Gruppenbesteuerung mit Fokus auf ausländische Gruppenmitglieder

Inhaltsverzeichnis

1. EINLEITUNG

2. GESETZLICHE GRUNDLAGEN

3. GRUNDKONZEPT

4. AUSLANDISCHE UNTERNEHMEN ALS GRUPPENMITGLIEDER
4.1 BESCHRANKTE STEUERPFLICHT
4.2 VERGLEICHBARKEIT
4.3 FINANZIELLE VERBINDUNG
4.3.1 UNMITTELBARE FINANZIELLE VERBINDUNG
4.3.2 MITTELBARE BETEILIGUNG UBER DIE BETEILIGUNG AN EINER ODER MEHRERER PERSONENGESELLSCHAFTEN
4.3.3 UNMITTELBARE BETEILIGUNG IN KOMBINATION MIT MITTELBARER BETEILIGUNG UBER EINE ODER MEHRERE PERSONENGESELLSCHAFTEN
4.4 FINANZIELLE VERBINDUNG UBER AUSLANDISCHE GRUPPENMITGLIEDER
4.5 ZEITLICHE DIMENSIONEN DER FINANZIELLEN VERBINDUNG
4.6 DER GRUPPENANTRAG

5. ERGEBNISZURECHNUNG BEI AUSLANDISCHEN GRUPPENMITGLIEDERN
5.1 ZURECHNUNG VON Gewinnen
5.2 ZURECHNUNG VON VERLUSTEN
5.2.1 ALLGEMEINES
5.2.2 VERLUSTERMITTLUNG
5.2.2.1 Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG
5.2.3 VERLUSTZURECHNUNG
5.2.4 VERLUSTERKLARUNG
5.2.5 NACHVERSTEUERUNG
5.2.5.1 Verlustverrechnung wahrend der Gruppenzugehorigkeit
5.2.5.2 Verlustverrechnung bei Veranderung bzw. Beendigung der Gruppenzugehorigkeit
5.2.5.3 Unbeschrankt steuerpflichtige auslandische Gruppenmitglieder

6. NACHTRAGLICHE ANDERUNGEN
6.1 ALLGEMEINES
6.2 AUSSCHEIDEN AUS DER GRUPPE
6.3 NACHTRAGLICHER EINTRITT IN DIE GRUPPE

7. ZUSAMMENFASSUNG UND AUSBLICK

8. NACHSPANN
8.1 LITERATURVERZEICHNIS

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

ABB. 1: QUELLE: VERFASSER

ABB. 2: QUELLE: KOFLER/KANDUTH-KIRSTEN, STEUERREFORM 2005 (2005), (RZ)

ABB. 3: QUELLE: KOFLER/KANDUTH-KIRSTEN, STEUERREFORM 2005 (2005), (RZ)

ABB. 4: QUELLE: KOFLER/KANDUTH-KIRSTEN, STEUERREFORM 2005 (2005), (RZ) 273

ABB. 5: QUELLE: REINWEBER/SEISER, DIE GRUPPENBESTEUERUNG (2009), S

ABB. 6: QUELLE: REINWEBER/SEISER, DIE GRUPPENBESTEUERUNG (2009), S

ABB. 7: QUELLE: RICHTLINIE DES BMF VOM 10.05.2007, GZ BMF -010216/0038-VI/6/2007 (LEICHT MODIFIZIERT)

ABB. 8: QUELLE: RICHTLINIE DES BMF VOM 10.05.2007, GZ BMF -010216/0038-VI/6/2007 ( LEICHT MODIFIZIERT)

ABB. 9: QUELLE: VERFASSER

Abkurzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Das Thema dieser Bachelorarbeit ist:

Grenzuberschreitende unternehmerische Tatigkeit durch auslandische Betriebsstatten - mit Fokus auf den Einschrankungen und Gestaltungsmoglichkeiten der steuerlichen Verwertung von Auslandsverlusten (Gruppenbesteuerung, Ermittlung und Verrechnung der Auslandsverluste)

In dieser Bachelorarbeit geht es um das Problem, wie man Auslandsverluste von auslandischen Korperschaften, in Osterreich steuerlich verwerten kann. D.h. wie wird ein eventueller Gewinn bzw. Verlust zu erst einmal ermittelt und dann zugerechnet. Es wird somit ein Fokus auf die Gruppenbesteuerung und auslandische Mitglieder gelegt, d.h. auslandische Korperschaften als Gruppenmitglieder und nicht als Gruppentrager.

Die Arbeit ist so aufgebaut, dass zuerst dargestellt wird, wo sich die gesetzlichen Grundlagen befinden und es wird auf das Grundkonzept eingegangen.

Das vierte Kapitel setzt sich mit den Voraussetzungen auseinander, die vorliegen mussen um ein auslandisches Gruppenmitglied werden zu konnen. Weiters wird in diesem Kapitel auf die Gestaltungsmoglichkeiten eingegangen. Um diese besser zu veranschaulichen werden diese graphisch dargestellt.

Das funfte Kapitel beschaftigt sich eingehend mit der Ergebniszurechnung von Gewinn bzw. Verlusten, soweit dies gesetzlich moglich ist. Dabei wird naher auf die gesetzlich vorgesehene Gewinnermittlungsart. eingegangen.

Der letzte Teil der Arbeit handelt von der Dauer der Gruppenbesteuerung und Folgen die eintreten, wenn sich ein auslandisches Gruppenmitglied zu fruh von der Gruppe trennt.

Ziel dieser Arbeit soll sein, dass nach Studium dieser Bachelorarbeit der Leser eine Ahnung hat wie er, wenn er eine auslandische Korperschaft ware, seine Verluste innerhalb der Gruppe in Osterreich verwerten kann.

2. Gesetzliche Grundlagen

Die Gruppenbesteuerung wird geregelt in den § 9 und § 24a des KStG 1988. Der Kerngedanke der Gruppenbesteuerung ist die Zusammenfassung von steuerlichen Ergebnissen von finanziell verbundenen Korperschaften beim Gruppentrager. Wobei versucht wird die negativen Seiten der Organschaft auszuschalten.

Gem. § 9 KStG 1988 konnen abweichend von § 7 finanziell verbundene Korperschaften nach MaBgabe des Abs. 8 eine Unternehmensgruppe bilden. Dabei wird das steuerliche maBgebende Ergebnis des jeweiligen Gruppenmitgliedes dem steuerlich maBgebenden Ergebnis des beteiligten Gruppenmitgliedes bzw. Gruppentragers jenes Wirtschaftsjahres zugerechnet, in das der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres des Gruppenmitgliedes fallt.

§ 24a KStG regelt Sondervorschriften fur Unternehmensgruppen. Lt. § 24a Abs. 1 KStG 1988 ist das Ergebnis jedes unbeschrankt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedes mit Bescheid festzustellen.

3. Grundkonzept

§ 9 Abs. 1 KStG ermoglicht, dass finanziell verbundene Korperschaften durch einen schriftlichen Gruppenantrag (siehe § 9 Abs. 8 KStG) eine Unternehmensgruppe bilden. D.h. das steuerliche maBgebende Ergebnis eines Gruppenmitgliedes wird dem steuerlich maBgebendem Ergebnis des beteiligten Gruppenmitgliedes bzw. Gruppentrager zugerechnet. Zusammenfassend kann man sagen, dass folgende Vorrausetzungen fur die Bildung einer Unternehmensgruppe gem. § 9 Abs. 1 KStG vorliegen mussen:

- Bildung zwischen beschrankt bzw. unbeschrankten Korperschaften,
- also einem Gruppentrager und
- mindestens einem Gruppenmitglied
- die finanziell verbunden sind.

Wenn diese Konstellation vorliegt kann folgendes bewirkt werden
- Eine Ergebniszurechnung von einem Gruppenmitglied zu einem Gruppentrager
- Nichtabzugsfahigkeit von Teilwertabschreibungen innerhalb der Gruppe
- Firmenwertabschreibungen¹

Bevor ich nun auf die Gruppenbesteuerung und explizit auf die auslandischen Gruppenmitglieder eingehe, werde ich die Worter Gruppentrager und Gruppenmitglieder genauer definieren zur besseren Verstandnis.²

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

4. Auslandische Unternehmen als Gruppenmitglieder

Lt. § 9 KStG konnen Gruppenmitglieder sein:

- Unbeschrankt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften und
- Nicht unbeschrankt steuerpflichtige auslandische Korperschaften, die mit einer inlandischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sind und ausschlieBlich mit unbeschrankt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppentrager finanziell verbunden sind.

Die Begriffe Ausland und Inland sind im Korperschaftssteuerrecht nicht genau geregelt. Stattdessen werden die Begriffe beschrankt Steuerpflichtige und unbeschrankt Steuerpflichtige verwendet. Lt. § 1 Abs. 2 KStG 1988 gelten als unbeschrankt steuerpflichtig Korperschaften, die Unternehmen, die im Inland ihre Geschaftsleitung oder ihren Sitz haben. Wahrenddessen sind beschrankt steuerpflichtige Korperschaften, die Unternehmen, die im Inland weder ihre Geschaftsleitung noch ihren Sitz haben.

Durch die Steuerrechtsnovelle 2005 ist es nun erstmals moglich, dass auch auslandische Gesellschaften Gruppenmitglieder werden konnen. Allerdings unter bestimmten Verrausetzungen. Auslandische Korperschaften konnen Gruppenmitglieder sein, wenn

- keine unbeschrankte Steuerpflicht in Osterreich besteht,
- sie mit einer inlandischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschafft vergleichbar sind und
- ausschlieBlich mit unbeschrankt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppentrager finanziell verbunden sind.³

In der Folge wird nun auf die einzelnen Verrausetzungen naher eingegangen.

4.1 Beschrankte Steuerpflicht

Unter beschrankt steuerpflichtigen Korperschaften versteht man, wie schon erwahnt, die Unternehmen, die im Inland weder ihre Geschaftsleitung noch ihren Firmensitz haben.

4.2 Vergleichbarkeit

Die auslandischen Korperschaften mussen mit einer inlandischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar sein. Als Indizien fur die Vergleichbarkeit gelten:

- Eigene Rechtspersonlichkeit
- Starres, ergebnisunabhangiges, im Eigentum der Gesellschaft stehendes Gesellschaftskapital
- Beteiligung einer oder mehrerer Personen am Gesellschaftskapital
- Beschrankung der Haftung fur Gesellschaftsschulden auf das Gesellschaftsvermogen
- Willensbildung unter Gesellschaftermitwirkung

Immer als vergleichbare Korperschaft gelten nach Verwaltungspraxis die EU - Gesellschaften im Sinne der Mutter/Tochter-Richtlinie, welche in der Anlage 2 zum EStG abgebildet sind.⁴ (siehe Anhang).

Die auslandische Korperschaft kann aber auch mit einer inlandischen Genossenschaft vergleichbar sein. Auch fur diesen Fall gibt es Indizien, die auf eine Vergleichbarkeit schlieBen lassen:

- Verein mit geschlossener Mitgliederzahl
- Kein festes Kapital
- Moglichkeit des Austritts und Ausschlusses von Mitgliedern
- Forderung des Erwerbs oder der Wirtschaft der Genossenschaft⁵

Steht allerdings einem auslandischen Gruppenmitglied einer nach auslandischem Recht gebildeten Gruppe oder Organschaft vor, so kann nur das auslandische Gruppenmitglied individuell in die osterreichische Gruppe einbezogen werden. Tochtergesellschaften von auslandischen Gruppenmitgliedern sind allerdings von der Gruppenzugehorigkeit ausgeschlossen. Der Grund ist in § 9 Abs. 2 zweiter Teilstrich KStG 1988 normiert. Lt. diesen Paragraphen darf ein auslandisches Gruppenmitglied „ausschlieBlich“ mit unbeschrankt steuerpflichtigen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppentrager finanziell verbunden sein. Unter ausschlieBlich wird hier dahingehend verstanden, dass eine unmittelbare finanzielle Verbindung bestehen muss. Der Begriff „ausschlieBlich“ wir zum Teil auch so interpretiert, dass jede von dieser auslandischer Korperschaft gehaltene Beteiligung an einer anderen auslandischen Korperschaft die Letztgenannte vom Anwendungsbereich der Gruppenbesteuerung ausschlieBt.⁶ Dies ist jedoch zu relativieren. Soweit inlandische Gruppenmitglieder oder der Gruppentrager eine ausreichende finanzielle Verbindung an einer auslandischen Korperschaft halten, ist eine geringfugige Beteiligung der zur Gruppe gehorigen auslandischen Korperschaft an dieser anderen auslandischen Korperschaft nicht schadlich.⁷ Dies hat zur Folge, dass die Gruppenmitgliedschaft auf eine Ebene beschrankt ist.⁸

Um die Materie zu verdeutlichen folgendes Beispiel.

Die deutsche B-GmbH ist eine 100 % Tochter der osterreichischen A-GmbH. Die B-GmbH besitzt ihrerseits 100 % der Anteile an der niederlandischen C-NV. Zwischen der A-GmbH und der B-GmbH besteht eine finanzielle Verbindung in Sinne des § 9 Abs. 4 KStG, sodass eine Gruppe begrundet werden kann. Die C-NV kann hingegen nicht Gruppenmitglied werden, da an ihr keine ausschlieBliche Beteiligung von inlandischen Gruppenmitgliedern oder dem Gruppentrager besteht.⁹ Graphisch sieht es so aus:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Quelle: Verfasser

Fur den Fall, dass eine auslandische Korperschaft in zwei Staaten doppelt ansassig ist, wie zum Beispiel in Osterreich und Deutschland, kommen auch sie als Gruppenmitglieder in Betracht, wenn die auslandische Gesellschaftsform mit einer inlandischen Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft vergleichbar ist. Korperschaften konnten nun versuchen durch Verlegung der Geschaftsleitung, eine weitere auslandische Ebene in die Unternehmensgruppe einzubeziehen. Das soll heiBen, dass auch wenn das auslandische Gruppenmitglied die Geschaftsleitung nach Osterreich verlegt, wird es nicht zu einer unbeschrankt steuerpflichtigen Korperschaft und umgekehrt bleibt eine inlandische Korperschaft unbeschrankt steuerpflichtig auch wenn sie ihren Sitz oder Geschaftsleitung ins Ausland versetzt. Die auslandischen Tochter der ersten Ebene bleiben unverandert Gruppenmitglieder.¹⁰

Lt. § 9 Abs. 2 KStG konnen inlandische unbeschrankt steuerpflichtige Gruppenmitglieder auch einer Beteiligungsgemeinschaft angehoren. Fur auslandische Gruppenmitglieder ist dies nicht moglich.

4.3 Finanzielle Verbindung

Zweite Voraussetzung ist die finanzielle Verbundenheit mit einem unbeschrankt steuerpflichtigen Gruppenmitglied oder dem Gruppentrager. Die finanzielle Verbindung zwischen den Korperschaften ist nun die einzige materielle Vorraussetzung (formelle Vorraussetzung ist der Gruppenantrag¹¹ ) fur die Bildung einer Unternehmensgruppe. Die organisatorische und wirtschaftliche Eingliederung, die die Organschaft forderte, entfallen.

Lt. § 9 KStG mussen folgende Vorraussetzungen vorliegen:

Eine Beteiligung von mehr als 50 %

1. am Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital und
2. an den Stimmrechten der Beteiligungskorperschaft.

MaBgeblich ist die Beteiligung am Hauptkapital, Surrogatkapital wie Substanzgenussrechte oder Partizipationskapital ist unbeachtlich.¹² Weiters fordern der kapitalmaBige Anteilsbesitz das zivilrechtliche und das wirtschaftliche Eigentum am gesellschaftlichen Hauptkapital, dies fordert auch das BMF in seinem Erlass¹³. Halt ein Gruppenmitglied eigene Anteile, so ist bei Ermittlung der finanziellen Verbindung nur auf solche Anteile abzustellen, die nicht von der Gesellschaft selbst gehalten werden. Anteile aus Treuhand verschaffen kein Stimmrecht.¹⁴

Bei Erfullung der beiden Vorraussetzungen liegt eine finanzielle Verbindung vor und die verbundenen Korperschaften sind bei der Gruppenbildung autonom. Die finanzielle Verbindung kann auf mehrfache Weise bewerkstelligt werden. Man unterscheidet folgende Moglichkeiten:

Nach dem Wortlaut des § 9 Abs. 4 KStG kann sie begrundet werden:

- unmittelbar
- mittelbar uber eine Personengesellschaft
- mittelbar uber Gruppenmitglieder
- uber eine Beteiligungsgemeinschaft

Naturlich kann die finanzielle Verbindung neben der unmittelbaren Beteiligung auch durch Kombination mit anderen aufgezahlten Moglichkeiten hergestellte werden. Folgende Varianten waren denkbar:

1. unmittelbar durch die beteiligte Korperschaft selbst
2. mittelbar uber die Beteiligung an einer oder mehreren Persongesellschaften (auBerhalb einer Beteiligungsgemeinschaft)
3. teils unmittelbar und mittelbar uber eine oder mehrere Personengesellschaften (auBerhalb einer Beteiligungsgemeinschaft)
4. teils unmittelbar und mittelbar uber ein oder mehrere Gruppenmitglieder
5. mittelbar uber zwei oder mehrere Gruppenmitglieder
6. teils unmittelbar und mittelbar uber ein oder mehrere Gruppenmitglieder und uber ein oder mehrere Personengesellschaften
7. mittelbar uber ein oder mehrere Gruppenmitglieder kombiniert mit einer mittelbaren Beteiligung uber ein oder mehrere Personengesellschaften
8. uber eine Beteiligungsgemeinschaft¹⁵

Im Anschluss werden die einzelnen Moglichkeiten naher dargestellt und in Beispielen veranschaulicht.

4.3.1 Unmittelbare finanzielle Verbindung

Bei der unmittelbaren finanziellen Verbindung ist der Gruppentrager bzw. eine beteiligte Korperschaft unmittelbar zu mehr als 50 % am gesellschaftsrechtlichen Hauptkapital und an den Stimmrechten der Unterkorperschaft beteiligt.

Beispiel unmittelbare finanzielle Verbindung:

Korperschaft A ist an Korperschaft B zu 100 %, Korperschaft B an Korperschaft C zu 100% und Korperschaft C an Korperschaft D zu 100% beteiligt. Welche Kombinationsmoglichkeiten sind nun moglich? Dies stellt sich graphisch so dar:¹⁶

[...]

¹ : Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), RZ 231 ff.

² Vgl. Muhlehner/Zochling, SWK Sonderheft Die neue Gruppenbesteuerung (2004), S 6.

³ Vgl. Stefaner M., Weninger P., Die wesentlichen Auswirkungen der Steuerreform 2005 auf die Unternehmensbesteuerung, in: ecolex (2004), S 392 - 395.

⁴ Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), RZ 242 und vgl. Dambock/Haunhold/Huemer/Schuch, Gruppenbesteuerung (2006) S109.

⁵ Vgl. Dambock/Haunhold/Huemer/Schuch, Gruppenbesteuerung (2006), S 22.

⁶ Vgl: Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), RZ 244 und Hirschler/Schindler, IStR (2004), S 508.

⁷ Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), (RZ) 247und Wiesner/Mayr, RdW (2004), S 492 ff.

⁸ Vgl. Fuchs, Gruppenbesteuerung (2005), S 20.

⁹ Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), (RZ) 247 und Kanduth-Kirsten (2005) 294 in Anlehnung an Hirschler/Schindler, IStR (2004), S 508, Beispiel 1.

¹⁰ Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), (RZ) 248 und Dambock/Haunhold/Huemer/Schuch, Gruppenbesteuerung (2006) S 23.

¹¹ Vgl. Dambock/Haunhold/Huemer/Schuch, Gruppenbesteuerung (2006), S 37.

¹² Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), (RZ) 264 und vgl. Wiesner, RWZ 2004, S 34.

¹³ Vgl. BMF, Unternehmensgruppen, Abschnitt 4.1.

¹⁴ Vgl. Stefaner/Weninger, SWK (2004), S 883.

¹⁵ Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), (RZ) 269 und vgl. Fuchs, Gruppenbesteuerung (2005), S24.

¹⁶ Vgl. Kofler/Kanduth-Kirsten, Steuerreform 2005 (2005), (RZ) 270.