Extracto
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis
Abkürzungsverzeichnis
1. Einleitung zum Thema BilMoG
1.1 Anlass und Entwicklung des BilMoG
1.2 Ziele und Schwerpunkte des Gesetzes
2. Anzuwendende Rechtsvorschriften für die Rechnungslegung von Kreditinstituten
2.1 Erfordernis einer branchenspezifischen Rechnungslegung
2.2 Überblick über die anzuwendenden Vorschriften
2.2.1 Rechnungslegungsnormen für Kreditinstitute im Überblick
2.2.2 Zusammenfassung der allgemeinen Vorschriften für Kreditinstitute
3. Allgemeine Neuregelungen in den Rechnungslegungspflichten durch das BilMoG
3.1 Wegfall der Rechnungslegungspflicht für bestimmte Kleinunternehmen
3.2 Anhebung der Schwellenwerte zur Aufstellungspflicht
3.2.1 Aufstellungspflicht des Einzelabschlusses
3.2.2 Aufstellungspflicht des Konzernabschlusses
3.3 Stetigkeitsprinzip
3.4 Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit
4. Die durch BilMoG geänderten Vorschriften im Einzelabschluss von Kreditinstituten
4.1. Bilanzierung dem Grunde nach - Ansatzvorschriften
4.1.1 Vollständigkeit und Verrechnungsverbot
4.1.2 Wirtschaftliches Eigentum
4.1.3 Veränderung bei der Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwerts
4.1.4 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Bilanzierungsverbote
4.1.5 Sonstige Rückstellungen
4.1.6 Ansatz mittelbarer Pensionsverpflichtungen
4.1.7 Rechnungsabgrenzungsposten
4.1.8 Wegfall des Sonderposten mit Rücklagenteil
4.1.9 Aktivierung von Ingangsetzung- und Erweiterungsaufwendungen
4.1.10 Neuregelung der Steuerabgrenzung
4.2 Bilanzierung der Höhe nach - Bewertungsvorschriften
4.2.1 Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
4.2.2 Abschreibungen und Zuschreibungen
4.2.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren
4.2.4 Bewertungskategorien
4.3 Bilanzierung dem Ausweis nach - Gliederungsvorschriften
4.4 Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften
4.4.1 Wichtige Änderungen im Anhang und Lagebericht
4.4.2 Kapitalflussrechnug und Eigenkapitalspiegel
4.5 Spezielle Änderungen für Kreditinstitute durch §340 - §340o
4.5.1 Bewertung von Finanzinstrumenten
4.5.2 Vorsorge für allgemeine Bankrisiken
4.5.3 Bewertungseinheiten
4.5.4 Fremdwährungsumrechnung
4.5.5 Prüfung
4.5.6 Offenlegung
5. Wesentliche Änderungen in der Rechnungslegung von Kreditinstituten im Konzernabschluss
5.1 Aufstellungspflicht
5.1.1 Änderungen in der Konsolidierungspflicht
5.1.2 Befreiung von der Aufstellungspflicht
5.2 Ansatz und Bewertung
5.2.1 Übertragbarkeit der Vorschriften aus dem Einzelabschluss
5.2.2 Festlegung des einheitlichen Aufrechnungszeitpunkts der Erstkonsolidierung
5.2.3 Währungsumrechnung
5.2.4 Latente Steuern
5.3 Kapitalkonsolidierung
5.3.1 Abschaffung der Buchwertmethode
5.3.2 Abschaffung der Interessenszusammenführungsmethode
5.3.3 Abschaffung der Kapitalanteilsmethode bei assoziierten Unternehmen
5.3.4 Wegfall der Saldierungsmöglichkeit
5.4 Anhang und Lageberichterstattung
5.5 Spezielle Änderungen für Kreditinstitute beim Konzernabschluss
6. Erstmalige Anwendung des BilMoG und Übergangsregelung
6.1 Verpflichtende Anwendung des BilMoG
6.2 Übergangsvorschriften
7. Fazit
Literaturverzeichnis
Anhang
Anlage 1: Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute
Anlage 2: Kriterien zur Befreiung von Buchführungspflichten
Anlage 3: Kriterien zu den Größenklassen beim Einzelabschluss
Anlage 4: Kriterien zu den Größenklassen beim Konzernabschluss
Anlage 5: Methoden der Kapitalkonsolidierung nach BilMoG
Anlage 6: Bilanzgliederungsschema § 266 HGB nach BilMoG
Anlage 7: Inkrafttreten der BilMoG Vorschriften
Anlage 8: Erfahrungswerte der DZ Bank als eine deutsche Großbank
Anlage 9: Änderungen Corporate Governance und Aufsichtsrat
Anlage 10: Wesentliche Änderungen im BilMoG gegenüber dem Regierungsentwurf
Gesprächsverzeichnis
Eidesstattliche Erklärung
Lose Anlagen
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Zeitliche Entwicklung der Rechnungslegung vom BiRiLiG zum BilMoG
Abbildung 2: Zeitplan des BilMoG's
Abbildung 3: Ziele, die die deutsche Rechnungslegung erfüllen soll
Abbildung 4: Normenhierarchie der Rechnungsvorschriften für Kreditinstitute
Abbildung 5: Schematische Darstellung der Aktivierungsregelung
Abbildung 6: Sonstige Rückstellungen nach § 249 HGB
Abkürzungsverzeichnis
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
1. Einleitung zum Thema BilMoG
1.1 Anlass und Entwicklung des BilMoG
Das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) ist die aktuellste und auch die größte Reform des deutschen Bilanzrechts seit der Einführung des Bilanzrichtliniengesetzes (BiRiLiG) im Jahre 1985. Diese Modernisierung des Handelsgesetzbuches (HGB) ist erforderlich, da sich deutsche Unternehmen durch die zunehmende Globalisierung der Märkte immer mehr international bewegen. Die Reform des BilMoG führt neben einer Überarbeitung des Handelsrechts auch zu Änderungen in 29 weiteren Bundesgesetze und -verordnungen.[1]
Folgende Übersicht zeigt, dass zwar auch zwischen Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) und Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) eine Reihe von Gesetzen mit bilanzrechtlichem Schwerpunkt in Deutschland verabschiedet wurden, diese beinhalteten jedoch meist nur einzelne Vorschriften und waren keine tief greifende Reform der Rechnungslegungsvorschriften wie das BilMoG. Aber trotzdem stellen auch diese wichtige Meilensteine in der Entwicklung hin zur jetzigen Fassung dar.[2]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 1: Zeitliche Entwicklung der Rechnungslegung vom BiRiLiG zum BilMoG
Quelle: eigene Darstellung auf Basis Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Auflage, Stuttgart 2009, Abb. S.1
Der grundlegende Unterschied des BilMoG zu diesen Änderungen des Bilanzrechts besteht vor allem in der Tiefe der Änderungen. So sind sowohl die Grundlagen des deutschen HGB Bilanzrechts als auch die tragenden Prinzipien betroffen.[3] Die wichtigsten Grundlagen wie Vorsichtsprinzip, Realisationsgrundsatz und Imparitätsprinzip sind zwar erhalten geblieben, jedoch führte das BilMoG innerhalb eines engen Rahmens zu einer Modifizierung. Letztendlich bleiben also die bisherigen Eckpfeiler der handelsrechtlichen Rechnungslegung, also die HGB-Bilanz als Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung und der Ausschüttungsbemessung, sowie das System der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) erhalten.[4]
Im Gegensatz zu den Diskussionen im Vorfeld des Gesetzentwurfes sind allerdings auch viele weitergehende Vorschläge verworfen worden, die zu einer noch umfassenderen Novellierung des deutschen Bilanzrechts geführt hätten. Wenn man dies berücksichtigt, kann man das BilMoG als eine Bestätigung der alten tragenden Bilanzierungsgrundsätze in einer moderneren Version sehen.[5]
Betrachtet man die Entwicklung bis zu unserem heutigen Bilanzrecht, kann man erkennen, dass die Idee der Modernisierung des Bilanzrechts schon vor Längerem entstanden ist. Die Anfänge liegen im Zehn- Punkte- Programm "Unternehmensintegrität und Anlegerschutz" aus dem Jahre 2003. Schon darin wurde die Anpassung an europäische und internationale Rechnungslegungsstandards angekündigt, womit der untrennbare Zusammenhang zwischen HGB Modernisierung und der Internationalisierung der Rechnungslegung aufgezeigt wird.[6]
Eingeflossen in den Entwurf ist auch, dass die vollständige Verankerung der EU- Fair- Value-Richtlinie (Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates) und der Modernisierungsrichtlinie (Richtlinie 2003/51/EG) in das nationale Recht[7] notwendig wurde.[8] Außerdem musste zusätzlich die Abänderungsrichtlinie (Richtlinie 2006/46/EG) und die Abschlussprüferrichtlinie (Richtlinie 2006/43/EG) übernommen werden.[9]
Durch die auch gegenwärtig noch anhaltende Finanzmarktkrise hat sich die endgütige Verabschiedung des Gesetzes mehrfach verzögert. Besonders am Umfang der zulässigen Zeitwertbewertung erkennt man, dass sich gegenüber dem ersten Regierungsentwurf noch Änderungen ergeben haben.[10]
Am 08.11.2007 wurde nach mehrfachen Ankündigungen der Referentenentwurf (RefE) durch das Bundesministerium der Justiz (BMJ) veröffentlicht. Dieser wurde durch den Regierungsentwurf (RegE), der am 21.05.2008 von der Bundesregierung verabschiedet wurde, nochmals grundlegend verändert.[11] Endgültig verabschiedet wurde das BilMoG am 26.03.2009 durch den Bundestag und trat, nach Zustimmung des Bundesrats am 03.04.2009, mit der Veröffentlichung im Bundesanzeiger am 29.05.2009 in Kraft.[12] Möglich ist die Anwendung z.T. rück-wirkend zum 31.12.2007, verpflichtend je nach Regelung zum 31.12.2008 bzw. 31.12.2009.[13]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 2: Zeitplan des BilMoG's
Quelle: Eigene Darstellung auf Basis der Daten aus Hahn, K.: BilMoG Kompakt, Stuttgart 2009, S. 1
1.2 Ziele und Schwerpunkte des Gesetzes
Der Gesetzgeber hat die Notwendigkeit einer zeitgemäßeren Bilanzierungsgrundlage erkannt.[14] Das neue BilMoG soll als bedeutende Änderung des deutschen Handelsgesetzbuches eine Annäherung der deutschen Rechnungslegung an die internationalen Rechnungslegungsstandards International Financial Reporting Standards (IFRS) und United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) hin zur informationsorientierten Rechnungslegung bringen. Es soll eine moderne Bilanzierungsgrundlage für Unternehmen darstellen, die Abschlüsse nach deutschem Recht erstellen. Ferner soll die Konkurrenzfähigkeit der deutschen Rechnungslegung insbesondere gegenüber den IFRS erhalten bleiben und den Unternehmen eine gleichberechtigte Teilnahme am internationalen Geschäftsverkehr ermöglicht werden.[15]
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 3: Ziele, die die deutsche Rechnungslegung erfüllen soll[16]
Quelle: Eigene Darstellung auf Basis Hahn, K.: BilMoG Kompakt, Stuttgart 2009, Abb. S.2
Hauptziel, welches auch oben schon angerissen wurde, liegt in der Schaffung internationaler, weltweit einheitlich anzuwendender Rechnungslegungsstandards für die Kapitalmärkte. Gründe liegen in der anhaltend fortschreitenden Globalisierung der Märkte und dem Wunsch dieser nach einer vereinheitlichten, vergleichbaren und wirtschaftlichen Rechnungslegung. Da das bisherige deutsche HGB nicht mehr konkurrenzfähig war, soll das deutsche Bilanzrecht eine erkennbare Hinwendung zu den IFRS und US-GAAP bekommen und eine kostengünstige Alternative darstellen.[17] Wichtig war auch die Anpassung der unzeitgemäßen HGB Wahlrechte und Bewertungsmethoden im Vergleich zu den internationalen Grundsätzen und eine Vollwertigkeit zu erzielen, ohne dabei das bestehende GoB System aufzugeben.[18]
Außerdem soll die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses gestärkt werden um an Aussagekraft und Vergleichbarkeit zu gewinnen.[19] Auch die Bilanzierung bei mittelständischen Unternehmen wird in vielen Teilen an international übliche Rechnungslegungsprinzipien angenähert. Andererseits bleibt die HGB-Bilanz weiterhin Grundlage für die Ausschüttungsbemessung und die steuerliche Gewinnermittlung.[20] Zusammenfassend soll ein entschlacktes, klar strukturiertes Bilanzrecht geschaffen werden.[21]
2. Anzuwendende Rechtsvorschriften für die Rechnungslegung von Kreditinstituten
2.1 Erfordernis einer branchenspezifischen Rechnungslegung
Kreditinstitute (KI) fungieren als ein besonderer Finanzintermediär zwischen ihren Einlegern und ihren Kreditnehmern. Ihre besondere Stellung verlangt in der Ausgestaltung der Rechnungslegung eine hohe Aufmerksamkeit.[22] Die Besonderheit besteht darin, dass sie ihre Leistungen mit fremden Geldern erbringen. Der Umfang und die Zahl der Beziehungen zu Gläubigern sind daher bei einem KI stärker ausgeprägt als bei anderen Unternehmen. In keinem anderen Wirtschaftszweig kommt den Ansprüchen der Gläubiger eine so wichtige Stellung zu wie hier. Generell bilden jedoch zunächst, wie auch bei anderen Unternehmen, die grundsätzlichen Aspekte der Rechnungslegung, auch für die Kreditinstitute (KI's) den allgemeinen Rahmen.[23]
Die Zielsetzung der Rechnungslegung besteht in der Schaffung einer verlässlichen Rechenschaftslage gegenüber Eigentümern, Gläubigern, und der Bankenaufsicht über die Vermögens-, Schuld- und Forderungsverhältnisse und den Erfolg eines Kreditinstituts. So können die unterschiedlichsten Adressaten der Jahresabschlüsse von KI's auf deren Basis die Vermögens- Finanz- und Ertragslage eines KI zuverlässig beurteilen und Entscheidungen treffen.[24] Eine branchenspezifische Rechnungslegung für KI's wurde erstmals nach Zusammenbruch des internationalen Goldwährungssystems während der Weltwirtschaftskrise 1929 gesetzlich vorgeschrieben. Auslöser war, dass hier erstmals erkannt worden war, welche Auswirkungen Zahlungsschwierigkeiten von Banken auf die Gesamtwirtschaft haben.
1985 wurden mit den Bankbilanzrichtlinien der Europäischen Gemeinschaft (EG) erstmalig alle Kreditinstitute, jetzt auch die öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute, einer Regelung unter-worfen. Diese wurden 1993 mit dem Bankbilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) in nationales Recht umgewandelt.[25] Dies geschah vor allem durch die zuvor im Kreditwesengesetz (KWG) enthaltenen Vorschriften §§ 25ff KWG, die jetzt mit §§ 340 - 340o HGB die ergänzenden Vorschriften für Kreditinstitute bilden.
2.2 Überblick über die anzuwendenden Vorschriften
2.2.1 Rechnungslegungsnormen für Kreditinstitute im Überblick
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 4: Normenhierarchie der Rechnungsvorschriften für Kreditinstitute
Quelle: Eigene Darstellung auf Basis Krumnow, J., Rechnungslegung der Kreditinstitute, Abb. S. 9
2.2.2 Zusammenfassung der allgemeinen Vorschriften für Kreditinstitute
Generell gelten für KI's die Gesetze, Rechtsverordnungen und Verwaltungsanordnungen des Bundesaufsichtsamtes für das Kreditwesen.[26] Die wesentlichen Grundsätze sowie Ansatz- und Bewertungsvorschriften stammen jedoch aus dem allgemeinen Bilanzrecht.[27] Die wichtigsten Gesetze sind das Gesetz über das Kreditwesen (KWG)[28] und die dazugehörigen Verordnungen,[29] das dritte Buch des Handelsgesetzbuches (HBG)[30] und das Gesetz über die Rechnungslegung von bestimmten Unternehmen und Konzernen (Publizitätsgesetz).[31] Daneben sind noch rechtsformspezifische Gesetze wie z.B. das Aktiengesetz zu beachten.[32]
Die Vorschriften §§ 238 - 263 HGB für alle Kaufleute, also Vorschriften der allgemeinen Rechnungslegung, gelten auch für die Rechnungslegung von KI's. Durch die Sonder-vorschriften für den besonderen Geschäftszweig gem. § 340a Abs. 1 HGB und § 340i Abs. 1 HGB müssen auf den Jahresabschluss die geltenden Vorschriften für große Kapitalgesellschaften §§ 264 - 289a HGB (Vgl. § 340a Abs. 1 HGB) und die HGB Vorschriften zum Konzernabschluss §§ 290 - 315a HGB (Vgl. § 340i Abs. 1 HGB) angewandt werden[33]. Beides ist unabhängig von der Institutsgröße oder dessen Rechtsform.[34] [35] Für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstitute sind im ersten Unterabschnitt des Vierten HGB Abschnitts die ergänzenden Vorschriften geregelt.[36] Soweit die §§ 238 -263 HGB bzw. §§ 264 - 315a HGB aufgrund branchenspezifischer Besonderheiten nicht anwendbar sind oder branchenspezifische Bestimmungen an deren Stelle treten, werden diese in § 340 a Abs. 2 HGB, § 340b - § 340j HGB und in der RechKredV benannt.[37]
KI's müssen ebenfalls wie Kapitalgesellschaften Lagebericht und Anhang[38] erstellen.[39] § 340k und § 340l HGB regeln die Prüfung und Offenlegung des Jahresabschlusses und Lageberichts bzw. des Konzernabschlusses und Konzernlageberichts.[40]
3. Allgemeine Neuregelungen in den Rechnungslegungspflichten durch das BilMoG
3.1 Wegfall der Rechnungslegungspflicht für bestimmte Kleinunternehmen
In der Altregelung des HGB gab es keinerlei Befreiung von der Buchführungs-, Inventur- und Jahresabschlusspflicht. In der Neuregelung sind gem. § 241a Satz 1 HGB Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als 500.000 Euro Umsatzerlöse und 50.000 Euro Jahresüberschuss[41] aufweisen, von der Anwendung der §§ 238 - 241 HGB[42] befreit.[43] Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen schon ein, wenn die Voraussetzungen des Satzes 1 am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung vorliegen.[44]
Im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 23.05.2008 befand sich bezüglich des § 241a Satz 2 HGB noch folgender Entwurf "Satz 1 ist auf Einzelkaufleute, die kapitalmarkt-orientiert[45] sind, nicht anzuwenden.“[46] Dieser wurde in der endgültigen Fassung nicht umgesetzt, ebenso wie der Wunsch in § 241a Satz 1 HGB sowie in Satz 2 jeweils nach dem Wort Einzelkaufleute die Wörter "und Personenhandelsgesellschaften" einzufügen. Die Befreiung wurde somit auf Einzelkaufleute beschränkt, während Kaufleute mit den Rechtsformen OHG, KG, GmbH oder AG weiterhin ohne Buchführungserleichterungen bilanzieren müssen.[47] Für steuerliche Zwecke muss weiterhin eine Einnahmen- Überschussrechnung[48] erstellt werden, die jedoch durch ihre einfache Grundkonzeption und Durchführbarkeit einfacher und kostengünstiger in ihrer Erstellung ist.[49]
Eine Anwendung ist erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, möglich.[50] Dem § 242 HGB wird folgender Absatz 4 angefügt: Die Absätze 1 bis 3[51] sind auf Einzelkaufleute im Sinn des § 241a HGB nicht anzuwenden. Im Fall der Neugründung treten die Rechtsfolgen nach Satz 1 schon ein, wenn die Voraussetzungen des § 241a Satz 1 HGB am ersten Abschlussstichtag nach der Neugründung vorliegen.[52] Somit werden Einzelkaufleute, die unter die Voraussetzungen von § 241a Satz 1 HGB fallen, von der Pflicht zur Erstellung einer Eröffnungsbilanz und eines Jahresabschlusses freigestellt.[53]
3.2 Anhebung der Schwellenwerte zur Aufstellungspflicht
3.2.1 Aufstellungspflicht des Einzelabschlusses
Für Kapitalgesellschaften gelten bezüglich der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses und Lageberichts gem. § 267 HGB durch die Novellierung neue Größenkriterien bezüglich der Bilanzsumme und den Umsatzerlösen. Diese wurden um ca. 20 %[54] erhöht. Dies ist besonders für die Kapitalgesellschaften, die bisher die Kriterien zur mittelgroßen Kapitalgesellschaft nur geringfügig überschritten haben, von wesentlicher Bedeutung.[55] Zukünftig können also kleine und mittelgroße Kapitalgesellschaften von Erleichterungen um Bereich Informations-, Offenlegung,- und Prüfungspflichten profitieren.[56] Beispiele hierfür wären diverse Erleichterungen bei der Darstellung der Bilanz, Gewinn und Verlustrechnung und des Anhangs sowie keine Verpflichtung zur Erstellung des Lageberichts.[57]
Die Befreiung durch die Größenklassen gilt allerdings nur, wenn die Kapitalgesellschaft mindestens zwei der drei Merkmale an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren über- bzw. unterschreitet.[58] Als Konsequenz der Anhebung der Schwellenwerte muss beachtet werden, dass ein Jahresabschluss nicht mehr prüfungspflichtig sein muss, ein Prüfungsauftrag jedoch schon erteilt wurde. Hier muss nach dem Stadium der Prüfungsaktivität differenziert werden.[59] Durch die Anhebung der Schwellenwerte sollen sich laut Gesetzbegründung[60] Kostenentlastungen für die Unternehmen von ca. 300 Mio. € ergeben.[61] Die Neuregelungen gelten gem. Art. 66 Abs. 1 EGHGB erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen.[62]
3.2.2 Aufstellungspflicht des Konzernabschlusses
Durch die Neugestaltung von § 293 Abs. 1 HGB werden auch die Schwellenwerte bezüglich Bilanzsumme und Umsatz im Hinblick auf die Fragestellung, ob eine Kapitalgesellschaft zur Konzernrechnungslegung verpflichtet ist, um ca. 20 % erhöht.[63] Kleinkonzerne mit einer Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses liegen somit immer dann vor, wenn zwei der drei Merkmale an zwei aufeinander folgenden Stichtagen überschritten werden.[64]
3.3 Stetigkeitsprinzip
Aus der Soll- Vorschrift zur Stetigkeit der gewählten Methoden bei vorangegangenen Jahresabschlüssen wird in der Neuregelung des HGB eine Muss- Vorschrift für die Wahl der Ansatz- und Bewertungsmethoden.[65] Mit § 246 Abs. 3 HGB wird neben der fortgeführten Bewertungsstetigkeit erstmalig ein Gebot zur Ansatzstetigkeit eingeführt, das die Transparenz verbessern und die Vergleichbarkeit erhalten soll.[66] Es besagt, dass die im vorherigen Jahresabschluss angewandten Ansatzmethoden beizubehalten sind. Abweichungen sind nur in begründeten Ausnahmen möglich.[67] Durch die Formulierung des § 246 Abs. 3 HGB wird deutlich, dass sich mit der neuen Fassung, wie auch bei der Bewertungsstetigkeit, der Grundsatz der Ansatzstetigkeit nicht nur auf die zeitliche sondern auch auf die sachliche Stetigkeit erstreckt.[68] Bezüglich des Ausweises unverändert geblieben ist § 284 Abs. 2 HGB, die angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind im Anhang anzugeben.[69]
3.4 Maßgeblichkeit und umgekehrte Maßgeblichkeit
Bisher stellte die Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG beim Betriebsvermögens-vergleich einen umfangreichen Gleichlauf von Handels- und Steuerbilanz[70] her.[71] Ergänzt wurde das Maßgeblichkeitsprinzip allerdings um die umgekehrte Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG, die besagt, dass steuerrechtliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. In der Praxis erfolgte diese Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips, da viele Unternehmen nur eine Bilanz, die Steuerbilanz, erstellten (umgekehrtes Maßgeblichkeitsprinzip).[72]
An der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG ändert sich nichts, der Grundsatz der Einheitsbilanz bleibt also weiterhin bestehen.[73] Die umgekehrten Maßgeblichkeit gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG wird durch das BilMoG abgeschafft. Während der erste Halbsatz des Satzes 1 des ersten Absatzes unverändert bleibt, wird mit dem zweiten Halbsatz klargestellt, dass durch die Modifikation die abweichende Ausübung von steuerlichen Wahlrechten in der Handelsbilanz nicht mehr möglich ist.[74] Die handelsrechtlich mit der umgekehrten Maßgeblichkeit zusammenhängenden Öffnungs-klauseln[75] wurden aufgehoben bzw. abgeändert.[76]
Die Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit ist bereits beim Inkrafttreten des BilMoG unabhängig von den handelsrechtlichen Übergangsvorschriften wirksam geworden. Mit § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG wird für die Unternehmen die Pflicht aufgestellt die Ausübung steuerlicher Wahlrechte, die von der handelsrechtlichen Rechnungslegung abweichen, in laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen. Satz 3 schreibt vor, welchen Inhalt das Verzeichnis aufweisen muss.[77]
4. Die durch BilMoG geänderten Vorschriften im Einzelabschluss von Kreditinstituten
4.1. Bilanzierung dem Grunde nach - Ansatzvorschriften
4.1.1 Vollständigkeit und Verrechnungsverbot
Weiterhin nach BilMoG enthalten ist der Passus der Vollständigkeit des Jahresabschlusses gem. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB. Der Jahresabschluss muss demnach sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist.[78] Das Verrechnungsverbot aus § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB resultiert aus dem oben genannten Vollständigkeitsgebot und aus dem in § 243 Abs. 2 HGB geregelten Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit. Demnach ist eine Saldierung zwischen unterschiedlichen Posten der Aktiv- und Passivseite der Bilanz genauso verboten wie eine Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV). Eine Durchbrechung in Ausnahmen bleibt allerdings weiterhin möglich.[79]
Das allgemeine Verrechnungsgebot gem. § 246 Abs. 2 Satz 1 HGB bleibt also grundsätzlich auch in der neuen Fassung des HGB bestehen. Neu ist die, in § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB geregelte, eingefügte Saldierungspflicht für Vermögensgegenstände (VG's), die ausschließlich zur Schulden Erfüllung dienen.[80] Voraussetzung hierfür ist, dass sonstige Gläubiger im Haftungsfall keinen Zugriff auf die verrechneten VG's[81] haben.[82] Ein Beispiel hierfür ist das Vermögen eines Pensionsfonds mit Pensionsrückstellungen.[83] In § 253 Abs. 1 Satz 4 HGB ist die Bewertung der zu verrechnenden Vermögensgegenstände zum beizulegenden Zeitwert geregelt. Es gibt keine Begrenzung auf den Erfüllungsbetrag der Schulden, wie es ursprünglich im Referentenentwurf gefordert wurde.[84]
§ 246 Abs. 2 Satz 3 HGB regelt, dass der übersteigende Betrag in einem gesonderten Posten auszuweisen ist, wenn der beizulegende Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden übersteigt.[85] Es besteht eine Ausschüttungssperre in Höhe des Betrags[86] abzüglich der darauf entfallenden passiven latenten Steuern, der die Anschaffungskosten übersteigt.[87]
4.1.2 Wirtschaftliches Eigentum
Durch das BilMoG geändert wurde auch, die in § 246 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 HGB geregelte wirtschaftliche Zurechnung. Der Umfang der auszuweisenden Vermögens-gegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge wurde insofern erweitert, dass nun alle Posten, die dem Kaufmann wirtschaftlich zuzurechnen sind, aufgenommen werden, soweit im Gesetz nichts anderes bestimmt ist. Das rechtliche Eigentum muss nicht vorliegen, entscheidend sind die wesentlichen Chancen und Risiken.[88] Hierdurch erfolgt eine Annäherung an die IFRS Betrachtungsweise "substance over form".[89]
4.1.3 Veränderung bei der Aktivierung des Geschäfts- oder Firmenwerts
Bisher gab es gem. § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. für einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ein Aktivierungswahlrecht.[90] Nach der Novellierung des BilMoG wird gem. § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. der Geschäfts- oder Firmenwert durch Fiktion zu einem zeitlich begrenzt nutzbaren Vermögensgegenstand erhoben. Der bisherige § 255 Abs. 4 Satz 1 HGB a.F. wird in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. integriert, die Sätze 2 und 3 des § 255 werden gestrichen. Die Neufassung des § 246 Abs. 1 Satz 4 sieht nun eine Aktivierungspflicht für den entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert in Höhe des Unterschieds-betrags[91] vor.[92] Künftig gelten auch die allgemeinen Abschreibungsregeln des § 253 Abs. 3 Satz 1 und 2 HGB, da nun der Tatbestand eines zeitlich begrenzt nutzbaren Gegenstands vorliegt.[93]
4.1.4 Selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Bilanzierungsverbote
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 5: Schematische Darstellung der Aktivierungsregelung
Quelle: Eigene Darstellung auf Basis Hahn, K.: BilMoG Kompakt, Stuttgart 2009, Abb. S.23
4.1.5 Sonstige Rückstellungen
Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten
Abbildung 6: Sonstige Rückstellungen nach § 249 HGB
Quelle: Eigene Darstellung auf Basis Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, Abb. S.44
Bei den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltung, die innerhalb der letzten neun Monate des folgenden Geschäftsjahres nachgeholt wird, gab es bisher durch § 249 Abs. 1 Satz 3 HGB ein Passivierungswahlrecht.[98] Durch dessen Streichung wird die Bildung von Rückstellungen an die IFRS angepasst, wonach Instandhaltungsrückstellungen, die für Instandhaltungen nach drei Monaten, aber innerhalb des Geschäftsjahres, gebildet werden und Aufwandsrückstellungen verboten sind.[99]
Demnach sind nach dem BilMoG nur noch Drohverlustrückstellungen, Instand-haltungsrückstellungen innerhalb von drei Monaten, Abraumbeseitigungen- und Gewährleistungsrückstellungen bildbar.[100] Aufgelöst werden dürfen diese Rückstellungen nur, soweit der Grund hierfür entfällt.[101]
4.1.6 Ansatz mittelbarer Pensionsverpflichtungen
Bei Pensionsverpflichtungen wird zwischen mittellbaren und unmittelbaren[102] Pensions-verpflichtungen unterschieden. Die nach altem Recht bestehende grundsätzliche Passivierungspflicht gem. § 249 Abs. 1 HGB wurde jetzt durch Art. 28 EGHGB eingeschränkt. So gilt nun für unmittelbare Zusagen, die vor dem 01.01.1987 erteilt worden waren und deren Erhöhung in Folgejahren sowie für sämtliche mittelbaren und ähnlichen Pensionsverpflichtungen unabhängig vom Zeitpunkt ihrer Zusage, nur noch ein Passivierungswahlrecht.[103]
4.1.7 Rechnungsabgrenzungsposten
§ 250 HGB benennt Rechnungsabgrenzungsposten als Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite, sofern sie einen Aufwand nach dem Abschlussstichtag betreffen. Konform dazu Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, die Ertrag nach diesem betreffen. Hierbei ändert sich durch das BilMoG nichts. Neu ist, dass das Wahlrecht zur Aktivierung gem. § 250 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 HGB von als Aufwand berücksichtigten Zöllen und Verbrauchs-steuern sowie Umsatzsteuer bei abgesetzten Zahlungen, gestrichen wird. Durch dieses Aktivierungsverbot wird eine Annäherung an die IFRS erzielt.[104] Es verdeutlicht sich durch diese Neuregelung auch, dass Vertriebskosten generell nicht aktivierungsfähig sind.[105] Die Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 3 EGHGB ergibt ein Beibehaltungswahlrecht.[106]
4.1.8 Wegfall des Sonderposten mit Rücklagenteil
Bisher gab es durch § 247 Abs. 3 HGB grundsätzlich ein Passivierungswahlrecht. Bei Kapitalgesellschaft gab es durch § 273 Satz 1 HGB ein Passivierungsgebot bei steuerlicher Inanspruchnahme. Durch die Streichung der umgekehrten Maßgeblichkeit[107] wurde nun auch § 247 Abs. 3 HGB, der bislang den Sonderposten mit Rücklagenteil geregelt hat, gestrichen. Nach der Neufassung gilt für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte (z.B. Rücklage für Ersatzinvestitionen), dass die Vermögensgegenstände, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der Steuerbilanz ausgewiesen werden, in laufend zu führende Verzeichnisse ausgewiesen werden müssen.[108]
4.1.9 Aktivierung von Ingangsetzung- und Erweiterungsaufwendungen
In § 269 Satz 1 HGB a.F. gab es bisher ein Aktivierungswahlrecht für Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, soweit sie nicht Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten waren. Für diese Aufwendungen gab es eine Ausschüttungssperre für Kapitalgesellschaften und die Bilanzierungshilfen waren nach § 282 HGB a.F. zu mindestens einem Viertel abzuschreiben. Dieses Wahlrecht und die resultierenden Folgen wurden in der Neufassung aufgehoben, wodurch sich ein Aktivierungsverbot dieser sog. Bilanzierungshilfen[109] ergibt.[110]
4.1.10 Neuregelung der Steuerabgrenzung
Mit dem BilMoG erfolgt eine grundlegende Neufassung der Vorschriften zu latenten Steuern nach § 274 HGB und § 306 HGB. Der Ansatz latenter Steuern gem. § 274 HGB erfolgt zukünftig im Wechsel vom Gewinn- und Verlustrechnung-orientierten Timing-Konzept zum, auch in den IFRS maßgeblichen, Bilanz-orientierten Temporary-Konzept.[111] Bestehen künftig Differenzen zwischen handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen, die sich voraussichtlich in späteren Perioden wieder abbauen, so ist gem. § 274 Abs. 1 Satz 1 HGB im Falle einer sich daraus ergebenden Steuerbelastung die Bildung passiver Steuern zwingend vorgeschrieben. Ist allerdings insgesamt mit einer künftigen Steuerentlastung zu rechnen, so besteht durch § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB das Wahlrecht zur Bildung aktiver latenten Steuern. Vor dem BilMoG konnte in diesem Fall ein Rechnungsabgrenzungsposten gebildet werden, nach BilMoG ist ein gesonderter Bilanzposten erforderlich.[112] Im Fall der Aktivierung latenter Steuern ist derjenige Betrag[113] ausschüttungsgesperrt, der die passiven latenten Steuern übersteigt.[114]
4.2 Bilanzierung der Höhe nach - Bewertungsvorschriften
4.2.1 Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden
Für die allgemeinen Bewertungsgrundsätze gem. § 252 HGB Bewertung von Vermögens-gegenständen bleiben gem. § 253 Abs. 1 HGB die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten, vermindert um zwingende Abschreibungen, die Wertobergrenze. Ein Ansatz zu höheren Marktpreisen oder Verkehrswerten verstößt gegen das Verbot des Ausweises nicht realisierter Gewinne. §§ 253 - 256 HGB regeln die Bewertungskonzeption.[115] Bei der Bewertung von Verbindlichkeiten sind die Änderungen § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB durch die Bilanzrechtsreform eher klarstellender Natur. Bislang waren Verbindlichkeiten zum Rückzahlungsbetrag anzusetzen, zukünftig erfolgt der Ansatz nun zum Erfüllungsbetrag.[116]
Ebenfalls in § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB geregelt ist die Bewertung von Rückstellungen. Rückstellungen sind nach neuem Recht "in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen".[117] Hierdurch soll sichergestellt werden, dass auch zukünftige Preis- und Kostensteigerungen zum Zeitpunkt der Erfüllung der Verpflichtungen in die Bemessung der Höhe der Rückstellung eingerechnet werden. Sofern die Restlaufzeit der Rückstellung über einem Jahr liegt, hat eine gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB eine Abzinsung mit dem der Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzins der letzten sieben Jahre zu erfolgen. Die dafür maßgebliche Zinsstrukturkurve für die Durchschnittssätze wird durch die Deutsche Bundesbank zur Verfügung gestellt.[118]
Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen, die ebenfalls in § 253 Abs. 1. Satz 1 und Abs. 2 HGB geregelt ist, sind zukünftig wahrscheinliche Erhöhungen von Renten und Gehälter bei der Rückstellungsbewertung zu berücksichtigen[119], was bei dynamischen Pensionsverpflichtungen, im Vergleich zur derzeitigen gesetzlichen Regelung, zu erhöhten Rückstellungen führen wird. Zusätzlich gilt auch das Abzinsungsgebot gem. § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB mit dem von der Bundesbank veröffentlichten durchschnittlichen Marktzinssatz der letzten sieben Jahre.[120]
§ 253 Abs. 1 Satz 3 HGB enthält eine Sonderregelung für die Bewertung von Pensions-rückstellungen für sog. wertpapiergebundene Pensionszusagen.[121] Demnach kann die Bewertung der Pensionszusage in Höhe des beizulegenden Zeitwerts der zugrunde gelegten Wertpapiere erfolgen.[122]
In § 253 Abs. 1 Satz 3 HGB ist zur Bewertung von für Handelszwecke erworbene Finanzinstrumente eine ergebniswirksame Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorgesehen. Dieses für Kreditinstitute wichtige Thema wird ebenso wie die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften in den Kapiteln 4.5.2 und 4.5.4 näher beleuchtet.
4.2.2 Abschreibungen und Zuschreibungen
Bisher bestanden sowohl für das Anlage- als auch für das Umlaufvermögen zahlreiche Bewertungswahlrechte hinsichtlich Vornahme und Beibehaltung von außerplanmäßigen Abschreibungen. Diese wurden teilweise eingeschränkt. Das Gebot der planmäßigen Abschreibungen wegen zukünftiger Wertschwankungen, die bisher in § 253 Abs. 2 HGB geregelt waren, bleibt unverändert bestehen und wird in § 253 Abs. 3 HGB übernommen.[123] Demnach ist das abnutzbare Anlagevermögen in der Folgebewertung weiterhin planmäßig abzuschreiben. Die progressive Abschreibung ist auch weiterhin nutzbar, allerdings nur wenn diese den tatsächlichen Wert des Werteverzehrs abbildet.[124]
Bei außerplanmäßigen Abschreibungen auf Anlagevermögen gem. § 253 Abs. 3 Satz 2 HGB wird auch nach dem durch die Bilanzrechtsreform geänderten Wortlaut der neuen Fassung weiterhin zwischen einer voraussichtlich dauernden und einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung unterschieden.[125]
Das bisherige Wahlrecht der Ermessensabschreibungen nach § 253 Abs. 3 HGB a.F., um zu verhindern, dass der Wertansatz aufgrund von Wertschwankungen in der Zukunft geändert werden muss, wurde aufgehoben.[126] Somit können bei Vermögensgegenständen des Umlaufvermögens keine außerplanmäßigen Abschreibungen im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung mehr vorgenommen werden.,[127]
Bei voraussichtlich dauernden Wertminderungen gem. § 253 Abs. 3 Satz 3 HGB bleibt es beim Abschreibungsgebot. Mit der Neufassung von § 253 Abs. 3 Satz 4 HGB, wird das Verbot der außerplanmäßigen Abschreibung von Gegenständen des Anlagevermögens bei nur vorübergehender Wertminderung, das bisher nur auf Kapitalgesellschaften beschränkt war, auf alle Unternehmen ausgedehnt. Das Abschreibungswahlrecht bei nur vorübergehender Wertminderung kann künftig also von allen Unternehmen nur noch für Finanzanlagen in Anspruch genommen werden.[128]
Bezüglich Zuschreibungen gilt gem. der Neufassung des § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezogen auf alle außerplanmäßigen Abschreibungen. Nach altem Recht bestand gem. § 253 Abs. 5 HGB ein Wahlrecht. Für Kreditinstitute als Kapitalgesellschaften ändert sich dadurch in der Sache nichts, da diese bereits durch, den im Rahmen des BilMoG gestrichenen, § 280 Abs. 1 HGB zur Wertaufholung verpflichtet waren. Eine solche Verpflichtung zu den strengeren Normen besteht nun auch für Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute.[129] Durch den neuen § 253 Abs. 5 Satz 2 HGB wird für den Geschäfts- oder Firmenwert ein Wertaufholungsverbot eingeführt.[130]
4.2.3 Bewertungsvereinfachungsverfahren
Generell gilt für Vermögensgegenstände und Schulden der Einzelbewertungsgrundsatz. Bisher galten bereits gem. § 256 HGB[131] für gleichartige Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens bestimmte Bewertungsvereinfachungen. Hierfür gab es nach altem Recht gem. § 240 Abs. 4 HGB a.F. eine Reihe von Verbrauchsfolgeverfahren gem. § 256 HGB a.F. Dazu zählen z. B. als zeitliche das Fifo- (first in, first out) und Lifo- (last in, first out), als wertmäßige Hifo- (highest in, first out) und Lofoverfahren (lowest in, first out) oder die Durchschnittsbewertung. Die Änderung des § 256 Satz 1 HGB n.F.[132] beschränkt die Vereinfachung nach BilMoG, in dem preis- bzw. wertorientierte Verfahren wie Hifo und Lofo nicht mehr zulässig sind, auf ein Verbrauchsfolge-gerichtetes Verfahren mit Fifo und Lifo. Die Gültigkeit der Durchschnittsbewertung gem. § 240 Abs. 4 HGB bleibt erhalten.[133] Diese Regelungen beschneiden zwar den bilanzpolitischen Spielraum, bewirken aber eine Annäherung an die IFRS und die Steuerbilanz.[134]
4.2.4 Bewertungskategorien
Durch das BilMoG wurde der Wortlaut von § 255 HGB n.F. von "Anschaffungs- und Herstellungskosten" (AHK's) zu "Bewertungsmaßstäbe" geändert. Grund für die Änderung ist die Einführung einer neuen Kategorie, der beizulegende Zeitwert.
Bei der Zugangsbewertung von Vermögensgegenständen kam es bei den Anschaffungs-kosten gem. § 255 Abs. 1 HGB zu keiner Änderung durch das neue Recht. Bei den Herstellungskosten gem. § 255 Abs. 2 HGB wurden die aktivierungspflichtigen Bestandteile erweitert, die Aktivierungspflicht wird durch das BilMoG auf alle durch die Fertigung veranlassten Einzel- und Gemeinkosten ausgedehnt. In § 255 Abs. 3 HGB, der die Fremdkapitalzinsen als fiktive Bestandteile regelt, ergaben sich keine Änderungen. Nach altem Recht gab es gem. § 255 Abs. 4 HGB ein Aktivierungs- und Abschreibungswahlrecht, dieses wurde, wie in Kapitel 4.1.3 beschrieben, neu in § 246 Abs. 1 Satz 4 HGB geregelt. Der § 255 Abs. 4 HGB n.F. regelt nun die neue Bewertungskategorie des beizulegenden Zeitwerts.[135]
Bei der Folgebewertung von Vermögensgegenständen wird die bisher in § 253 Abs. 2 HGB geregelte Folgebewertung in § 253 Abs. 2 HGB übernommen, wonach abnutzbares Anlagevermögen weiterhin abzuschreiben ist.[136] Die progressive Methode ist weiterhin zulässig, wenn sie den tatsächlichen Werteverzehr abbildet.[137]
4.3 Bilanzierung dem Ausweis nach - Gliederungsvorschriften
Das in § 266 HGB vorgeschriebene Gliederungsschema der Bilanz ist nur für Kapitalgesell-schaften und Unternehmen, die dem Publizitätsgesetz[138] unterliegen, verbindlich. Für Kreditinstitute gilt gem. § 340a Abs. 2 HGB die durch die Rechtsverordnung erlassenen Formblätter und andere Vorschriften, also im Fall der Kreditinstitute das Formblatt 1 der Rechnungslegungsverordnung für Kreditinstitute (RechKredV).[139]
Durch die Aufhebung des § 269 HGB a.F. durch das BilMoG entfällt die Möglichkeit der Aktivierung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs und somit auch der dazugehörige Aktivposten. Ebenfalls entfallen die ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital gem. § 272 Abs. 1 HGB a.F.[140] Ein weiterer Punkt betrifft die immateriellen Vermögensgegenstände, da der Aktivposten A1 um den Unterposten "Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte" erweitert wurde, was sich aus § 248 Abs. 2 HGB n.F. ergibt. Des Weiteren hat die Aufhebung von § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB für die Bilanzgliederung die Folge, dass auf der Aktivseite der Unterposten "B.III.2 Eigene Anteile" entfällt wodurch der bisherige "B.III.3 Sonstige Wertpapiere" künftig B.III.2 wird.[141]
Außerdem ändert sich auf der Passivseite durch § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB n.F. die Position "A.III.2 Rücklage für eigene Anteile" in "Rücklage für Anteile an einem herrschenden oder mehrheitlich beteiligten Unternehmen". Durch die Bilanzrechtsreform ändert sich ebenfalls die Bilanzgliederung für aktive und passive latente Steuern. So ergeben sich durch § 274 HGB die ergänzenden Aktivposten "D. Aktive latente Steuern" und Passivposten "E. Passive latente Steuern", welcher den bisherigen Passivposten "B.2 Rückstellungen für den latenten Steuern" ersetzt. Eine weitere Veränderung ergibt sich aus § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB,[142] hierdurch entsteht der Aktivposten "E. Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung".[143]
4.4 Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften
4.4.1 Wichtige Änderungen im Anhang und Lagebericht
Die Anhangberichterstattung des Einzelabschlusses[144] gewinnt durch das BilMoG deutlich an Bedeutung. Die Angabepflichten nach § 285 HGB werden deutlich ausgeweitet.[145]
Die folgenden Angabepflichten wurden stark modifiziert bzw. ausgeweitet:[146]
1. Angabe zu Art und Zweck sowie Risiken und Vorteilen von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften, soweit dies für die Beurteilung der Finanzlage notwendig ist (§ 285 Nr. 3 HGB).
Im Anhang müssen durch Vorgabe des § 285 Nr. 3a HGB Angaben zur besseren Risikobeurteilung für nach § 251 HGB unter der Bilanz ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse, also sog. Off- Balance-Transaktionen,[147] gemacht werden. Hierfür müssen die Gründe für die Einschätzung des Risikos der Inanspruchnahme angegeben werden.[148]
2. Angaben zu Gründen für die Annahme einer betrieblichen Nutzungsdauer
des Geschäfts- oder Firmenwerts von mehr als fünf Jahren (§ 285 Nr. 13 HGB).
Bezüglich der Nutzungsdauer des derivativen Goodwills müssen im Anhang auf Grundlage des § 285 Nr. 13 HGB Gründe für die Annahme von mehr als fünf Jahren erläutert werden, wenn dies zutrifft.[149]
3. Vorgeschriebenen Corporate Governance Erklärung und die Angaben zum Abschlussprüferhonorar[150] (§ 285 Nr. 16 und 17 HGB).
4. umfassende Angaben über die Zeitwerte von Finanzinstrumenten
Für die nach beizulegenden Zeitwerten bewerteten VG's müssen die grundlegenden Annahmen ihrer Bestimmung mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden im Anhang benannt werden. Insbesondere erwähnenswert ist hierbei die Forderung nach Anhangangaben von § 285 Nr. 2 HGB für bestimmte Beteiligungen, Anteile an verbundene Unternehmen, Wertpapiere und Forderungen, die mit dem beizulegenden Zeitwert zu bilanzieren sind, da diese nur für Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten gelten.[151]
5. Angaben zu den nicht marktüblichen Geschäften mit nahestehenden Unternehmen oder Personen (§ 285 Nr. 21 HGB).
Bei Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen und Personen müssen, zumindest die nicht zu marktüblichen Bedingungen zustande gekommenen, wesentlichen Geschäfte ebenfalls im Anhang ausgeführt werden. Dies sind vor allem Angaben, die für die Beurteilung der Finanzlage notwendig sind, insbesondere Art der Beziehung und Wert der Geschäfte.[152]
6. Angaben zum Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahrs (§ 285 Nr. 22 HGB).
Bei Forschungs- und Entwicklungskosten muss der Gesamtbetrag und der darauf entfallende Betrag der selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens angegeben werden. Beide müssen jeweils in Forschungs- und Entwicklungskosten aufgegliedert werden.
7. Angaben zu den bilanziell berücksichtigten Bewertungseinheiten (§ 285 Nr. 23 HGB).
Bezüglich Bewertungseinheiten[153] muss angegeben werden, welche Arten von Bewertungseinheiten zur Absicherung welcher Risiken gebildet wurden und inwieweit der Eintritt der Risiken ausgeschlossen ist, hier kann alternativ auch die Angabe im Lagebericht erfolgen.[154]
8. Angaben über die zugrunde gelegten Bewertungsannahmen und versicherungs-mathematischen Berechnungen bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen[155] (§ 285 Nr. 24 HGB).
9. Angaben zu den vorgenommenen Saldierungen[156] (§ 285 Nr. 25 HGB).
10. Anzeige der stillen Reserven oder Lasten aus Anteilen an Investmentvermögen,[157] wenn ein Anteil über 10% gehalten wird[158] (§ 285 Nr. 26 HGB).
11. Aufschlüsselung der Eventualverbindlichkeiten[159] (§ 285 Nr. 27 HGB).
12. Angaben zu den ausschüttungsgesperrten Beträgen[160] und zur Abgrenzung latenter Steuern[161] (§ 285 Nr. 28 HGB).
Den Lagebericht müssen die Unternehmen um eine Beschreibung der wesentlichen Merkmale des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems gem. § 289 Abs. 5 und § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB ergänzen. Außerdem müssen sie umfangreich über die Corporate Governance und die Unternehmensführungspraktiken in einer sog. Erklärung zur Unternehmensführung[162] gem. § 289a HGB informieren.[163]
Zusätzlich gehören zu den ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften weitere Änderungen bezüglich Corporate Governance und Aufsichtsrat, da dies aber kein Thema der Rechnungslegung ist, wird der Vollständigkeit halber auf den Anhang verwiesen.[164]
4.4.2 Kapitalflussrechnug und Eigenkapitalspiegel
Im Rahmen des BilMoG wird § 264 HGB insoweit erweitert, dass kapitalmarktorientierte Unternehmen die nicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind, ihren Jahresabschluss um eine Kapitalflussrechnung und einen Eigenkapitalspiegel ergänzen müssen.[165] Dadurch sollen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen im Bezug auf die im HGB geregelten Berichtserstattungsvorschriften gleichgestellt werden.[166]
4.5 Spezielle Änderungen für Kreditinstitute durch §340 - §340o
4.5.1 Bewertung von Finanzinstrumenten
Eine wichtige Änderung, die Banken gerade im Hinblick auf die Finanzmarktkrise betrifft, ist die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert. Diese sog. Fair-Value-Bewertung ist dabei ein Begriff für den Wertansatz aus der angloamerikanischen Rechnungslegung, der sich am aktuellen Marktwert für einen Vermögensgegenstand orientiert.[167] Hierbei besteht gem. § 340e Abs. 3 HGB nach BilMoG eine Sonderregelung für Banken, die Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands zum Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags vorzunehmen.[168] § 340e HGB Abs. 1 Satz 3 n.F.[169] ändert bezüglich der Bewertung von VG's, dass "§ 253 Abs. 3 Satz 4 nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unter-nehmen …, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzuwenden [ist]."[170] Die Zuordnung zum Handelsbestand[171] erfolgt bei Zugang.[172] Es ist keine spätere Umgliederung in den Handelsbestand möglich. Aus dem Handelsbestand ist ein Wechsel möglich, allerdings nur unter außergewöhnlichen[173] Umständen.[174] Finanzinstrumente aus dem Handelsbestand können nachträglich in eine Bewertungseinheit einbezogen werden; sie müssen aber bei Beendigung der Bewertungseinheit wieder in den Handelsbestand ungegliedert werden.[175]
Diese Bewertung zum beizulegenden Zeitwert kann jedoch zu erheblichen Wertschwankungen führen, die sich krisenverstärkend auswirken können. Durch die Finanzmarktkrise wurden weitergehende Vorschläge verworfen und dem Vorsichtsprinzip des HGB wieder der Vorrang eingeräumt. Auch für den Bereich der Banken kam es zu erheblichen Einschränkungen. Zum einen gilt dort die Fair-Value-Bewertung nur für Finanzinstrumente des Handelsbestandes. Mit Blick auf die internationale Rechnungslegung war hier ein vollständiger Verzicht auf die Fair-Value-Bewertung nicht möglich, da diese bereits gängige Praxis in Deutschland ist. Bei der Fair-Value-Bewertung sind jedoch zwei Sicherungsstufen eingebaut. Zum einen wird die Bewertung abzüglich dem bereits genannten Risikoabschlag getätigt, welcher Ersatz für die bei sog. Nichtbanken vorgesehene Ausschüttungssperre gem. § 268 Abs. 8 HGB darstellt.[176] Zum anderen sind von den Gewinnen, die die Bank durch den Handel mit Finanzinstrumenten erwirtschaftet hat, pro Jahr 10 % in den Sonderposten Fonds für allgemeine Bankrisiken einzustellen. Bezüglich dem in § 340e Abs. 4 HGB geregelten Sonderposten ergaben sich durch das BilMoG keine Änderungen.[177]
4.5.2 Vorsorge für allgemeine Bankrisiken
Gem. § 340f HGB dürfen Kreditinstitute zur Vorsorge für allgemeine Bankrisiken Forderungen an Kreditinstitute und Kunden, Schuldverschreibungen und andere festverzinsliche Wertpapiere sowie Aktien und andere nicht festverzinsliche Wertpapiere, die weder wie Anlagevermögen behandelt werden, noch Teil des Handelsbestands sind, mit einem niedrigeren als dem nach § 253 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 4 vorgeschriebenen oder zu-gelassenen Wert ansetzen, sofern dies nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung zur Sicherung gegen die besonderen Risiken des Geschäftszweigs der Kreditinstitute notwendig ist. Der Betrag der auf diese Weise gebildeten Vorsorgereserven darf vier Prozent des Gesamtbetrags der oben benannten Vermögensgegenstände, der sich bei deren Bewertung nach § 253 Abs. 1 Satz 1 bzw. Abs. 4 ergibt, nicht übersteigen. Ein niedrigerer Wertansatz darf beibehalten werden. Der Absatz 2 Wertaufholungsgebot[178] ist weggefallen.[179]
4.5.3 Bewertungseinheiten
§ 254 Satz 1 HGB wurde aufgehoben und durch Bildung von Bewertungseinheiten zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme ersetzt. Durch die Neufassung wurde die bereits gängige Praxis der Abbildung von Bewertungseinheiten auf eine gesetzliche Grundlage gestellt, wonach Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit vorgesehene Transaktionen, die zur Absicherung von Zins-, Währungs- und Ausfallrisiken mit Finanzinstrumenten[180] in Bewertungseinheiten[181] zusammen gefasst werden.[182] Einzelbewertung findet also in diesem Fall keine Anwendung.[183] Die gemeinsame Bewertung von Grund- und Sicherungsgeschäft und ein effektiver Ausgleich einzelner gegenläufiger Entwicklungen aus vergleichbaren Risiken ist allerdings Voraussetzung.[184] Grundgeschäfte können neben finanziellen auch nicht finanzielle Vermögensgegenstände wie z.B. Rohstoffkontrakte und schwebende oder antizipierte Geschäfte sein. Die dazugehörenden Sicherungsgeschäfte dürfen ausschließlich Finanzinstrumente sein.[185]
4.5.4 Fremdwährungsumrechnung
Im Zuge des BilMoG wird mit § 256a Satz 1 HGB eine einheitliche Umrechnung von auf ausländische Währung lautenden VG's und Verbindlichkeiten sowie Aufwendungen und Erträgen mit dem am Abschlussstichtag gültigen Devisenkassamittelkurs[186] umgesetzt.[187] Bisher war die Währungsumrechnung gesetzlich nicht geregelt. Betroffen ist die Bewertung am Abschlussstichtag, also die Folgebewertung.[188] Die Zugangsbewertung von auf Fremd-währung lautender Geschäfte ist ebenfalls mit dem Devisenkassamittelkurs umzurechnen.[189] Die Regelung für Kreditinstitute wird in § 340h HGB insoweit modifiziert, dass die einfache Deckung wegfällt und die erfolgswirksame Erfassung von Erträgen aus der Währungsumrechnung nur noch bei besonderer Deckung erfolgt.[190] Besonderheiten gibt es bei zum Fair-Value angesetzten Finanzinstrumenten, hier wird zwischen Handelsbuch und Anlagebuch getrennt. Weitere Besonderheiten gibt es bei Restlaufzeiten von unter einem Jahr, da für diese Realisations- und Imparitätsprinzip sowie das Anschaffungskostenprinzip nicht beachtet werden müssen. Bewertungseinheiten für Fremdwährung sind generell möglich. Der Ausweis von Aufwendungen aus der Währungsumrechnung ist verpflichtend.[191]
4.5.5 Prüfung
§ 340k HGB enthält weiterhin die Vorgaben zur Prüfungspflicht unabhängig von Rechtsform und Größe der KI's. Die Prüfung muss auch nach der Reform innerhalb von fünf Monaten erfolgen. Generell gelten die Vorschriften der §§ 316 HGB ff, wobei es für die Prüfungen bei Kreditgenossenschaften und Sparkassen Besonderheiten gibt. § 340k HGB wurde um Abs. 2a und Abs. 5 ergänzt. Ersterer besagt, dass bei der Jahresabschlussprüfung, der in Abs. 2 bezeichneten Kreditinstitute, durch einen Prüfungsverband der gesetzlich vorgeschriebene Bestätigungsvermerk nur von Wirtschaftsprüfern unterzeichnet werden darf.[192] Abs. 5 regelt die Bildung eines Prüfungsausschuss gem. § 324 HGB. Dies gilt für Kreditinstitute, auch wenn diese nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, wenn sie kapitalmarktorientiert sind bzw. keinen Aufsichts- oder Verwaltungsrat haben, der die Voraussetzungen des § 100 Abs. 5 des Aktiengesetzes erfüllen muss.[193]
4.5.6 Offenlegung
In § 340l HGB n.F. der die Offenlegungspflichten von Banken regelt, hat sich vor allem Abs. 2 Satz 2 geändert. Demnach müssen nun Unternehmen mit Sitz in einem Drittstaat[194] der Wirtschaftsprüferordnung, deren Wertpapiere[195] an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen sind, eine zusätzliche Bescheinigung[196] der Wirtschaftsprüferkammer über die Eintragung des Abschlussprüfers oder eine Bestätigung der Wirtschaftsprüferkammer über die Befreiung von der Eintragungsverpflichtung[197] offenlegen. Dies ist nicht anzuwenden, soweit das KI ausschließlich Schuldtitel[198] mit einer Mindeststückelung von 50.000 Euro oder einem entsprechenden Betrag anderer Währung an einer inländischen Börse zum Handel am regulierten Markt zugelassen hat.[199]
5. Wesentliche Änderungen in der Rechnungslegung von Kreditinstituten im Konzernabschluss
5.1 Aufstellungspflicht
5.1.1 Änderungen in der Konsolidierungspflicht
Bisher wurde in § 290 Abs. 1 und 2 HGB a.F. im Hinblick auf die Aufstellungspflicht von Konzernabschlüssen in das Konzept der einheitlichen Leitung[200] und in das der tatsächlichen Kontrolle (Control- Konzept)[201] unterschieden. Die bisherigen Abgrenzungskriterien „einheitliche Leitung“ und „tatsächliche Kontrolle“ werden nunmehr durch das international übliche Control-Konzept („mögliche Beherrschung“) ersetzt.[202]
Entspricht dem bisherigen Konzept der tatsächlichen Kontrolle
Demnach ist ein Tochterunternehmen in den Konzernabschluss einzubeziehen, wenn ein Mutterunternehmen auf ein Tochterunternehmen einen unmittelbar oder mittelbar beherrschenden Einfluss ausüben kann.[203] Dieser beherrschende Einfluss wird zukünftig auch unterstellt, wenn das Mutterunternehmen eines der folgenden Kriterien erfüllt:
- Mehrheit der Stimmrechte
- Recht zur Bestellung und Abberufung der bestimmenden Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane
- Recht zur Bestimmung der Finanz- oder Geschäftspolitik
- Übernahme der Mehrheit der Risiken und Chancen eines Unternehmens, das zur Erreichung eines eng begrenzten und genau definierten Ziels des Mutterunternehmens dient (Zweckgesellschaft)[204]
Auf diese Weise erhofft sich der Gesetzgeber eine weitaus stärkere Einbeziehung von Zweckgesellschaften[205] in den Konsolidierungskreis, als dies bislang der Fall ist.[206]
Neben Unternehmen können Zweckgesellschaften[207] auch sonstige juristische Personen des Privatrechts oder unselbständige Sondervermögen des Privatrechts, ausgenommen Spezial-Sondervermögen[208] im Sinn des § 2 Abs. 3 des Investmentgesetz (InvG), sein.[209] Für die Ausnahmen gelten separate Angabepflichten im Anhang gem. § 314 Abs. 1 HGB.[210]
Das neue Kriterium bezüglich Übernahme der Mehrheit der Risiken und Chancen geht im Umfang über den bisherigen Konzerntatbestand der einheitlichen Leitung hinaus. Es werden sowohl das Kriterium der einheitlichen Leitung als auch das Kriterium des Beteiligungs-tatbestands[211] aufgegeben, da es jetzt primär auf die Übernahme der Chancen und Risiken ankommt. Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises wurde somit letztlich stärker als geplant an die internationalen Standards angelehnt. Deswegen soll nun auch bei ungleicher Chancen- und Risikenverteilung vorrangig auf deren Interpretation, insbesondere auf IAS 27 (International Accounting Standards) und SIC 12 (Standard Interpretations Commitee), zurückgegriffen werden.[212]
5.1.2 Befreiung von der Aufstellungspflicht
Auch für Zwecke der Konzernrechnungslegung gibt es, wie in Kapitel 3.1.2 bereits angemerkt, größenabhängige Erleichterungen.[213] Vor dem Hintergrund der angestrebten Deregulierung in Übereinstimmung mit den EU-Vorgaben[214] wurden die Schwellenwerte für die Konzernrechnungslegungspflicht gem. § 293 Abs. 1 HGB um ca. 20 % erhöht. Dies gilt rückwirkend für nach dem 31.12.2007 beginnende Geschäftsjahre.[215]
Dieser Ausschluss von der Befreiung gilt nicht bei einer vorliegenden Kapitalmarktorientierung des Mutterunternehmens. Die Beurteilung dieses Tatbestands muss gem. den Vorgaben in § 291 Abs. 3 Nr. 1 HGB nach § 2 WpHG[216] erfolgen. Vor der Bilanzrechtsreform bestand bei einem Mutterunternehmen, dessen Anteile zu 90 % in Besitz eines übergeordneten Mutterunternehmens war, die Möglichkeit sich von der Aufstellungspflicht entbinden zu lassen. Diese erforderliche zwingende Zustimmung zur Befreiung, die als Minderheitenschutz dienen sollte, besteht jetzt, unabhängig von der Beteiligungsquote der Minderheitsaktionäre, nicht mehr.[217] Künftig werden Gesellschafter mit weniger als 10 % der Anteile nur durch die Beantragung eines (Teil-)Konzernabschlusses eine Befreiung verhindern können.[218]
Der Konzernabschluss eines Mutterunternehmens aus einem Drittstaat kann nur dann eine befreiende Wirkung haben, wenn der wie beim Einzelabschluss der Abschlussprüfer dieses Konzernabschlusses bei der deutschen Wirtschaftsprüferkammer (WPK) eingetragen ist oder Gleichwertigkeit[219] besitzt.[220]
5.2 Ansatz und Bewertung
5.2.1 Übertragbarkeit der Vorschriften aus dem Einzelabschluss
Die im Kapitel 4 dargestellten Neuerungen bei Ansatz und Bewertung im Jahresabschluss
sind, soweit nicht schon bislang Sonderregelungen gegolten haben (z.B. Maßgeblichkeit des
Rechts der großen Kapitalgesellschaft, Verbot der Übernahme nur steuerlich zulässiger Wertansätze), künftig auch im Konzernabschluss anzuwenden.[221]
5.2.2 Festlegung des einheitlichen Aufrechnungszeitpunkts der Erstkonsolidierung
Die Wertermittlung im Rahmen der Erstkonsolidierung hat zukünftig gem. § 301 Abs. 2 HGB zum Erwerbszeitpunkt zu erfolgen.[222] Für die Praxis bedeutet dies, dass für neu erworbene Tochterunternehmen regelmäßig Zwischenabschlüsse auf den Erwerbszeitpunkt aufzustellen sind. In Anlehnung an die IFRS wird es den Unternehmen ermöglicht, die Erstkonsolidierung in den, auf den Erwerbszeitpunkt folgenden 12 Monaten durch Berücksichtigung nachträglich gewonnener besserer Erkenntnisse ggf. anzupassen, falls die Wertansätze zu diesem Zeitpunkt nicht ermittelt werden konnten. Dies soll die Abbildung solcher Erwerbe erleichtern, bei denen der Erwerbszeitpunkt in zeitlicher Nähe zum Konzernbilanzstichtag liegt, da ansonsten die Erstellung der benötigten Zwischenabschlüsse die Aufstellung des Konzernabschlusses verzögern könnte. Generell gibt es zwei Ausnahmetatbestände, in denen auf den Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung abzustellen ist. Zum einen wenn das Mutterunternehmen erstmals einen Konzernabschluss aufstellt und das Tochterunternehmen nicht erst im selben Jahr Tochterunternehmen wurde. Zum anderen bei der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens, nachdem bisher auf die Konsolidierung verzichtet wurde.[223]
5.2.3 Währungsumrechnung
Bisher fehlten für den in Euro aufzustellenden Jahresabschluss gem. § 244 HGB eine gesetzliche Regelung zur Fremdwährungsumrechnung, weswegen das Anschaffungs- und Realisationsprinzip auf die Umrechnung angewandt wurde.[224] Zukünftig hat die Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen nach § 308a HGB für den Konzernabschluss von Banken durch § 340h HGB im Konsens zu § 256a HGB zum Devisenkassamitellkurs zu erfolgen.[225]
5.2.4 Latente Steuern
In Entsprechung zu der Neufassung von § 274 HGB des Einzelabschlusses soll auch beim Konzernabschluss auf das international übliche bilanzorientierte Temporary- Konzept umgestellt werden. Dabei bleibt eine Differenz aus dem erstmaligen Ansatz aus dem Geschäfts- oder Firmenwert (GoF) bzw. des Unterschiedsbetrags aus der Kapital-konsolidierung[226] unberücksichtigt.[227] Bisher bestand gem. § 306 HGB eine Aktivierungs- und Passivierungspflicht für latente Steuern aus erfolgswirksamen Konsolidierungsvorgänge. Nach dem BilMoG besteht diese jetzt für latente Steuern, die sich aus unterschiedlichen Wertansätzen in Konzern- und Steuerbilanz infolge von Konsolidierungsvorgängen ergeben. Latente Steuern auf Konzernebene dürfen gem. § 306 HGB mit denen auf Ebene der Einzelunternehmen zusammengefasst werden.[228]
5.3 Kapitalkonsolidierung
5.3.1 Abschaffung der Buchwertmethode
Generell hat der Gesetzgeber bei den Konsolidierungsmaßnahmen eine Reihe bislang bestehender Wahlrechte abgeschafft, um die in der Praxis zu beobachtenden Methodenvielfalt einzudämmen. Begründet wird dies mit einer Erhöhung des Informationsgehalts, einer verbesserten Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse sowie einer Annäherung an die internationalen Rechnungslegungsnormen.[229]
Im Bereich der Kapitalkonsolidierung gab es bislang die Möglichkeit die Erwerbsmethode gem. § 301 HGB mit den Methoden der Buchwert- und der Neubewertungsmethode sowie alternativ dazu die Interessenszusammenführungsmethode zu verwenden.[230] Im Zuge der Bilanzrechtsreform wurde dies gravierend eingeschränkt. So fällt in Übereinstimmung mit DRS 4 (Deutscher Rechnungslegung Standard) die in der Praxis bislang vorherrschende Buchwertmethode aus Vereinfachungsgründen weg. Somit wird das bisherige Wahlrecht[231] mit der Eingrenzung des § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB abgeschafft, es ist nur noch die Neubewertungsmethode zulässig. Der Unterschied beider Methoden bestand in der bilanziellen Behandlung der Minderheitsaktionäre.
5.3.2 Abschaffung der Interessenszusammenführungsmethode
Die in der Praxis kaum genutzte Interessenszusammenführungsmethode,[232] bei der anders als bei der Erwerbsmethode kein aktiver Unterschiedsbetrag ausgewiesen wird, wurde im Zuge der Reform ebenfalls gestrichen.[233] Zukünftig sind damit bei der Kapitalkonsolidierung von Tochterunternehmen alle zum Stichtag der Erstkonsolidierung anzuwendenden bestehenden stillen Reserven und Lasten aufzudecken und die auf Konzernminderheiten entfallenden Anteile den Minderheitsgesellschaftern zuzuweisen.[234]
5.3.3 Abschaffung der Kapitalanteilsmethode bei assoziierten Unternehmen
Das bisherige Wahlrecht, die Kapitalkonsolidierung assoziierter Unternehmen entweder nach Buchwert- oder Kapitalanteilsmethode durchzuführen, beschränkt sich nach BilMoG wie bei der Vollkonsolidierung auf die Buchwertmethode. Diese Neubewertung des (anteiligen) Nettovermögens (at-Equity-Bewertung) darf nur noch nach der Buchwertmethode mit Anschaffungskostenrestriktion[235] durchgeführt werden, d.h. die Kapitalanteilsmethode wird gem. § 312 HGB in Übereinstimmung mit DRS 8 abgeschafft.[236] Hinsichtlich der erstmaligen Erfassung von Anteilen an assoziierten Unternehmen gilt dasselbe wie bei vollkonsolidierten Tochtergesellschaften, d.h. auch hier hat die erstmalige Einbeziehung auf den Erwerbszeitpunkt zu erfolgen, so dass Zwischenabschlüsse der Gesellschaften aufzustellen sind. Die 12-monatige Anpassungsfrist gilt insoweit auch.[237]
5.3.4 Wegfall der Saldierungsmöglichkeit
Aktive und passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung gem. § 301 Abs. 3 HGB dürfen zukünftig nicht mehr saldiert werden. Die in der bisherigen Praxis oftmals zu beobachtenden Verrechnungen von aktiven Unterschiedsbeträgen (UB) mit Rücklagen fallen ebenfalls weg. Der Geschäfts- oder Firmenwert ist damit wie jeder andere Vermögensgegenstand zu behandeln und planmäßig bzw. ggf. außerplanmäßig abzuschreiben. Allerdings darf analog zu IFRS gem. § 309 Abs. 1 HGB keine Zuschreibung erfolgen. Passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung sind, abweichend von der nach IFRS vorgesehenen unmittelbaren erfolgswirksamen Erfassung,[238] separat auf der Passivseite nach dem Eigenkapital[239] auszuweisen und nach den bisher geltenden Vorschriften fortzuschreiben.[240] Damit erfolgt zukünftig gem. Art. 66 Abs. 8 EGHGB eine einheitliche Betrachtung für sich aus der Kapitalkonsolidierung ergebender Unterschiedsbeträge.[241]
5.4 Anhang und Lageberichterstattung
Die Erläuterungspflichten in Konzernanhang und Konzernlagebericht erfahren durch §§ 313, 314 HGB n.F. eine Ausweitung. Die neuen Berichtspflichten entsprechen mit Ausnahme der Erklärung zur Unternehmensführung im Wesentlichen jenen für den Jahresabschluss. Zu den bedeutenden Änderungen sei auf die Ausführungen in Abschnitt 4.4.1 und 4.4.2 verwiesen.[242] Es werden eine Reihe von zusätzlichen Angaben im Konzernanhang gem. der Ausführungen für den Einzelabschluss § 285 Nr. 3, 3a und 16- 29 HGB[243] mit § 314 Abs. 1 Nr. 2, 2a und
8 - 21 HGB[244] n.F. aus Sicht des Konzernabschlusses verbindlich.[245] Als zusätzliche Ergänzung für den Konzernlagebericht sieht § 315 Abs. 2 Nr. 5 HGB[246] auch die wesent-lichen Merkmale des internen Kontroll- und Risikomanagementsystems als darstellungs-pflichtig, soweit Mutterunternehmen oder einbezogene Tochterunternehmen kapitalmarkt-orientiert[247] sind.[248]
5.5 Spezielle Änderungen für Kreditinstitute beim Konzernabschluss
§ 340i HGB, der die Pflicht der Kreditinstitute zur Konzernrechnungslegung regelt, wurde durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht verändert. Somit besteht weiterhin, unabhängig von der Größe oder Rechtsform eines Unternehmens[249], die Verpflichtung zu der Erstellung eines Konzernabschlusses. Grundsätzlich gelten auch die allgemeinen Vorschriften für große Kapitalgesellschaften, wobei hierbei auch teilweise einzelne Vorschriften von der Anwendung ausgenommen werden. Es besteht auch die Anforderung im Falle der prüferischen Durchsicht von Konzernzwischenabschlüssen.[250] § 340i Abs. 1 regelt auch das Kreditinstitute als Mutterunternehmen eines Konzerns zur Aufstellung und Veröffentlichung eines Konzernlagenberichts verpflichtet sind.[251]
6. Erstmalige Anwendung des BilMoG und Übergangsregelung
6.1 Verpflichtende Anwendung des BilMoG
Die meisten Neuregelungen[252], die sich durch das BilMoG ergeben, treten nach Art. 66 Abs. 3 EGHGB n.F. verpflichtend für alle Geschäftsjahre, die nach dem 01.01.2009 beginnen , in Kraft. Dadurch gelten sie erstmalig für Jahresabschlüsse bei einem kalendergleichen Geschäftsjahr zum 31.12.2010.[253]
Die Harmonisierungsvorschriften, die sich nach Art. 66 Abs. 2 EGHGB n. F. ergeben, sind, da sie die Umsetzung der EU- Richtlinien, also der Abänderungsrichtlinie (Richtlinie 2006/43/EG) und die Abschlussprüferrichtlinie (Richtlinie 2006/46/EG), vorsehen, erstmals für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen, verpflichtend zu verwenden.[254]
6.2 Übergangsvorschriften
Die Deregulierungsvorschriften, also Befreiung von der Buchführungs- und Bilanzierungs-pflicht (§ 241a, § 242 Abs. 4 HGB n.F.) und Erhöhung der Schwellenwerte (§ 267 Abs. 1 und 2, § 293 Abs. 1 HGB n.F.) können nach Art. 66 Abs. 1 EGHGB n.F. schon für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2007 beginnen, angewandt werden.[255] Man wollte den Aufwand für die Unternehmen in Grenzen halten und einen flexiblen Übergang ermöglichen, hierdurch ergibt sich jedoch eine eingeschränkte Vergleichbarkeit der Abschlüsse.
In Art. 66 Abs. 3 EGHGB n.F. ist ebenfalls geregelt, dass eine freiwillig Anwendung der Vorschriften auch schon auf Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen, möglich ist, diese können dann aber nur insgesamt angewendet werden. In diesem Fall dürfen keine anderweitigen Bestimmungen zur Erstanwendung gelten. Dadurch ist eine vorzeitige Anwendungen von einzelnen Regelungen des BilMoG nicht möglich.[256]
Für die Praxis von großer Bedeutung sind die Erleichterungen des Art. 67 Abs. 8 EGHGB. Demnach müssen im ersten BilMoG Abschluss die Vorjahreszahlen nicht angepasst werden. Dadurch kann das bilanzierende Unternehmen Beträge nach altem HGB Recht angeben. Bei Inanspruchnahme muss im (Konzern-) Anhang darauf hingewiesen werden.[257]
7. Fazit
Das BilMoG wurde durch die Einführung des Ansatzwahlrechts für selbst geschaffene Vermögensgegenstände, der Beibehaltung des Wahlrechts zur Aktivierung der aktiven latenten Steuern und der Beschränkung der Bewertung eines Handelsbestands zum beizulegenden Zeitwert auf Unternehmen, die unter § 340 HGB fallen, also insbesondere Kreditinstitute, letztlich deutlich hinsichtlich des Modernisierungsanspruchs beschnitten.
Das eigentliche Ziel der Reform war die Vergleichbarkeit handelsrechtlicher Abschlüsse zu erhöhen. Dies wurde durch die im Zuge der Diskussionen im Rechtsausschuss des Bundestags (auch aufgrund der Forderungen des Bundesrats)[258] erst eingeführten neuen Wahlrechte in wichtigen Bereichen gegenüber dem eigentlichen Gesetzentwurf nach Expertenmeinungen nicht vollständig umgesetzt.[259] Nachvollziehbare Gründe hierfür, auch für die Verzögerung des Gesetzgebungsverfahren, waren die Diskussionen um die aktuelle globale Wirtschafts- und Finanzkrise und die Möglichkeiten deren Auswirkungen für Deutschland durch die Änderungen des neuen Bilanzrechts so klein wie möglich zu halten. Durch das BilMoG soll auch auf die aus der gegenwärtigen Finanzkrise gewonnenen Erkenntnisse reagiert werden. Dies betrifft z. B. die Neuregelungen zur Konsolidierung von Zweckgesellschaften sowie die branchenspezifischen Neuregelungen zur Zeitwertbewertung von Finanzinstrumenten.
Für Kreditinstitute ist zukünftig vorgesehen, dass Finanzinstrumente des Handelsbestands mit dem beizulegenden Zeitwert abzüglich eines Risikoabschlags bewertet werden. Daneben ist in der Bilanz ein Sonderposten „Fonds für allgemeine Bankrisiken“ in Höhe von zehn Prozent der Nettoerträge des Handelsbestands zu bilden, der zum Ausgleich von möglichen Nettoaufwendungen aus dem Handelsbestand in Folgejahren aufgelöst werden kann und somit als antizyklischer „Risikopuffer“ wirkt.[260]
Durch die verzögerte Gesetzgebung kommt es zu Anwendungsproblemen, da die Schwellenwerterhöhungen schon rückwirkend gelten, ggf. aber bereits Rechtsfolgen hinsichtlich der Abschlusserstellung und -prüfung aus den Altregelungen abgeleitet waren und in der Praxis bereits vollzogen sind. Aufgrund der Vielzahl von Änderungen wird das Wahlrecht zur vorzeitigen Anwendung des BilMoG in seiner Gesamtheit für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2008 beginnen, voraussichtlich nur in sehr eingeschränktem Umfang ausgeübt werden.[261] Die Unternehmen, insbesondere die Kreditinstitute, die aktuell die Auswirkungen des BilMoG auf die eigene Rechnungslegung noch nicht fundiert analysiert und beurteilt haben, werden z.T. eine mögliche frühzeitige Anwendung angesichts der Notwendigkeit zur umfassenden Anpassung von Prozessen nicht umsetzen.[262]
In der Übergangszeit wird die Vergleichbarkeit von Abschlüssen unter Berücksichtigung aller Übergangsregelungen generell eingeschränkt sein. Alternativen dazu gab es allerdings nicht, da man den Aufwand für die Unternehmen in Grenzen halten und einen flexiblen Übergang ermöglichen wollte. Diese eingeschränkte Vergleichbarkeit der Abschlüsse ist aber insbesondere in der aktuellen Finanz- und Wirtschaftskrise, deren Ende derzeit noch nicht prognostizierbar ist, ein erheblicher Nachteil für die Abschlussempfänger.[263]
Zusammenfassend ist mit dem BilMoG dennoch eine Modernisierung des HGB gelungen, die auf mittlere Sicht die Aussagekraft der Rechnungslegung steigern wird. Grund hierfür sind besonders die Einschränkungen der Wahlrechte, die Veränderung der Bewertungsmethoden bei den Rückstellungen (insbesondere der Pensionsrückstellungen) und die Möglichkeit zur Bilanzierung selbst geschaffener Vermögensgegenstände.
Dabei ist durch wesentliche Änderungen von Rechnungslegungs-, Bilanzierungs- und Bewertungsfragen eine Annäherung an die IFRS zu bescheinigen, die angestrebt wurde und die besonders im Konzernabschluss deutlich wird.[264] Die zukünftige Ausgestaltung und die Anpassung der GoB an die neuen Regelungen werden, vor allem vor dem Hintergrund des Konkurrenzkampfes der nationalen und internationalen Rechnungslegung, von besonderer Spannung begleitet sein.[265] Nicht zuletzt deshalb stellt das Gesetz eine Herausforderung für Abschlusserstellung, -prüfung und -analyse dar, die es in den nächsten Jahren zu meistern gilt. Es wird sich sehr sicher die Annäherung des HGB an die internationalen Rechnungslegungsvorschriften gerade im Bereich der Auslegung fortsetzen, was signifikante Änderungen der bisherigen GoB nach sich ziehen dürfte.
[...]
[1] Vgl. Hayn, S./ Graf Waldersee, G.: IFRS/HGB/ BilMoG im Vergleich, 7. Aufl., Stuttgart 2008, S. 12.
[2] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 1.
[3] Vgl. Ernst, C./ Naumann, K.-P.: Das neue Bilanzrecht, 1. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 1.
[4] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 1.
[5] Vgl. Ernst, C./ Naumann, K.-P.: Das neue Bilanzrecht, 1. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 1.
[6] Vgl. ebenda, S. 1.
[7] Vgl. Entwurf: Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung (Bilanzrechtsreformgesetz – BilReG ), abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/media/archive/649.pdf#search="bilreg" (Stand 15.10.2009), Bonn 2007, S. 1.
[8] Teile davon wurden bereits durch das Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG) im Jahr 2004 eingeführt.
[9] Vgl. Padberg, T./ Werner, T.: Das neue HGB, Kurzkommentierung, 1. Aufl., Berlin 2008, S. 1.
[10] Vgl. Ernst, C./ Naumann, K.-P.: Das neue Bilanzrecht, 1. Aufl., Düsseldorf 2009,S. 2.
[11] Vgl. Pfitzer, N./ Oser, P./ Orth, C.: Reform des Aktien-, Bilanz- und Aufsichtsrechts, 3. Aufl., Stuttgart 2008, S. 287.
[12] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 1.
[13] Vgl. Anhang, Anlage 7 Inkrafttreten der BilMoG Vorschriften, ab wann welche Vorschriften verpflichtend ist.
[14] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 1.
[15] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 31.
[16] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Auf., Stuttgart 2009, Abb. S. 2.
[17] Vgl. Pfitzer, N./ Oser, P./ Orth, C.: Reform des Aktien-, Bilanz- und Aufsichtsrechts, 3. Aufl., Stuttgart 2008, S. 287.
[18] Vgl. Hayn, S./ Graf Waldersee, G.: IFRS/HGB/ BilMoG im Vergleich, 7. Aufl., Stuttgart 2008, S. 12.
[19] Vgl. Rammert, S./ Thies, A.: Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zurück in die Zukunft, was wird aus Kapitalerhaltung und Besteuerung, erschienen in: WPg- Die Wirtschaftsprüfung, Düsseldorf 2009, Jahrgang 62, Nr. 1/2009, S. 34- 46.
[20] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 1.
[21] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Handbuch BilMoG, 1. Aufl., Freiburg 2009, S. 7.
[22] Vgl. Bäsch, H.: Jahresabschlussanalyse bei Universalbanken, 1. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 43.
[23] Vgl. Krumnow, J./ u. a.: Rechnungslegung der Kreditinstitute, 2. Aufl., Stuttgart 2004, S. 3 ff.
[24] Vgl. ebenda.
[25] Vgl. ebenda, S. 6.
[26] Aufgrund des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft sind außerdem die Richtlinien des Rates der Europäischen Gemeinschaft zu beachten. Diese gelten allerdings nicht unmittelbar, sondern erst nach Implementierung in die deutsche Gesetzgebung
[27] Vgl. Bantleon, U./ Gottmann, M.: Bankrechnungslegung, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 10.
[28] Vor allem Regelungen zur Rechnungslegung, deren Offenlegung und deren Prüfung.
[29] Z.B. Befreiungsverordnung, Anzeigenverordnung etc.
[30] Vgl. Scharpf, P./ Sohler. A.: Leitfaden zum Jahresabschluss nach dem Bankbilanzrichtliniengesetz, 1. Aufl., Düsseldorf 1992, S. 9.
[31] Vgl. Biener, H.: Die Rechnungslegung der Kreditinstitute, 1. Aufl., Köln 1989, S. 21- 37.
[32] Vgl. ebenda S. 40 f.
[33] Vgl. Bantleon, U./ Gottmann, M.: Bankrechnungslegung, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 9.
[34] Diese Vorschriften werden z.T. durch § 340a Abs. 2 HGB aufgehoben bzw. modifiziert. Für eingetragene Genossenschaften gelten darüber hinaus noch die §§ 336 - 339 HGB.
[35] Vgl. Scharpf, P./ Schaber, M.: Handbuch Bankbilanz, 3. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 2.
[36] Siehe hierzu Anhang, Anlage 1: Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute.
[37] Vgl. Scharpf, P./ Schaber, M.: Handbuch Bankbilanz, 3. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 3.
[38] Lagebericht gem. § 340a Abs. 1, Anhang mit den in § 340a Abs. 4 Nr. 1 und Nr. 2 HGB genannten Angaben.
[39] Vgl. Scharpf, P./ Schaber, M.: Handbuch Bankbilanz, 3. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 3.
[40] Anzuwenden sind diese nur, sofern der Begriff einer kapitalmarktorientierten Kapitalgesellschaft i.S.d. § 264d HGB bei den Instituten vorliegt. Vgl. § 340 Abs. 4 Satz 3 HGB: „§340l ist nur auf Finanzdienstleistungen anzuwenden, die Kapitalgesellschaften sind.“
[41] Siehe hierzu Anhang, Anlage 2: Kriterien zur Befreiung von Buchführungspflichten.
[42] Buchführungspflicht, Führung der Handelsbücher, Inventar, Inventurvereinfachung.
[43] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 12.
[44] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 22.
[45] § 264d HGB: Eine Kapitalgesellschaft ist kapitalmarktorientiert, wenn sie einen organisierten Markt im Sinn des § 2 Abs. 5 des Wertpapierhandelsgesetzes durch von ihr ausgegebene Wertpapiere im Sinn des § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes in Anspruch nimmt oder die Zulassung solcher Wertpapiere zum Handel an einem organisierten Markt beantragt hat.
[46] Vgl. BilMoG RegE: Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz- BilMoG), abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/3152/RegE_bilmog.pdf (Stand 20.09.2009), Berlin, S. 8 f.
[47] Vgl. Costa, Martin: BilMoG Anhebung der Schwellenwerte, in: BBK Nr. 14/2009, Bochum, S. 684- 656.
[48] Vgl. § 4 Abs. 3 EStG.
[49] Vgl. Ernst, C./ Naumann, K.-P.: Das neue Bilanzrecht, 1. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 49.
[50] Vgl. Vollmuth, H.: Bilanzen richtig lesen mit Sonderteil BilMoG, 9. Aufl., München 2009, S. 387.
[51] Pflicht zur Aufstellung einer Bilanz und einer GuV.
[52] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 22.
[53] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE), 1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 39 ff.
[54] Siehe hierzu Anhang, Anlage 3: Kriterien zu den Größenklassen beim Einzelabschluss.
[55] Vgl. Vollmuth, H.: Bilanzen richtig lesen mit Sonderteil BilMoG, 9. Aufl., München 2009, S. 387.
[56] Vgl. Costa, Martin: BilMoG Anhebung der Schwellenwerte, in: BBK Nr. 14/2009, Bochum 2009, S. 685.
[57] Vgl. Fischer, D./ Günkel, M./ u.a.: Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 45.
[58] Vgl. Vollmuth, H.: Bilanzen richtig lesen mit Sonderteil BilMoG, 9. Aufl., München 2009, S. 388.
[59] Evtl. Anpassung, Weiterführung oder Auflösung des Prüfungsauftrags. (Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 25.)
[60] Vgl. Stellungnahme des Bundesrats (Drs. 344_08), abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/3223/Stellungnahme%20Bundesrat_BilMoG.pdf (Stand 23.09.2009), Berlin, S. 2 f.
[61] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 13.
[62] Vgl. ebenda.
[63] Siehe hierzu Anlage 4: Kriterien zu den Größenklassen beim Konzernabschluss.
[64] Vgl.. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 13.
[65] Vgl. Padberg, T./ Werner, T.: Das neue HGB, Kurzkommentierung, 1. Aufl., Berlin 2008, S. 19.
[66] Vgl. Fischer, D./ Günkel, M./ u.a.: Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 49.
[67] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 40.
[68] Vgl. ebenda, S. 41.
[69] Vgl. Fischer, D./ Günkel, M./ u.a.: Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 51.
[70] Das Prinzip der Maßgeblichkeit besagt, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) des Handelsgesetzbuchs auch für die Aufstellung der Steuerbilanz gelten. Vereinfacht wird auch von der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz gesprochen.
[71] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 30 f.
[72] Einzelkaufleute und Personengesellschaften sind (sofern sie nicht dem PublG bzw. §264 HGB unterliegen) nicht zur Veröffentlichung ihrer Jahresabschlüsse verpflichtet. Somit gehen diese Unternehmen meist bei der Aufstellung ihrer Handelsbilanz von steuerlichen Bewertungsvorschriften aus, so dass Steuer-, und Handelsbilanz identisch sind. (Vgl. Mayer, C.: Bilanzierung nach Handels-, und Steuerecht, 20. Aufl., Herne 2009, S. 15)
[73] Vgl. Fischer, D./ Günkel, M./ u.a.: Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 91.
[74] Vgl. BilMoG RegE: Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz- BilMoG), abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/3152/RegE_bilmog.pdf (Stand 20.09.2009), Berlin, S. 99.
[75] § 247 Abs. 3 HGB a.F., § 254 HGB a.F., § 273 HGB a.F., § 279 Abs. 2 HGB a.F., § 280 Abs. 1 HGB a.F.,
§ 281 HGB a.F., § 285 Satz 1 Nr. 5 HGB a.F.
[76] Vgl. Bieg, H./. u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Auf, München 2009, S. 30 f.
[77] Im Vergleich hierzu § 5 Abs. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG n.F.
[78] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE), 1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 58.
[79] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 34 ff.
[80] Auch hiermit erfolgt eine Annäherung an die IFRS:
[81] Vgl. BilMoG RegE: Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz- BilMoG), abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/3152/RegE_bilmog.pdf (Stand 20.09.2009), Berlin, S. 48.
[82] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 25.
[83] Vgl. Padberg, T./ Werner, T.: Das neue HGB, Kurzkommentierung, 1. Aufl., Berlin 2008, S. 14 f.
[84] Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts - Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Broschüre Nr. 1126, Hamburg 2009, S. 16.
[85] Ausweis unter dem Posten § 266 Abs. 2 „E Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung“.
[86] Im Vergleich hierzu § 268 Abs. 8 Satz 3 HGB.
[87] Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts - Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Broschüre Nr. 1126, Hamburg 2009, S. 12.
[88] Vgl. IDW RS HFA 8. z.B. Pensionsgeschäfte, Wertpapierleihe und ABS (Asset Backed Securities) Transaktionen.
[89] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 39.
[90] Ein Wahlrecht diesen Geschäfts- ,oder Firmenwert ganz, teilweise oder gar nicht anzusetzen und ihn als direkten Aufwand zu verbuchen.
[91] § 246 Abs.1 Satz 4: „um den die für die Übernahme eines Unternehmens bewirkte Gegenleistung den Wert von einzelnen Vermögensgegenständen des Unternehmens abzüglich der Schulden im Zeitpunkt der Übernahme übersteigt“.
[92] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE), 1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 64.
[93] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 40.
[94] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 26.
[95] Vgl. Padberg, T./ Werner, T.: Das neue HGB, Kurzkommentierung, 1. Aufl., Berlin 2008, S. 17.
[96] In § 255 Abs. 2a HGB- sind als Spezialvorschrift für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens; die Definitionen der Begriffe Forschung und Entwicklung geregelt. Es besteht ein Aktivierungsverbot, falls eine verlässliche Trennung von Forschung und Entwicklung nicht möglich ist. Als Übergangsvorschrift gilt gem. Art. 66 Abs. 7 EGHGB: das Aktivierungswahlrecht nur für Entwicklungen, die nach dem 31.12.2009 begonnen wurden; sofern unwesentliche Teile der Entwicklung bereits im Vorjahr begonnen wurden, kann Aktivierung unter Umständen vorgenommen werden. Eine Nachaktivierung der Aufwendungen ist aber ausgeschlossen (Vgl.BDO Deutsche Warentreuhand AG: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts - Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Broschüre Nr. 1126, Hamburg 2009, S. 12).
[97] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 45 ff.
[98] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 51 ff.
[99] Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 3 EGHGB n.F. entspricht Art. 66 Abs. 1 EGHGB a.F., wonach ein Beibehaltungswahlrecht besteht, alternativ dazu die Auflösung und Einstellung in die Gewinnrücklagen. Bei Fortführung gelten die alten HGB Regelungen hinsichtlich der Bewertung, dem Verbrauch und der Auflösung weiter; für Rückstellungen gibt es Sonderregelungen, so ist auch teilweise die Beibehaltung möglich. Im Fall der Nichtbeibehaltung sind Zuführungen zu Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 HGB a. F., die im letzten vor dem 1. Januar 2010 begonnenen Geschäftsjahr vorgenommen wurden, erfolgswirksam aufzulösen.
[100] Vgl. Weigl, R./ Weber, H./ Costa, M.: Bilanzierung von Rückstellungen nach dem BilMoG, erschienen in: Betriebsberater, 64. Jahrgang, Nr. 20/2009, Frankfurt 2009, S. 1062- 1066.
[101] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 27.
[102] Mittlerbare Pensionsverpflichtungen bestehen gegenüber einem Rechtsträger wie z.B. einer Unterstützungskasse, die mit der Abwicklung der betrieblichen Altersvorsorge betraut ist. Unmittelbare liegen vor, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer direkt Leistungsverpflichtungen zugesichert hat (Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE), 1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 99).
[103] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE), 1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 99.
[104] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 27.
[105] Vgl. Padberg, T./ Werner, T.: Das neue HGB, Kurzkommentierung, 1. Aufl., Berlin 2008, S. 18.
[106] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 58 ff.
[107] Siehe im Vergleich Kapitel 3.4. Die Anerkennung eines Wahlrechts in der Steuerbilanz setzt die Bildung eines entsprechenden Passivpostens in der Handelsbilanz voraus (§ 5 Abs. 1 Satz 2 EStG).
[108] Vgl. Vollmuth, H.: Bilanzen richtig lesen mit Sonderteil BilMoG, 9. Aufl., München 2009, S. 39.
[109] Ausweis erfolgte unter dem Posten „Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs, sofern die Aufwendungen nicht bilanzierungsfähig gewesen sind.“
[110] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 37.
[111] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE),
1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 110 ff.
[112] Künftige Steuerentlastungen werden zukünftig unter dem Aktivposten "Aktive latente Steuern", die künftigen Steuerbelastungen unter dem Passivposten "Passive latente Steuern" ausgewiesen. Ergebniseffekte sind unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und vom Ertrag" gesondert auszuweisen.
[113] Vgl. § 268 Absatz 8 HGB.
[114] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 61 ff.
[115] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE),
1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 129.
[116] Vgl. Fischer, D./ Günkel, M./ u.a.: Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 1. Aufl., Bonn 2009, S.180 ff.
[117] Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 30.
[118] Vgl. Starpf, J./ Elgg D.: Abzinsung von Rückstellungen nach dem BilMoG: Ermittlung und Bekanntgabe der Zinssätze durch die Deutsche Bundesbank, erschienen in: Betriebsberater, 64. Jahrgang, Nr. 40/2009, S. 2134- 2138.
[119] Im Vergleich hierzu IAS 19.
[120] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 85.
[121] In Anlehnung an § 246 Abs. 2 HGB gilt für die Bewertung von Zweckvermögen, bei dem die Vermögensgegenstände dem Zugriff aller anderer Schuldner entzogen sind und ausschließlich zur Erfüllung von Schulden aus Altersvorsorgeverpflichtungen mit diesen verrechnet werden können.
[122] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE),
1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 165.
[123] Beispiel der Abschreibung des derivativen Geschäfts- oder Firmenwerts: Der derivative Geschäfts- oder Firmenwert konnte bisher gem. § 255 Abs. 4 Satz 2, 3 HGB durch ein Wahlrecht, in jedem folgenden Geschäftsjahr zu mindestens einem Viertel oder planmäßig, abgeschrieben werden. In der neuen Gesetzgebung wurde § 255 Abs. 4 HGB aufgehoben. Jetzt gilt auch hier § 253 Abs. 3 Satz 1 HGB Gebot der planmäßigen Abschreibung.
[124] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 48.
[125] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 176.
[126] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE),
1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 180.
[127] Kapitalgesellschaften war die Vornahme solcher Abschreibungen schon bisher gem. § 279 Abs. 1 Satz 1HGB verboten.
[128] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S.74.
[129] Vgl. Küting, K./ Pfitzer, N./ Weber, C.-P.: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl., Stuttgart 2009, S. 24.
[130] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 50.
[131] Bewertung mit Festwert, als eine Gruppe und nach einem Verbrauchsfolgeverfahren.
[132] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 51.
[133] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 109 f.
[134] Vgl. Küting, K./ Pfitzer, N./ Weber, C.-P.: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl., Stuttgart 2009, S. 26.
[135] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 42 ff.
[136] Vgl. ebenda, S. 48 f.
[137] Vgl. Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses, Drs. 16/12407, abrufbar unterhttp://www.bmj.bund.de /files/-/3541/Beschlussempfehlung_Bericht_Rechtsausschuss_bilmog.pdf (Stand 20.09.2009), Berlin, S. 110.
[138] Im Vergleich hierzu § 5 Abs.1 PublG.
[139] Vgl. § 340a Abs. 2.
[140] Bisher Ausweiswahlrecht für Brutto- oder Nettoverfahren. Nach dem BilMoG ist nur noch der Nettoausweis möglich.
[141] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 116.
[142] Vgl. ebenda, S. 114 ff.
[143] Siehe hierzu Anhang, Anlage 6: Bilanzgliederungsschema § 266 HGB nach BilMoG.
[144] Kapitel 5.4 befasst sich mit der Anhang und Lageberichterstattung des Konzernabschlusses.
[145] Vgl. Küting, K./ Pfitzer, N./ Weber, C.-P.: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2.Aufl., Stuttgart 2009, S. 28.
[146] Vgl. Zwirner, C.: Herausforderungen und Risiken der neuen Anhangberichterstattung nach BilMoG, in: Betriebs- Berater 43.2009, 19.10.2009, S. 2302- 2306.
[147] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 161.
[148] Vgl. Bieg, H. u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 134.
[149] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 162.
[150] Vgl. ebenda, S. 163.
[151] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 164.
[152] Vgl. Bieg, H. u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 137ff.
[153] I.S.d § 254 HGB.
[154] Vgl. Bieg, H. u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 139.
[155] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 167.
[156] Im Fall der Verrechnung von Vermögensgegenständen und Schulden nach § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB müssen nach § 285 Nr. 25 HGB Angaben zu den Anschaffungskosten und des beizulegenden Zeitwerts der verrechneten Vermögensgegenstände, des Erfüllungsbetrags der verrechneten Schulden, der verrechneten Aufwendungen und Erträge sowie der grundlegenden Annahmen, die der Bestimmung des beizulegenden Zeitwerts mit Hilfe allgemein anerkannter Bewertungsmethoden zugrunde gelegt wird.( Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechts-modernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S.141.)
[157] Beispielsweise aus Anteilen, Anlageaktien oder Investmentanteilen.
[158] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 168.
[159] Vgl. ebenda, S. 169.
[160] I.S.d. § 268 Abs. 2 HGB.
[161] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 169 f.
[162] Vgl. ebenda, S. 163.
[163] Vgl. ebenda, S. 177.
[164] Siehe hierzu Anhang, Anlage 9 Änderungen Corporate Governance und Aufsichtsrat.
[165] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Strickmann, M.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG – RegE),
1. Aufl., Freiburg/ Berlin/ München 2008, S. 47.
[166] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 26.
[167] Vgl. Bantleon, U./ Gottmann, M.: Bankrechnungslegung, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 267.
[168] Vgl. Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes bei Kreditinstituten (IDW ERS BFA 2), erschienen in IDW Fachnachrichten Nr. 10/2009, S.511- 523.
[169] Im Vergleich § 340e HGB Abs. 1 a.F. besagte: „§ 253 Abs. 3 Satz 4 ist nur auf Beteiligungen und Anteile an verbundenen Unternehmen im Sinn des Satzes 1 sowie Wertpapiere und Forderungen im Sinn des Satzes 2, die dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen bestimmt sind, anzuwenden“.
[170] Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 203.
[171] Welche Finanzinstrumente zum Handelsbestand gehören wird im HGB nicht näher definiert. Vgl. hierzu. § 1a Abs. 1 KWG. sowie die Definition in IAS 32.11. In der Begründung zum Gesetzentwurf des BilMoG wird die Aussage getroffen, dass zum Handelsbestand diejenigen Finanzinstrumente gehören, die weder zur Liquiditätsreserve noch zum Anlagebestand gehören. (Vgl. Entwurf IDW Stellungnahme zur Rechnungslegung: Bilanzierung von Finanzinstrumenten des Handelsbestandes bei Kreditinstituten (IDW ERS BFA 2), erschienen in IDW Fachnachrichten Nr. 10/2009, S.511- 523).
[172] Vgl. Bantleon, U./ Gottmann, M.: Bankrechnungslegung, 1.Aufl., Berlin 2009, S.267.
[173] Vgl. § 340e Abs. 3 Satz 2 bis 4. Beispielsweise eine Beeinträchtigung der Handelbarkeit der betroffenen Papiere. Der IDW schlägt hier vor eine Umwidmung von Finanzderivaten bei Hedging zuzulassen, wenn dies bezogen auf § 254 HGB erfolgt (Vgl. Bantleon, U./ Gottmann, M.: Bankrechnungslegung, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 267).
[174] Vgl. Löw, E./ Scharpf, P./, Weigel, W.: Auswirkungen des Regierungsentwurfs zur Modernisierung des Bilanzrechts auf die Bilanzierung von Finanzinstrumenten, erschienen: in Die Wirtschaftsprüfung 21/2008, Düsseldorf 2008, S. 1011.
[175] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 204.
[176] Vgl. Scharf, P./ Schaber, M.: Handelsbestände an Finanzinstrumenten bei Banken und Nicht- Banken nach dem BilMoG, erschienen in Der Betrieb 47/2009, Würzburg 2009, S. 2552.
[177] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 206.
[178] §340f Abs. 2 HGB a. F. besagt, dass „Ein niedrigerer Wertansatz nach Absatz 1 darf beibehalten werden; § 280 [Wertaufholungsgebot] ist auf die in Absatz 1 bezeichneten Vermögensgegenstände nicht anzuwenden. In der Bilanz oder im Anhang brauchen die in § 281 [Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften] Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 verlangten Angaben und Aufgliederungen nicht gemacht zu werden, soweit Satz 1 angewendet wird .“.
[179] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 205.
[180] Als Finanzinstrumente gelten auch Termingeschäfte über den Erwerb oder die Veräußerung von Waren (Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 79 f).
[181] Es gilt für die Bildung von Bewertungseinheiten die Übergangsvorschrift des Art. 67 Abs. 3, 4 EGHGB sowie Art. 66 Abs.1, 2 EGHGB. Bei Fortführung gelten die alten handelsrechtlichen Regelungen weiter. Fortführungswahlrechte dürfen nur einmal umfassend ausgeübt werden. Steuerliche Abschreibungen, die im letzten vor dem 1. Januar 2010 begonnenen Geschäftsjahr vorgenommen wurden, sind erfolgswirksam zuzuschreiben.
[182] Vgl. Vollmuth, H.: Bilanzen richtig lesen mit Sonderteil BilMoG, 9. Aufl., München 2009, S. 391 f.
[183] Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts – Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Broschüre Nr. 1126, Hamburg 2009, S. 13.
[184] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 33.
[185] Vgl. Löw, E./ Scharpf, P./, Weigel, W.: Auswirkungen des Regierungsentwurfs zur Modernisierung des Bilanzrechts auf die Bilanzierung von Finanzinstrumenten, erschienen in: Die Wirtschaftsprüfung 21/2008, Düsseldorf 2008, S. 1016.
[186] Unter Berücksichtigung des Realisations- und Imparitätsprinzips sowie des Anschaffungskostenprinzips.
[187] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 24 ff.
[188] Vgl. BilMoG RegE: Gesetzentwurf der Bundesregierung: Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz- BilMoG), abrufbar unter http://www.bmj.bund.de/files/-/3152/RegE_bilmog.pdf (Stand 20.09.2009), Berlin, S. 62.
[189] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 24 ff.
[190] Vgl. §340 f HGB: "§ 256a gilt mit der Maßgabe, dass Erträge, die sich aus der Währungsumrechnung ergeben, in der Gewinn- und Verlustrechnung zu berücksichtigen sind, soweit die Vermögensgegenstände, Schulden oder Termingeschäfte durch Vermögensgegenstände, Schulden oder andere Termingeschäfte in derselben Währung besonders gedeckt sind.".
[191] Vgl. Bantleon, U./ Gottmann, M.: Bankrechnungslegung, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 270.
[192] Vgl.§ 340k HGB.
[193] Dies gilt für Sparkassen im Sinn des Absatzes 3 sowie sonstige landesrechtliche öffentlich-rechtliche Kreditinstitute nur, soweit das Landesrecht nichts anderes vorsieht.
[194] I.S.d. § 3 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG).
[195] I.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 des Wertpapierhandelsgesetzes (WpHG).
[196] Gem. § 134 Abs. 2a der Wirtschaftsprüferordnung.
[197] Gem.§ 134 Abs. 4 Satz 8 der Wirtschaftsprüferordnung.
[198] I.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 WpHG.
[199] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 214.
[200] Gem. § 290 Abs. 1 HGB: Mutterunternehmen verfügt entweder über Mehrheit der Stimmrechte oder das Recht zur Bestellung oder Abberufung der Verwaltungs-, Leitungs- und Aufsichtsorgane oder es besteht ein Beherrschungsrecht gem. Vertrag oder Satzung.
[201] Gem. § 290 Abs. 2 HGB: Mutterunternehmen übt eine einheitliche Leitung aus oder hält eine Beteiligung gem.
§ 271 Abs. 1 HGB.
[202] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 88.
[203] Vgl. Lüdenbach, N./ Freiberg, J.: Mutter-Tochter Verhältnisse durch beherrschenden Einfluss nach dem BilMoG, erschienen in: Betriebsberater, 64. Jahrgang, 23/2009, Frankfurt 2009, S. 1230- 1234.
[204] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 173 f.
[205] Vgl. § 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 .Somit kann es dazu kommen, dass Unternehmen mit unwesentlichen Töchtern jetzt über ihre Zweckgesellschaften zum Konzernabschluss verpflichtet sind. Zweckgesellschaften sind selbständige Rechtsträger die gegründet werden um einem eng bestimmten Rechtszweck zu dienen. (Vgl. Zöger, O./ Möller A.: Konsolidierungspflicht für Zweckgesellschaften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), in: KoR 6/2009, S. 309- 315).
[206] Vgl. Schurbohm- Ebneth, A./ Zoeger. O.: Zur Umsetzung der HGB- Modernisierung durch das BilMoG, erschienen in: Der Betrieb, zu Heft 23 vom 05.06.2009, Beilage 5 Umsetzung HGB). Würzburg 2009, S. 53.
[207] Auch als Objektgesellschaften oder Special Purpose Entities (SPE) bekannt.
[208] Vgl. Zöger, O./ Möller A.: Konsolidierungspflicht für Zweckgesellschaften nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), in: KoR 6/2009, S. 309- 315.
[209] Beispiele hierfür sind Aktien-, oder Rentenfonds, Leasing Objektgesellschaften oder sog. ABS (Asset Backed Securities) Transaktionen.
[210] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 89.
[211] Vermutung liegt bei einem Kapitalanteil größer als 20 % vor.
[212] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 175.
[213] Vgl. Anhang, Anlage 4: Kriterien zu den Größenklassen beim Konzernabschluss.
[214] In Verbindung mit § 291 und § 292 HGB.
[215] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 13.
[216] Ausgeschlossen ist ein Mutterunternehmen, das einen organisierten Markt im Sinne des § 2 Abs. 5 WpHG durch von ihm ausgegebene Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 Satz 1 des WpHG in Anspruch nimmt.
[217] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 177.
[218] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 177.
[219] I.S.d. § 134 Abs. 4 WPO.
[220] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 178.
[221] Vgl. Küting, K./ Pfitzer, N./ Weber, C.-P.: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2. Aufl., Stuttgart 2009, S. 29.
[222] Bisher: Wahlrecht, erstmalige Konsolidierung alternativ zu Erwerbszeitpunkt, Jahresende bzw. erstmalige Einbeziehung in den Konzernabschluss oder bei sukzessivem Erwerb zu dem Zeitpunkt, an dem erstmals ein Tochterunternehmen vorlag.
[223] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 109 f.
[224] Vgl. Theile, C., Stahnke, M.: Praxisfälle zum BilMoG Währungsumrechnung, in: BBK Nr. 14/2009, Bochum, S. 711-718.
[225] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 114.
[226] Vgl. § 306 Satz 2 HGB.
[227] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 180.
[228] Vgl. ebenda S. 100 ff.
[229] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 191.
[230] Siehe hierzu. Anhang, Anlage 5: Methoden der Kapitalkonsolidierung nach BilMoG.
[231] Wahlrecht, die Kapitalkonsolidierung alternativ entweder nach der Buchwert- oder nach der Neubewertungsmethode durchzuführen.
[232] Vgl. § 302 HGB a. F.
[233] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 90 ff.
[234] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 191.
[235] Die Neubewertung des anteiligen Nettovermögens des assoziierten Unternehmens ist auf die Anschaffungs-kosten der Beteiligung begrenzt.
[236] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 41 f.
[237] Vgl. hierzu Kapitel 5.2.2 Festlegung des einheitlichen Aufrechnungszeitpunkt der Erstkonsolidierung.
[238] Im Vergleich zu IFRS 3: Ausweis eines passiven UB ist nicht zulässig, er ist ergebniswirksam aufzulösen.
[239] Ausweis als eigener Posten: Unterschiedsbetrag aus der Kapitalkonsolidierung.
[240] Vgl. Hahn, K.: BilMoG Kompakt, 1. Aufl., Stuttgart 2009, S. 99.
[241] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 179.
[242] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 196 ff.
[243] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 84 ff.
[244] Vgl. ebenda, S. 127ff.
[245] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 181.
[246] Vgl. Zwirner, C.: Beck’sche Textausgaben- BilMoG Textausgabe, 1. Aufl., München 2008, S. 139.
[247] Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften im Sinne der Legaldefinition i.S.d. § 264 d.
[248] Vgl. Freidank, C.-C./ Altes, P.: Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 181.
[249] Zur Verdeutlichung: KI’s müssen gem. §340i Abs. 1 auch wenn sie nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft betrieben werden, unabhängig von ihrer Größe einen Konzernabschluss und Konzernlagebericht zu erstellen.
[250] Vgl. Bantleon/ U., Gottmann, M.: Bankrechnungslegung, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 15.
[251] Vgl. Scharpf, P./ Schaber, M.: Handbuch Bankbilanz, 3. Aufl., Düsseldorf 2009, S. 6.
[252] Vgl. Anhang, Anlage 7: Inkrafttreten der BilMoG Vorschriften.
[253] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 27.
[254] Vgl. Bieg, H./ u.a.: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 1. Aufl., München 2009, S. 269.
[255] Vgl. BDI Drucksache Nr. 425: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz- Überblick zu den wesentlichen Änderungen, 1. Aufl., Berlin 2009, S. 6.
[256] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 27.
[257] Vgl. Kessler, H./ Leinen, M./ Paulus, B.: Stolpersteine beim Übergang auf die Vorschriften des BilMoG- macht IDW ERS HFA 28 den Weg frei, in: Betriebs-Berater 36.2009, 31.08.2009, Frankfurt 2009, S. 1910- 1914.
[258] Vgl. Stellungnahme des Bundesrats zu Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz - BilMoG), Drucksache 344/08, abrufbar unter: http://www.bmj.bund.de/files/-/3223/Stellungnahme%20Bundesrat_BilMoG.pdf, Berlin 2009, S. 7 ff.
[259] Vgl. Hüttche, T.: Modernisierte Bilanzpolitik: Weichenstellung mit Blick auf das BilMoG, erschienen in: Der Betrieb, Jahrgang 64, Nr. 25/2009, S. 1346- 1351.
[260] Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG.: Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts – Bilanzrechtsmodernisierungs-gesetz (BilMoG), Broschüre Nr. 1126. Hamburg 2009, S. 8.
[261] Vgl. Hoppen, C./Husemann, W./ Schmidt, M.: Das neue HGB Bilanzrecht, 1. Aufl., Bonn 2009, S. 27.
[262] Siehe hierzu Anhang, Anlage 8: Erfahrungswerte der DZ Bank, als deutsche Großbank.
[263] Vgl. Hüttche, T.: Modernisierte Bilanzpolitik: Weichenstellung mit Blick auf das BilMoG, erschienen in: Der Betrieb, Jahrgang 64, Nr. 25/2009, S. 1346- 1351.
[264] Vgl. Küting, K./ Pfitzer, N./ Weber, C.-P.: Das neue deutsche Bilanzrecht, 2.Aufl., Stuttgart 2009, S.32 f.
[265] Vgl. Rammert, S./ Thies, A.: Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zurück in die Zukunft, was wird aus Kapitalerhaltung und Besteuerung, erschienen in: WPg- Die Wirtschaftsprüfung, Düsseldorf 2009, Nr. 1/2009, S. 34- 46.
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- B.A Jana Wendel (Autor), 2009, Änderungen in der Rechnungslegung von Kreditinstituten durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), Múnich, GRIN Verlag, https://www.grin.com/document/148209
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