Die Zukunft der Niederlassungsfreiheit juristischer Personen in Europa

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung, Problemstellung und Überblick.

2. Direkte Steuern im Kontext der Europäischen Gemeinschaft.

3. Die Niederlassungsfreiheit als Schranke der direkten Besteuerung.
3.1. Schutzgewährleistung der Niederlassungsfreiheit.
3.2. Konkretisierung der Niederlassungsfreiheit durch die EuGH-Rechtsprechung
3.2.1. Wirkungsweise der EuGH-Rechtsprechung
3.2.2. Die EuGH-Rechtsprechung zur direkten Besteuerung
3.2.2.1. Avoir Fiscal
3.2.2.2. Daily-Mail
3.2.2.3. Werner
3.2.2.4. Wielockx
3.2.2.5. Assher
3.2.2.6. Futura Participations
3.2.2.7. ICI
3.2.2.8. Royal Bank of Scotland
3.2.2.9. Saint Gobain
3.2.2.10. X AB und Y AB
3.2.2.11. Baars
3.2.2.12. Amid
3.2.2.13. Verkooijen
3.2.2.14. Metallgesellschaft/ Höchst
3.2.2.15. Lasteyrie du Saillant
3.2.2.16. Marks & Spencer
3.2.2.17. Van Hilten-Van der Heijden
3.2.2.18. Rechtssache N
3.2.3. Zwischenergebnis

4. Die Bedeutung von Sitzverlegungen nach der Rechtsprechung des EuGH.
4.1. Die Rechtsprechung zur Sitzverlegung natürlicher Personen
4.1.1. Hughes de Lasteyrie du Saillant
4.1.2. Rechtssache N
4.2. Rechtsprechung zur Sitzverlegung von Gesellschaften
4.2.1. Daily-Mail-Entscheidung
4.2.2. Centros
4.2.3. Überseering
4.2.4. Inspire-Art
4.2.5. Sevic
4.3. Zwischenergebnis

5. Die Konkretisierung des Allgemeinen Europäischen Diskriminierungsverbotes durch das Leistungsfähigkeitsprinzip
5.1. Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit.
5.2. Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten
5.3. Gebot der rechtsformenneutralen Besteuerung.

6. Betriebswirtschaftliche Überlegungen zur Wegszugsbesteuerung
6.1. Die Wegzugsbesteuerung nach dem SEStEG.
6.2. Definition Wegzugsbesteuerung
6.3. Die Bedeutung grenzüberschreitender Sitzverlegungen aus Sicht international tätiger Un­ternehmen
6.3.1. Betriebswirtschaftliche Zielsetzung
6.3.2. Betriebswirtschaftliche Motivation
6.3.2.1. Strategische Motive
6.3.2.2. Operative Motive
6.3.2.3. Steuerliche Motive
6.3.2.3.1. Bestmögliche Nutzung der ertragsteuerlichen Rahmenbedingungen
6.3.2.3.2. Ertragssteuerneutrale Ermöglichung von Umstrukturierungen
6.4. Die Bedeutung des Gesellschaftsrechts für die Wegzugsbesteuerung.
6.4.1. Die Bedeutung des Gesellschaftsstatuts für die grenzüberschreitende Ertragsbesteuerung
6.4.2. Bestimmung des anwendbaren Gesellschaftsstatuts
6.4.2.1. Sitztheorie
6.4.2.2. Gründungstheorie
6.4.2.2.1. Race-to-the-bottom-Effekt
6.4.2.2.2. Delaware-Effekt
6.4.2.2.3. Gründungstheorie als Element einer entscheidungsneutralen Besteuerung
6.5. Die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Lasteyrie du Saillant als Ausgangspunkt der neuen Wegzugsbesteuerung
6.5.1. Sicherung der stillen Reserven als legitimes Ziel
6.5.2. Gebot der verhältnismäßigen Ausgestaltung
6.6. Entstrickung als Voraussetzung der Wegzugsbesteuerung
6.7. Entstrickung durch Sitzverlegung natürlicher Personen
6.7.2. Nachträgliches Entfallen des Steueranspruchs
6.7.3. Stundungsmöglichkeit
6.7.4. Anpassung bei nachträglicher Wertminderung
6.8. Entstrickung durch Sitzverlegung von Körperschaften

7. Europarechtskonformität der Wegzugsbesteuerung nach dem SEStEG.

8. Ausblick: Weitere Auswirkungen auf die direkte Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland
8.1. Vorentwurf für eine Sitzverlegungsrichtline
8.2. Zuzug ausländischer Kapitalgesellschaften
8.3. Grenzüberschreitende Umstrukturierungen
8.4. Einkünftekorrektur nach § 1 AStG
8.5. Erweiterte beschränkte Steuerpflicht natürlicher Personen.
8.6. Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7-14 AStG.
8.7. Gesellschafterfremdfinanzierung nach § 8a KStG
8.8. Dividendenbesteuerung nach § 8b Abs. 5 KStG.

9. Thesenförmige Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

1. Einleitung, Problemstellung und Überblick

Die derzeitige Situation in der Euro-Zone ist durch die Parallelität zwischen den Mitgliedstaaten der Europäi­schen Union (EU-Mitgliedstaaten)^[1] und der Europäischen Union (EU) als supranationaler Zusammenschluss souveräner Staaten geprägt. Diese Parallelität geht mit einem Dualismus mitgliedstaatlicher und supranationa­ler Interessen einher. Besteht die vornehmliche Zielsetzung der Europäischen Union in der Verwirklichung ei­nes Gemeinsamen Marktes ohne staatliche Binnengrenzen i.S. von Art. 14 Abs. 2 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV^[2] ), sind die souveränen EU-Mitgliedstaaten trotz der ihrerseits selbst eingegangenen EU-vertraglichen Bindung daran interessiert, das Geschehen unter ihrer Gebietshoheit mög­lichst eigenverantwortlich zu gestalten. Mit der Zielsetzung eines Gemeinsamen Marktes geht in der betriebs­wirtschaftlichen Steuerlehre^[3] die Forderung nach einer entscheidungsneutralen Ertragsbesteuerung einher. Un­ternehmen sollen ihre betrieblichen Ressourcen und Produktionsmittel in der Euro-Zone ausschließlich nach betriebswirtschaftlichen Kriterien allokalisieren können^[4], um - mikroökonomisch gesehen - ihre durch den Ge­winn vor Steuern ausgedrückte Ertragskraft^[5] zu optimieren, die Voraussetzung für ein hohes Beschäftigungsni­veau ist, und - makroökonomisch gesehen - das Steueraufkommen in der Euro-Zone zu maximieren oder je­denfalls zu stabilisieren. Eine entscheidungsneutrale Ertragsbesteuerung lässt die unternehmerischen Entschei­dungen über die Art des Faktoreinsatzes zur Einkommenserzielung - insbesondere Entscheidungen über Inves­tition, Finanzierung und Rechtsform - unverzerrt und ist grundsätzlich dann gegeben, wenn die Besteuerung ökonomische Entscheidungen rational handelnder Wirtschaftssubjekte nicht beeinflusst.^[6] Zu ihren grundlegen­den Anforderungen zählt, dass - erstens - die Besteuerung grundlegende unternehmerische Entscheidungen (Wahl des Standortes^[7], Art einer Investition, Finanzierungsform, Festlegung der Unternehmensrechtsform^[8] ) möglichst nicht beeinträchtigt (Effizienz und Neutralität), - zweitens - wirtschaftlich gleich starke Personen steuerlich gleich behandelt werden und Personen mit größerer Leistungsfähigkeit einen größeren Teil der Be­steuerung tragen (horizontale und vertikale Steuergerechtigkeit), - drittens - dem internationalen Steuerwettbe­werb um mobile Faktoren zur Ermöglichung einer autonomen staatlichen Umverteilungspolitik wirkungsvoll entgegen getreten wird (Bestand im Steuerwettbewerb) und - viertens - das System einfach administrierbar und mit wenig Kontrollaufwand verbunden ist (Administrierbarkeit und Kontrolle).^[9] Eine entscheidungsneu­trale Besteuerung kann insbesondere einen Beitrag dazu leisten, die in der Europäischen Union zusammenge­schlossenen europäischen Industrienationen gegenüber der erstarkenden Konkurrenz durch die ostasiatischen - allen voran China und Indien - und lateinamerikanischen Länder - diese haben sich erst kürzlich in der Union der südamerikanischen Nationen (UNASUR) in Stellung gebracht - wettbewerbsfähig zu erhalten.

Zur Verwirklichung dieser Zielsetzungen kommt im Rahmen der Europäischen Union der Niederlassungsfrei­heit i.S. des Art. 43, 48 EGV eine zentrale Bedeutung zu. Der EuGH hat die Niederlassungsfreiheit seit der zweiten Hälfte der Achtziger Jahre des vergangenen Jahrhunderts in zahlreichen Judikaten für den Bereich der direkten Steuern konkretisiert. Die Niederlassungsfreiheit umfasst insbesondere das Gebot der Inländergleich­behandlung^[10], wonach ausländische Direktinvestitionen im Zielstaat steuerlich nicht schlechter gestellt werden dürfen als dortige Inlandsinvestitionen, und das Gebot der formalen Gleichbehandlung von Auslands- und ver­gleichbaren Inlandsaktivitäten.^[11] Vorliegend soll die Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH zur Nieder­lassungsfreiheit und ihre Auswirkung für den Bereich der direkten Steuern am Beispiel der Wegzugsbesteue­rung dargestellt werden. Von Wegzugsbesteuerung wird immer dann gesprochen, wenn die Verlagerung des persönlichen Anknüpfungspunktes einer natürlichen oder juristischen Person (Wohn- oder Geschäftssitz) vom Ursprungsstaat zum Anlass genommen wird, die unter seiner Gebietshoheit gebildeten stillen Reserven eines Wirtschaftsgutes zu besteuern. Die Wegzugsbesteuerung ist aus mitgliedstaatlicher Sicht verständlich, da die Ertragssteuern eine wesentliche Finanzierungsquelle der staatlicherseits bereit gestellten Infrastruktur darstel­len und ein hinreichendes Steueraufkommen elementare Voraussetzung für die Funktionsfähigkeit mitglied­staatlicher Souveränität ist: Die mitgliedstaatliche Gestaltung des Gemeinwesens ist ohne ein angemessenes Steueraufkommen nicht vorstellbar.^[12] Die Wegzugsbesteuerung kann jedoch zu Friktionen mit den europäi­schen Grundfreiheiten und insbesondere der Niederlassungsfreiheit führen, wenn sie mit einer Belastung bis­lang nicht realisierter Wertzuwächse einhergeht und zur Vorverlagerung der wirtschaftlichen Belastung durch Ertragssteuern führt. Zwischen dem individuellen Interesse an grenzüberschreitender wirtschaftlicher Mobili­tät und dem mitgliedstaatlichen Interesse am Erhalt eines angemessenen Steueraufkommens ist insoweit ein erhebliches Spannungsfeld zu konstatieren. Dieses Spannungsfeld ist letztlich darauf zurückzuführen, dass die direkten Steuern im Gegensatz zu den indirekten Steuern keinem Harmonisierungsauftrag unterliegen^[13] und es der Europäischen Union als supranationalem Verbund souveräner Mitgliedstaaten an einer originären Kompe­tenz auf dem Gebiet der direkten Steuern fehlt: Das Recht der direkten Besteuerung ist vornehmlich nationales Recht.^[14] Es gilt das Prinzip der begrenzten Einzelermächtigung nach Art. 5 Abs. 1 EGV, da der EG-Vertrag der Gemeinschaft keine spezielle Kompetenz für die direkten Steuern zuweist.^[15] Zwischen den Mitgliedstaaten der Europäischen Union besteht ein Wettbewerb der Steuersysteme um Investoren und Steuerzahler16, der letztlich zu den ausschlaggebenden Momenten dafür zählt, dass das Referendum über den EU-Reform vertrag von Lissabon am 12. Juni 2008 in der Republik Irland gescheitert ist und den europäischen Integrationsprozess zum (zeitweiligen) Erliegen gebracht hat. In der Republik Irland gilt ein vergleichsweise niedriger Körper­schaftsteuersatz von 12,5 %, der aus Sicht internationaler Investoren wesentlich zur Attraktivität des „Kelti­schen Tigers“ beiträgt.^[16] Eine Harmonisierung der direkten Steuern würde voraussichtlich nicht in Richtung des niedrigen irischen Körperschaftsteuersatzes, sondern eher in Richtung der weitaus höheren Sätze in Frank­reich und Deutschland tendieren.^[17] Dem Scheitern des Referendums lag insoweit auch die in grundsätzlichem Misstrauen mündende Ungewissheit über die künftige Rolle des Europäischen Gerichtshofes zu Grunde, der über dem nationalen Einzelrecht steht und die irische Souveränität auch in der Steuerfrage dauerhaft aufwei­chen könnte.^[18] Die Rechtsprechung des EuGH gebietet in diesem Zusammenhang, dass die grenzüberschrei­tende wirtschaftliche Mobilität steuerlich grundsätzlich nicht schlechter gestellt werden darf als die rein inlän­dische wirtschaftliche Mobilität. Sie hat in letzter Zeit dazu geführt, dass die Bundesrepublik Deutschland vom Körperschaftsteuer-Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren übergehen musste und ist für sie - jedenfalls kurzfristig - mit erheblichen Steuerausfällen verbunden, die sich auch künftig fortsetzen könnten.^[19] So stehen in Kürze Entscheidungen zur Dividendenbesteuerung und zur grenzüberschreitenden Verlustver­rechnung bevor.

Die vorliegende Darstellung richtet einen besonderen Fokus auf die betriebswirtschaftlichen Aspekte der grenzüberschreitenden Ertragsbesteuerung, zu denen insbesondere die Steuerplanung und Steuergestaltung im Zusammenhang mit der Aufdeckung stiller Reserven zählt.

Nach einer Einleitung ins Thema in Kapitel 1 werden im zweiten Kapitel die Grundlagen sowie das Span­nungsfeld der Direkten Steuern, die eben über den EG Vertrag eigentlich nicht harmonisiert sind und der Rechtsprechung des EuGH dargestellt.

Kapitel 3 ist der Darstellung der Niederlassungsfreiheit und Ihrer Wirkung als Schranke im Bereich der direk­ten Steuern und des Wegzuges gewidmet. Im folgenden Kapitel (4.) wird dann die aktuelle Rechtsprechung des EugH zum Thema Sitzverlegung/Wegzug natürlicher und juristischer Personen dargestellt und ein erstes Zwischenergebnis gezogen.

Sodann wird im fünften Kapitel das Diskriminierungsverbot dargestellt und dem Prinzip der Leistungsfähig­keit als Grundlage für die Besteuerung nach wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit, die Gleichbehandlung von Gewinnen und Verlusten sowie das Gebot der rechtsformneutralen Besteuerung dargestellt und weiterentwi­ckelt.

Den betriebswirtschaftlichen Auswirkungen und Überlegungen zur Wegzugsbesteuerung und Ihre Wirkung als Behinderung der Niederlassungsfreiheit wie auch als echter Hemmschuh im wirtschaftlichen Handeln von na­türlichen und juristischen Personen ist Kapitel 6 gewidmet. Hier werden die zuvor aufgezeigten Ergebnisse und Schlussfolgerungen zusammengeführt und der Bereich der dt. Wegzugsbesteuerung analysiert, sowie Al- temativen und Handlungsmaximen entwickelt und dargestellt, warum schon aus betriebs- und volkswirtschaft­licher Sicht, neben den europarechtlichen Vorgaben, Wegzugsbesteuerungselemente kontraproduktiv sind.

Kapitel 7 widmet sich der konkreten Prüfung inwieweit die aktuelle neue Rechtslage nach dem Steuerände­rungsgesetz von 1.1.2008, (SEStEG) nunmehr den Vorgaben des EuGH und seiner Rechtssprechung ent­spricht.

Sodann folgt im 8 Kapitel ein Ausblick auf die aktuellen Themen im Umfeld der Rechtsprechung zur Nieder­lassungsfreiheit und weitere betroffene nationale Regelungen, mit einer kurzen Bewertung der Problematik und Einschätzung zur möglichen Europarechtswidrigkeit.

Das Schlusswort mit Zusammenfassung der wichtigsten Ergebnisse und ein kurzer Ausblick auf die zu erwar­tende oder erhoffte weitere Entwicklung schliessen die Arbeit in Kapitel 9.

2. Direkte Steuern im Kontext der Europäischen Gemeinschaft

Der aufgezeigte Dualismus mitgliedstaatlicher und supranationaler Interessen manifestiert sich insbesondere im Bereich der direkten Steuern. Zu den direkten Steuern zählen grundsätzlich die Steuern auf Einkommen und Vermögen (Einkommen- und Kirchensteuer, Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer), bei denen Steuerschuld­ner und Steuerträger identisch sind und die hinsichtlich ihrer wirtschaftlichen Belastungswirkung im Gegen­satz zu den indirekten Steuern (Umsatzsteuer, Verbrauchsteuer, Verkehrssteuer) nicht auf ein andere Person überwälzt werden können.^[20] Die hinsichtlich ihres Volumens für die Bundesrepublik Deutschland vergleichs­weise ergiebigste Einkommensteuer lässt sich ebenso wie die Körperschafts- und Gewerbeertragssteuer auch als Ertragssteuer qualifizieren. Der Begriff der Ertragssteuer setzt das Vorhandensein von Einkünften voraus und knüpft in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre an den erwirtschafteten Gewinn (§ 4 Abs. 1 EStG) eines Betriebs an.^[21] Die steuerlichen Belastungswirkungen betreffend muss die entsprechende Steuer aus dem Ver­mögensertrag (Einkommenserwerb, Einkommensverwendung und Einkommensbestand) entrichtet werden können, um eine im Hinblick auf die Eigentumsgarantie verfassungswidrige Substanzbesteuerung zu vermei­den.^[22]

Die Bedeutung der direkten Steuern erschließt sich, wenn man deren Anteil am Gesamtsteueraufkommen der Bundesrepublik Deutschland betrachtet: Im Jahr 2004 deckte allein die Einkommensteuer 38 % des gesamten Steueraufkommens ab.^[23] Direkte Steuern zählen insoweit zu den essentiellen mitgliedstaatlichen Gestaltungs­instrumenten. Die politische Gestaltbarkeit des Gemeinwesens durch die EU-Mitgliedstaaten setzt - wie be­reits angesprochen - ein hinreichendes und beständiges Besteuerungsaufkommen voraus. So ist es denn auch verständlich, dass die bislang unternommenen Versuche, die direkten Steuern in der Euro-Zone zu harmonisie­ren, am Widerstand der EU-Mitgliedstaaten gescheitert sind. Die EU-Mitgliedstaaten haben die Europäischen Grundfreiheiten indessen durch deren Ratifizierung als verbindliches (innerstaatliches) Recht anerkannt und einen Teil ihrer Souveränität auf die Europäische Union übertragen. Sie dürfen die grenzüberschreitende Un­ternehmensmobilität nicht schlechter behandeln als die rein inländische Unternehmensmobilität und sind ge­ halten, den unmittelbar aus ihrer territorialen Souveränität folgenden Gestaltungsspielraum im Bereich der di­rekten Steuern unter Wahrung der Europäischen Grundfreiheiten auszuüben.

In seiner ständigen Rechtsprechung anerkennt der Europäische Gerichtshof (EuGH)^[24] - und dies im Einklang mit dem Schrifttum^[25] - dass die Regelung der direkten Steuern (Steuern vom Vermögen, Einkommen oder Ge­winn - grundsätzlich der territorialen Souveränität der EU-Mitgliedstaaten unterfällt. Die spezielle Bedeutung der Besteuerungsgewalt liegt darin, dass Staatsgewalt ohne öffentliche Finanzen nicht denkbar ist: Die Be­steuerungsgewalt sichert die Souveränität des Staates^[26]

Auf Grund der territorialen Souveränität der EU-Mitgliedstaaten ist in der Euro-Zone durch divergierende Steuersysteme, Steuersätze, Steuertarife und Steuerbemessungsgrundlagen geprägt. Insbesondere konnte das Ziel einer einheitlichen europäischen Bemessungsgrundlage im Bereich der Unternehmenssteuern bislang nicht verwirklicht werden. So hat letztlich auch das Bemühen der Europäischen Kommission um eine konsoli­dierte europäische Bemessungsgrundlage im Bereich der Unternehmensbesteuerung zum Scheitern des Refe­rendums über den Vertrag von Lissabon am 12. Juni 2008 in Irland beigetragen.^[27] Die in der Euro-Zone inso­weit zu konstatierende Heterogenität der direkten Besteuerung kann Unternehmen auf der einen Seite zu Gute kommen, indem sie - beispielsweise - durch grenzüberschreitende Verteilung ihrer wirtschaftlichen Aktivitäten auf Mutter- und Tochtergesellschaften die Möglichkeit der internationalen Verlustverrechnung haben. Auslän­dische Tochtergesellschaften zeichnen sich im Gegensatz zu rechtlich unselbständigen Betriebsstätten durch ein rechtlich selbständiges Auslandsengagement aus und werden von 28, 2 % der in Deutschland ansässigen Unternehmen unterhalten.^[28] Der Entscheidung des EuGH in der Rechtssache Marks & Spencer^[29] ist insoweit zu entnehmen, dass eine internationale Verlustverrechnung als Ultima Ratio zur Vermeidung von Definitivver­lusten zuzulassen ist.^[30]

Betriebswirtschaftlich betrachtet verursacht der im Bereich der direkten Steuern zu konstatierende System­wettbewerb jenen Unternehmen, die ihre wirtschaftlichen Aktivitäten zwecks Erschließung neuer Märkte auf exterritoriale Standorte ausdehnen möchten, indessen erhebliche Kosten im Bereich von Steuerplanung und Steuergestaltung. Die Steuerplanung beginnt bereits mit der Entscheidung über die Rechtsform des exterrito­rialen Unternehmensengagements (rechtlich unselbständige Betriebsstätte oder rechtlich selbständige Tochter­gesellschaft), welche die ertragssteuerliche Belastung des Unternehmens^[31] wesentlich beeinflusst. Nach der Rechtsprechung des EuGH darf die wegziehende Person im Zielstaat nicht durch steuerliche Maßnahmen zur Wahl einer bestimmten Rechtsformen veranlasst werden: Rechtlich unselbständige Betriebsstätten und recht­lich selbständige Tochtergesellschaften sind steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln. Nach der Rechtspre-chung des EuGH in der Rechtssache Saint Gobain ^[32] sind Tochtergesellschaften und Betriebsstätten i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO^[33] ) steuerlich grundsätzlich gleich zu behandeln. Gestaltungsmöglichkeiten eröff­nen sich insbesondere angesichts des auf die territoriale Souveränität der EU-Mitgliedstaaten zurückzuführen­den und in der Euro-Zone zu konstatierenden internationalen Steuergefälles.^[34] Ein vorhandenes Steuergefälle kann nur dann zur Optimierung des Unternehmensergebnisses genutzt werden, wenn das Ergebnis der exterri­torialen Unternehmensbasis vom inländischen Steuerzugriff abgeschirmt wird. Das ist regelmäßig nur bei Gründung einer ausländischen Tochtergesellschaft möglich. Demgegenüber wird bei der Einrichtung exterrito­rialer Betriebsstätten deren Ergebnis dem inländischen Stammhaus zugerechnet. Als potenzielle Determinan­ten der letztlich entstehenden Steuerbelastung sind insbesondere die Rechtsform der Spitzeneinheit, die Exis­tenz eines DBA zwischen den relevanten Ländern, die Erfolgssituation der Unternehmensteile, das Sachziel der Unternehmensteile, die Finanzierungsform des Unternehmensengagements, das Ausschüttungsverhalten der betrachteten Einheiten und das Steuerniveau in den betrachteten Staaten zu nennen.^[35] Auf die steuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten, die sich beim Wegzug natürlicher oder juristischer Personen in einen anderen EU- Mitgliedstaat nach derzeitigem Recht eröffnen und deren Erschließung das nach diesseitiger Ansicht zentrale Anliegen der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre bildet, wird im weiteren Verlauf noch detaillierter eingegan­gen. Zunächst aber sollen der klassischen betriebswirtschaftlichen Steuerlehre folgend die für internationale Investoren maßgeblichen Rahmenbedingungen festgestellt werden, auf deren Grundlage sodann Aussagen für die betriebswirtschaftliche Steuerplanung und Steuergestaltung möglich sind.

3. Die Niederlassungsfreiheit als Schranke der direkten Besteuerung

3.1. Schutzgewährleistung der Niederlassungsfreiheit

Die Niederlassungsfreiheit gem. Art. 43, 48 EGV als für den Bereich der grenzüberschreitenden Unterneh­mensmobilität essentielle Grundfreiheit ist auf die direkten Steuern (Einkommensteuer, Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer, Erbschaftssteuer) unmittelbar anwendbar.^[36] Während der Ursprungsstaat den Steuerpflich­tigen nicht daran hindern darf, sich in einen anderen EU-Mitgliedstaat niederzulassen, bindet Art. 43 Abs. 2 EGV den Zielstaat an den Grundsatz der Inländergleichbehandlung: Der Steuerpflichtige hat danach das Recht auf Aufnahme und Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit einschließlich der Gründung und Führung von Unternehmen im Zielstaat, und zwar unter den gleichen Bedingungen und den gleichen Rechten wie des­sen eigene Staatsangehörige bzw. Staatszugehörige.^[37]

In betriebswirtschaftlicher Hinsicht ist für den Bereich der Steuerplanung und Steuergestaltung hervorzuhe­ben, dass die Niederlassungsfreiheit sowohl die erstmalige Begründung und Aufnahme eines wirtschaftlichen Engagements im Zielstaat umfasst - in diesem Falle wird von der primären Niederlassungsfreiheit gesprochen - als auch die fortwährende wirtschaftliche Betätigung im Zielstaat schützt - letztere wird als sekundäre Nie­derlassungsfreiheit bezeichnet. Die durch Art. 43, 48 EGV geschützte primäre Niederlassungsfreiheit umfasst das Recht, den Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit durch eine Hauptniederlassung auszuüben, na­mentlich in Gestalt der erstmaligen Gründung einer Gesellschaft (Gründungsfreiheit), der Übersiedlung der Hauptniederlassung, der Verlegung des Verwaltungssitzes oder die Verschmelzung auf eine ausländische Ge­sellschaft.^[38] Die sekundäre Niederlassungsfreiheit berechtigt demgegenüber zur Gründung von Tochtergesell­schaften, Zweigniederlassungen und Agenturen unter Beibehaltung des unternehmerischen Schwerpunktes im Ursprungsstaat.^[39] Sie ist letztlich immer dann betroffen, wenn ein im Ursprungsstaat bereits ausgeübtes wirt­schaftliches Engagement auch nach dessen Ausdehnung auf den Zielstaat bestehen bleibt. Die Ausübung von Direktgeschäften unterfällt nicht dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV, da es an einer festen und für unbestimmte Dauer geschaffenen Geschäftseinrichtung in einem anderen EU-Mit- gliedstaat fehlt.^[40]

Dem Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit unterfallen alle Maßnahmen, welche den Zugang zu ei­nem anderen EU-Mitgliedstaat als dem Sitzmitgliedstaat und die Ausübung einer wirtschaftlichen Tätigkeit in jenem Staat dadurch ermöglichen oder auch nur erleichtern, dass sie die tatsächliche Teilnahme der betroffe­nen Wirtschaftsbeteiligten am Wirtschaftsleben des letztgenannten Mitgliedstaates unter denselben Bedingun­gen gestatten, die für die inländischen Wirtschaftsbeteiligten gelten.^[41] Dazu gehört die Niederlassung einer na­türlichen oder juristischen Person in einem anderen Mitgliedstaat zur Ausübung selbständiger Erwerbstätig­keiten, die Gründung von Agenturen sowie Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften in einem Mit­gliedstaat oder aus einem Mitgliedstaat heraus (grenzüberschreitend) und die Gründung von Unternehmen (Gesellschaften) in einem anderen Mitgliedstaat.^[42] An der Schnittstelle zur Kapitalverkehrsfreiheit umfasst sie des Weiteren im Sinne von Beteiligungsfreiheit das Recht zur Beteiligung an einem bestehenden Unterneh- men.^[43]

Die Niederlassungsfreiheit wird vom EuGH^[44] funktionell nicht auf ein bloßes Diskriminierungsverbot redu­ziert, sondern zu Gunsten eines weiten Verständnisses als umfassendes Beschränkungsverbot ausgelegt. Eine entsprechende Tendenz ist der Rechtsprechung des EuGH bereits in der Rechtssache Gebhard ^[45] zu entnehmen. Interpretiert man die Grundfreiheiten im Einklang mit dieser Rechtsprechung nicht nur als bloße Diskriminie­rungsverbote - deren Einwirkungen auf die mitgliedstaatliche Steuergesetzgebungszuständigkeit sind ver­gleichsweise gering -, sondern als umfassende Beschränkungsverbote, kann eine Verkürzung der Grundfrei­heiten letztlich durch jede mitgliedstaatliche Steuervorschrift erfolgen, die unmittelbar oder mittelbar die Grundfreiheitswahrnehmung negativ beeinflussen kann.^[46] Die Niederlassungsfreiheit in ihrer Funktion als Be­schränkungsverbot untersagt dem Ursprungsstaat steuerliche Regelungen, welche die freie Niederlassung sei­ner Staatsangehöriger oder nach seinem Recht gegründeten Gesellschaften in einem anderen EU-Mitgliedstaat zu behindern.^[47] Neben der Behinderung des Wegzugs fallen hierunter auch Vorschriften, welche vergleichbare Investitionen im Inland und Ausland ungleich behandeln.

Verboten sind sowohl offene (direkte, unmittelbare und rechtliche) als auch formale (indirekte, mittelbare und faktische) Diskriminierungen^[48] Generell ist unter dem Begriff der Diskriminierung die nachteilige Ungleichbe­handlung einer bestimmten Personengruppe gegenüber einer Vergleichsgruppe zu verstehen.^[49] Eine nachteilige Ungleichbehandlung ist jedenfalls dann gegeben, wenn eine gebietsfremde Person durch die Besteuerung wirtschaftlich höher belastet wird als der Vergleichspartner.^[50] Während offene Diskriminierungen, die an die Staatsangehörigkeit natürlicher bzw. die Staatszugehörigkeit juristischer Personen anknüpfen, im Bereich der direkten Steuern eine eher untergeordnete Bedeutung haben, sind verdeckte Diskriminierungen vergleichswei­se häufig anzutreffen. Eine verdeckte Diskriminierung liegt vor, wenn die Anknüpfung an ein anderes Merk­mal als die Staatsangehörigkeit bzw. Staatszugehörigkeit wie beispielsweise der Wohnsitz oder die Geschäfts­leitung^[51] zum gleichen Ergebnis führt.

Nach Ansicht von Teilen des Schrifttums^[52] stehe die extensive Entwicklung der Rechtsprechung des EuGH im Widerspruch zum Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten, da den Grundfreiheiten nicht der Rang von Menschenrechten zukomme, wie sie beispielsweise in der Grundrechtecharta der Europäischen Union vom 07.12.2000 niedergelegt sind, und ertragsteuerliche Implikationen jeglicher Art mit den allgemeinen Dis­kriminierungsverboten i.S. von Art. 12, 13 EGV nicht verbunden seien. Bezüglich der speziellen Freiheits­rechte i.S. von Art. 39 - 60 EGV könne dem EuGH eine ausschließliche Deutungshoheit nur dann zukommen, wenn eine entsprechende Kompetenz vom Willen der vertragsschließenden Mitgliedstaaten gedeckt ist.^[53] An­gesichts der Finanzierungsverantwortung der einzelnen Mitgliedstaaten für ihr Gemeinwesen und angesichts des Umstandes, dass bereits die indirekten Steuern einem weitgehenden Harmonisierungsgebot unterworfen sind, könne nicht auf einen Willen der Vertragsparteien geschlossen werden, auch noch den letzten effektiven Spielraum zur Finanzierung ihres Gemeinwesens - die Beeinflussung des nationalen Steueraufkommens durch die Gestaltung der direkten Steuern - aus der Hand zu geben.^[54] Der EuGH müsse die Grundgewichtung des EGV respektieren, wonach den Grundfreiheiten gerade kein Vorrang gegenüber den ausdrücklich festgelegten Harmonisierungsregeln zukomme.^[55] Als an das gesamte Gemeinschaftsrecht gebundenes Gemeinschaftsorgan sei ihm eine rechtsschöpferische Tätigkeit grundsätzlich verwehrt.^[56] Wenngleich diese Argumente nicht völlig aus der Luft gegriffen sind, muten sie doch eher formaljuristisch an und vernachlässigen, dass eine extensive Interpretation der Grundfreiheiten letztlich dem Anliegen eines Gemeinsamen Marktes und einer entschei­dungsneutralen Besteuerung dient, das - jedenfalls - mittelfristig zur Wettbewerbsfähigkeit der Euro-Zone ge­genüber den aufstrebenden Schwellenländern Südostasiens und Lateinamerikas und dadurch zur Stabilisie­rung des Steueraufkommens in den EU-Mitgliedstaaten beiträgt. Die für eine grenzüberschreitend optimale Ressourcenallokation unabdingbare Entscheidungsneutralität der Besteuerung ist gerade nur dann gewährleis­tet, wenn die EU-Mitgliedstaaten den wirtschaftlichen Austausch innerhalb der Gemeinschaft nicht durch spe-zifische Regelungen ihrer Steuergesetze behindern dürfen.^[57] Ein angemessenes Besteuerungsaufkommen der EU-Mitgliedstaaten ist gerade nur dann gewährleistet, wenn die in der Euro-Zone ansässigen privatwirtschaft­lichen Unternehmen betriebswirtschaftlich erfolgreich sind. Unter den Bedingungen der Globalisierung^[58] ist eine entscheidungsneutrale Besteuerung essentielle Voraussetzung für betriebswirtschaftlichen Erfolg. In an­deren Worten gesprochen: Wer bei der Globalisierung mitmacht, kann gewinnen - wer sich ihr entzieht, wird verlieren.^[59] Das gilt nicht nur für Privatpersonen, sondern ebenso für die steuerfinanzierten staatlichen Ge­meinwesen. Dem im Schrifttum unternommenen Versuch, das steuerfinanzierte Gemeinwesen der Bundesre­publik Deutschland stärker gegenüber den Ingerenzen der europäischen Grundfreiheiten abzuschirmen, liegt insoweit eine zu kurzfristige Perspektive zu Grunde. So konzidiert selbst der amtierende Finanzminister in Anlehnung an Alfred Müller-Armack, dass die Soziale Marktwirtschaft eine evolutive Ordnung ist, die unter den Bedingungen der Globalisierung regelmäßig neuer Akzente bedarf und den Anforderungen einer sich wandelnden Zeit anzupassen ist.^[60] Diese Erwägungen korrespondieren nicht nur mit dem Willen der den EGV ratifizierenden Vertragsstaaten, sondern sind zentrales Motiv für ihren Zusammenschluss in einem supranatio­nalen Staatenbund.

Verdeckte Diskriminierungen, die beispielsweise bei der Differenzierung zwischen unbeschränkter und be­schränkter Steuerpflicht anzunehmen sind, sind im Wesentlichen auf das Bestreben der Mitgliedstaaten zu­rückzuführen, möglichst viel Steuersubstrat im eigenen Hoheitsgebiet zu erhalten. Von einer verdeckten Dis­kriminierung ist auch dann auszugehen, wenn gebietsfremde Personen trotz objektiver Vergleichbarkeit mit gebietsansässigen Personen^[61] einem höheren Steuersatz oder einem ungünstigeren Steuertarif unterworfen werden. Bei der Entscheidung darüber, ob eine gebietsfremde Person schlechter behandelt wird als eine ge­bietsansässige Person, kommt es indessen nicht ausschließlich auf eine quantitativ höhere steuerliche Belas­tung an. Bereits organisatorische Mehraufwendungen, die beispielsweise mit der Verpflichtung gebietsfremder Gesellschaften zur separaten Buchführung oder zu außerordentlichen Steuererklärungen einhergehen und zur finanziellen Mehrbelastung des Steuerpflichtigen führen, können jedenfalls dann eine Diskriminierung be­gründen, wenn das (legitime) Anliegen einer wirksamen steuerlichen Kontrolle^[62] ebenso gut durch für den Steuerpflichtigen weniger belastende Mittel gewährleistet ist. Das wird unter der Geltung der europäischen Amtshilfe^[63] - und Beitreibungsrichtlinie^[64] in den allermeisten Fällen der Fall sein. Der EuGH hat diesbezüglich wiederholt darauf hingewiesen, dass die EG-Amtshilferichtlinie Möglichkeiten zur Erlangung aller notwendi­gen Auskünfte bietet, die mit den für die inländischen Steuerverwaltungen im Verhältnis zueinander bestehen­den Möglichkeiten vergleichbar sind.^[65] Auf Grundlage der EG-Amtshilferichtlinie können die EU-Mitglied- staaten im Bereich der direkten Steuern untereinander sämtliche Auskünfte erlangen, die für die ordnungsge­ mäße Festsetzung der Ertragssteuern erforderlich sind.^[66] Das Bestreben der Mitgliedstaaten, durch steuerliche Maßnahmen das eigene Steueraufkommen zu schützen, mutet nicht nur protektionistisch an, sondern ist von der Rechtsprechung des EuGH als rein wirtschaftliches Motiv qualifiziert und bislang in keinem einzigen Fall als Rechtfertigungsgrund bei der Beschränkung von Grundfreiheiten anerkannt worden.^[67] Eine steuerliche Norm ist bereits dann gemeinschaftsrechtswidrig, wenn sie geeignet ist, eine natürliche oder juristische Person von der Ausübung der Niederlassungsfreiheit abzuhalten^[68]. Der nicht quantifizierbare Begriff der Eignung be­deutet Förderung im weiteren Sinne und ist nach diesseitiger Ansicht durch Momente der Adäquanz sowie der praktischen Lebenserfahrung auszufüllen. So ist - beispielsweise - danach zu fragen, ob ein verständiges Wirt­schaftssubjekt in der Person der Steuerpflichtigen in der konkreten Situation davon absehen würde, den Ge­schäftssitz oder die Geschäftsleitung in einen anderen EU-Mitgliedstaat zu verlegen. Muss demnach eine Ver­kürzung einer Europäischen Grundfreiheit festgestellt werden, lässt sich diese nur unter sehr restriktiven Vor­aussetzungen^[69] rechtfertigen, die im Einzelfall kumulativ erfüllt sein müssen: Die in Rede stehende Maßnah­me muss - erstens - in nicht diskriminierender Weise angewandt werden, - zweitens - aus zwingenden Grün­den des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, - drittens - zur Verwirklichung des mit ihr angestrebten Ziels geeignet sein und - viertens - darf nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist.^[70]

Die Niederlassungsfreiheit betrifft demnach insbesondere diejenigen Fälle, in denen eine steuerrechtliche Norm auf Grund einer abschreckenden Wirkung geeignet ist, die Ausübung der Niederlassungsfreiheit zu be- schränken.^[71] Unter dem Gesichtspunkt eines einheitlichen Marktes und im Hinblick auf die Verwirklichung seiner Ziele untersagt Art. ^[72] EGV eine steuerliche Regelung, welche grenzüberschreitende Umstrukturierun­gen gegenüber rein inländischen Umstrukturierungen erschwert.^[73] Ebenso wie die anderen Grundfreiheiten ist indessen auch die Niederlassungsfreiheit nicht schrankenlos gewährleistet, so dass die Verkürzung einer Grundfreiheit nicht zwangsläufig zur Europarechtswidrigkeit der jeweiligen steuerlichen Norm führt.^[74] Ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht liegt vielmehr nur dann vor, wenn der Eingriff nicht gerechtfertigt ist.^[75] Eine steuerliche Norm eines EU-Mitgliedstaates widerspricht dem Gemeinschaftsrecht, wenn sie einen grenz­überschreitenden wirtschaftlichen Sachverhalt ungünstiger behandelt als einen vergleichbaren (hypotheti­schen) Inlandssachverhalt. Anwendungsvoraussetzung des Allgemeinen Diskriminierungsverbotes ebenso wie der speziellen Diskriminierungsverbote ist das Vorliegen eines grenzüberschreitenden Sachverhalts: Soweit ein rein innerstaatlicher Sachverhalt vorliegt, lassen sich aus den Grundfreiheiten keine Rechte ableiten^[76] Das Verhältnis der Niederlassungsfreiheit zu den anderen Europäischen Grundfreiheiten betreffend spricht ins­besondere die Rechtsprechung des EuGH in der Rechtssache Konle ^[77] dafür, dass Kapitalverkehrs- und Nieder­ lassungsfreiheit kumulativ anwendbar sind und es weder einen Vorrang der einen noch der anderen Grundfrei­heit gibt.^[78]

3.2. Konkretisierung der Niederlassungsfreiheit durch die EuGH-Rechtsprechung

3.2.1. Wirkungsweise der EuGH-Rechtsprechung

Der EuGH effektuiert die Grundfreiheiten in jüngerer Zeit nunmehr ganz im Sinne eines Raumes ohne Bin­nengrenzen i.S. des Art. 14 Abs. 2 EGV und verlangt im Prinzip, dass - beispielsweise - eine Transaktion zwi­schen Bremen und Rotterdam steuerlich nicht anders behandelt wird als eine Transaktion zwischen Bremen und München.^[79] Ein Gemeinsamer Markt als Raum ohne Binnengrenzen existiert für Selbständige, Freiberuf­ler und Unternehmen letztlich nur dann, wenn sie innerhalb der Gemeinschaft den Standort für ihre wirtschaft­liche Betätigung weitgehend unbeeinflusst von staatlich gesetzten Faktoren wählen können.^[80] Zwar lässt die Rechtsprechung des EuGH in ihrem Bemühen, die Grundfreiheiten des EGV auch im Bereich der direkten (Unternehmens-) Steuern zu effektuieren, in letzter Zeit eine Tendenz erkennen, den berechtigten Interessen nationaler Steuersouveränität durch eine modifizierte Fassung der Rechtfertigungsgründe für eine Beschrän­kung der Grundfreiheiten (stärker) Rechnung zu tragen.^[81] Der Wortlaut des Art. 14 Abs. 2 EGV „Raum ohne Binnengrenzen, in dem der freie Verkehr von Waren, Personen, Dienstleistungen und Kapital gemäß den Be­stimmungen dieses Vertrags gewährleistet ist.“ und ebenso die systematische Stellung des Art. 14 Abs. 2 EGV im die „Grundsätze“ betreffenden ersten Teil des EGV unterstreicht indessen, das die unbeschränkte Geltung der Grundfreiheiten gegenüber etwaigen kollidierenden nationalen Interessen der Mitgliedstaaten Vorrang ha­ben soll. Die Rechtsprechung des EuGH hat vor diesem Hintergrund die europäischen Diskriminierungsverbo­te mit immer schärferer Stringenz gegenüber dem nationalen Ertragsbesteuerungsrecht durchsetzt^[82] und quali­fiziert den EGV als Rechtsquelle der europäischen Grundfreiheiten als autonome und eigenständige Rechts- quelle.^[83] Der EGV begründet demnach eine autonome Gemeinschaftsrechtsordnung, die bewusst von den EU- Mitgliedstaaten unter Aufgabe bestimmter Souveränitätsrechte akzeptiert wurde und gegenüber der innerstaat­lichen Gesetzgebung Vorrang hat.^[84]

Nachdem die Rechtsprechung des EuGH für den Bereich der direkten Steuern zunächst nur von untergeordne­ter Bedeutung war, sind seit der zweiten Hälfte der Achtziger Jahre ca. 30 Entscheidungen ergangen, welche dem mitgliedstaatlichen Gestaltungsspielraum auf dem Gebiet der direkten Steuern Schranken ziehen. Die EU-Mitgliedstaaten haben durch die Ratifizierung der EU-Verträge einen Teil ihrer Souveränität, die sich auf eine im Wege von Wahlen und Abstimmungen unmittelbar demokratisch erworbenen Legitimation stützt, auf die Europäische Union übertragen. Gestützt auf den Gedanken, dass Verträge zu Lasten Dritter auch auf völ­kerrechtlicher Ebene unzulässig sind, kann bereits an dieser Stelle konstatiert werden, dass die EU-Grundfrei- heiten immer nur zu Gunsten, niemals aber zu Lasten des Steuerpflichtigen wirken können.

Gerade im Bereich der direkten Steuern, die dem Bereich der staatlichen Eingriffsverwaltung zuzurechnen sind und insoweit Grundrechtsrelevanz haben, erfüllt der EuGH eine wichtige Wächter- und Schutzfunktion, die sich besonders deutlich in den Rechtsschutzmöglichkeiten gem. Art. 220 ff. EGV zeigt. Nach Art. 220

Abs. 1 EGV besteht die vornehmliche Aufgabe des EuGH darin, die Wahrung des Rechts bei der Auslegung und Anwendung des EGV zu sichern. Für das Steuerrecht übt der EuGH vornehmlich eine objektive Rechts­kontrolle aus, die sich nur mittelbar zugleich als Instrument des subjektiven Rechtsschutzes erweist: Im Ge­gensatz zur Verfassungsbeschwerde hat der Steuerpflichtige kein Klagerecht zum EuGH.^[85] Durch Wahrneh­mung seiner in Art. 220 Abs. 1 EGV umschriebenen Aufgabe obliegt es dem EuGH insbesondere, eine ein­heitliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts in den EU-Mitgliedstaaten zu sichern.^[86] Die Sicherstellung der einheitlichen Anwendung des Gemeinschaftsrechts in den EU-Mitgliedstaaten erfolgt vor allem dadurch, dass EU-mitgliedstaatliche Vorschriften nicht angewendet werden dürfen, soweit sie dem Gemeinschaftsrechts wi- dersprechen.^[87] Der EuGH kreiert im Rahmen des Vertragsverletzungsverfahrens nach Art. 226 EGV oder im Rahmen eines Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 234 EGV losgelöst vom konkreten Einzelfall abstrakte Auslegungsmaßstäbe, die bei der innerstaatlichen Anwendung der Grundfreiheiten zu beachten sind. Die Ent­scheidungen des EuGH wirken dabei in doppelter Richtung: Während sie für den konkret betroffenen EU-Mit- gliedstaat die Pflicht zur Umsetzung der Vorgaben aus der Entscheidung begründen, geben sie den konkret nicht betroffenen EU-Mitgliedstaaten Anhaltspunkte, ob möglicherweise auch eigene Normen gegen das Ge­meinschaftsrecht verstoßen und wie sie - gegebenenfalls - inhaltlich zu gestalten sind (Faktische Bindungswir­kung der Entscheidungen des EuGH).^[88]

Im Gegensatz zum BVerfG, das im Wege der abstrakten oder konkreten Normenkontrolle über die Rechtsgül­tigkeit von Normen des nationalen Rechts entscheidet, hat der EuGH kein Verwerfungsmonopol:^[89] Während die Auslegung des Gemeinschaftsrechts Sache des EuGH ist, obliegt dessen Anwendung dem jeweiligen na­tionalen Gericht.^[90] Ein weiterer zentraler Unterschied zur Wirkungsweise der Rechtsprechung des BVerfG, die im Laufe der Zeit neue Doktrinen entwickelt und verfassungsgesetzlich nicht normierte Grundrechte hervor­gebracht hat - zuletzt im Februar 2008 im Zusammenhang mit der Vorratsdatenspeicherung das Grundrecht auf die Zuverlässigkeit und Integrität informationstechnischer Systeme -, ist die Rechtsprechung des EuGH überwiegend kasuistisch angelegt. Die Europäischen Grundfreiheiten werden durch die Rechtsprechung des EuGH (lediglich) auf Grundlage eines Einzelfalles konkretisiert.^[91] In jüngerer Zeit vollzieht der EuGH bei der Auslegung von Grundfreiheiten eine Entwicklung vom reinen Diskriminierungsverbot zum absoluten Be- schränkungsverbot.^[92] Die EU-Mitgliedstaaten, deren Gestaltungsspielraum auf dem Gebiet der direkten Steu­ern vom EuGH zu respektieren ist^[93], sind bei der Betätigung ihres Gestaltungsspielraums im eigenen Interesse zu besonderer Sorgfalt angehalten, weil die Entscheidungen des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) auf den Erlass der steuerlichen Maßnahme zurückwirken (ex-tunc-Wirkung der Entscheidungen des EuGH) und - für den Fall der Europarechtswidrigkeit einer steuerlichen Maßnahme - geeignet sind, gegenüber den Mitglied­staaten erhebliche Erstattungsansprüche auszulösen. Eine Inkompatibilität mitgliedstaatlicher Vorschriften mit den Grundfreiheiten kann für den nationalen Fiskus insoweit mit erheblichen Steuerausfällen verbunden sein.^[94] Die Mitgliedstaaten sind bei der Betätigung ihres Gestaltungsspielraums im Bereich der direkten Steu­ern in gewissen Grenzen angehalten, die künftige EuGH-Rechtsprechung zu antizipieren. Der EuGH, dem bei der Konkretisierung der Europäischen Grundfreiheiten das Auslegungsmonopol^[95] zukommt, wird vor diesem Hintergrund auch als „Motor“ des Gemeinsamen Marktes bezeichnet. Seit Aufnahme seiner Amtsgeschäfte ist seine Rechtsprechung durch eine dynamische und an den Vertragszielen sowie der praktischen Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts ausgerichtete Interpretationsmethode (effet utile ^[96]) geprägt, die sich der richterlichen Rechtsfortbildung zur ständigen Konkretisierung und Lückenfüllung des Gemeinschaftsrecht bedient.^[97] Die Rechtsprechung des EuGH zu den direkten Steuern bindet im Gegensatz zu den EG-Richtlinien nur die Betei­ligten (inter-partes-Wirkung).^[98] Da die Auslegung des europäischen Gemeinschaftsrechts indessen nur einheit­lich für seinen gesamten Geltungsbereich erfolgen kann, muss die vom EuGH in seiner Einzelfallentscheidung zu Grunde gelegte Auslegung auch alle Verfassungsorgane und Gerichte der EU-Mitgliedstaaten binden.^[99] Entscheidungen, in denen der EuGH rechtsverbindlich über die Auslegung von primären Gemeinschafts- recht^[100] zu befinden hat, entfalten deshalb eine faktisch rechtsfortbildende Kraft, soweit ihre Tragweite in der Praxis über den konkreten Einzelfall hinausgeht.^[101]

3.2.2. Die EuGH-Rechtsprechung zur direkten Besteuerung

Die Auswirkungen der Rechtsprechung des EuGH auf die direkte Besteuerung in den EU-Mitgliedstaaten sol­len vorliegend am Beispiel der Wegzugsbesteuerung verdeutlicht werden. Von Wegzugsbesteuerung wird in der Regel dann gesprochen, wenn eine steuerpflichtige natürliche oder juristische Person ihren persönlichen Anknüpfungspunkt aus der Bundesrepublik Deutschland in einen anderen Staat verlagert und die Verlagerung vom bisherigen Ansässigkeitsstaat zum Anlass genommen wird, die bis dahin unter deutscher Gebietshoheit gebildeten Wertsteigerungen eines Wirtschaftsgutes zu besteuern. Die Verlagerung kann zum einen dadurch erfolgen, dass eine natürliche Person ihren Wohnsitz i.S. des § 8 der Abgabenordnung (AO^[102] ) oder gewöhnli­chen Aufenthalt i.S. des § 9 AO in das Ausland verlegt. Sie kann aber auch dadurch erfolgen, dass eine juristi­sche Person wie insbesondere eine Kapitalgesellschaft (AG, GmbH) ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO)^[103] in einen anderen Staat verlegt. Angesichts der Themenstellung sollen vorliegend diejenigen Entscheidungen fo­kussiert werden, in denen der EuGH über die Vereinbarkeit einer steuerlichen Norm mit der Niederlassungs- freiheit i.S. des Art. 43 EGV zu befinden hatte. Um die Entwicklungslinien zu veranschaulichen, erfolgt dabei eine chronologische Darstellung.

3.2.2.1. Avoir Fiscal

Am Anfang der Entwicklung steht insoweit das Diktum in der Rechtssache Avoir Fiscal ^[104] aus dem Jahr 1986. In dieser Entscheidung hat der erkennende Senat eine Verletzung der Niederlassungsfreiheit i.S. des Art. 43 EGV für den Fall angenommen, dass in Frankreich belegenen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen, die ihrerseits Beteiligungen an französischen Kapitalgesellschaften in ihrem Betriebsvermögen hielten, die Kör­perschaftsteueranrechnung auf Dividenden aus diesen Beteiligungen versagt wurde. Indem der französische Staat den Betriebsstätten im Gegensatz zu inländischen Anteilseignern die Anrechnung von Körperschaftsteu­er auf ihre Einkommen-/Körperschaftsteuerschuld versagte, habe Frankreich gegen die Niederlassungsfreiheit verstoßen. Um einer Aushöhlung der Niederlassungsfreiheit entgegenzuwirken und auszuschließen, dass bei steuerlichen Maßnahmen nach der Herkunft aus einem bestimmten EU-Mitgliedstaat differenziert wird, könne die unterschiedliche Behandlung von Betriebsstätten und gebietsansässigen Gesellschaften nicht darauf ge­stützt werden, dass unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht etwas Grundverschiedenes seien. Der Ver­weis gebietsfremder Gesellschaften darauf, durch Gründung ausländischer Tochtergesellschaften eine steuerli­che Gleichstellung mit gebietsansässigen Gesellschaften zu erlangen, verletze die gebietsfremde Gesellschaft in ihrer Niederlassungsfreiheit in Gestalt der durch Art. 48 EGV gewährten freien Wahl zwischen den Nieder­lassungsformen. Die insoweit festzustellende Diskriminierung könne nicht durch (etwaige) Vorteile gerecht­fertigt werden, die sich an anderer Stelle aus der beschränkten Steuerpflicht ergäben. Auch die mangelnde Harmonisierung des Steuerrechts könne die festgestellte Ungleichbehandlung nicht zu rechtfertigen, weil sie ausschließlich auf innerstaatlichem Recht beruhe. Die französische Republik könne sich gegenüber Art. 43 EGV letztlich auch nicht auf die Gefahr der Steuerflucht berufen. Letztlich unterstreicht der erkennende Senat in der Rechtssache Avoir Fiscal, dass die durch die Niederlassungsfreiheit gewährten Rechte unbedingt seien: Entsprechende Rechtspositionen könnten nicht davon abhängig gemacht werden, dass sie in einem Doppelbe­steuerungsabkommen ausgehandelt werden und nicht wegen mangelnder Gegenseitigkeit verweigert werden.

3.2.2.2. Daily-Mail

In seiner gut zwei Jahre nach Avoir Fiscal ergangenen Entscheidung zur Rechtssache Daily Mail ^[105], der die Verlegung der Geschäftsleitung einer Public Limited Company (plc.)^[106] aus dem Vereinten Königreich in die Niederland zu Grunde lag, dürfe der Ursprungsstaat die Verlegung der Geschäftsleitung in einen anderen EU- Mitgliedstaat nicht behindern.^[107] Im zu Grunde liegenden Fall sollte die Verlegung der Geschäftsleitung des­halb erfolgen, um im Zielstaat Aktien praktisch steuerfrei zu verkaufen.^[108] Obwohl der erkennende Senat die Niederlassungsfreiheit zu Gunsten der betroffenen Gesellschaft als Wegzugsfreiheit ausgelegt hat, hat der EuGH keinen Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit konstatiert, da der Eingriff in die Niederlassungsfrei­heit seiner Ansicht zufolge durch die mangelnde Harmonisierung des Gesellschaftsrechts gerechtfertigt sei.^[109]

^[...]

---

^[1] Eine Auflistung der derzeitigen EU-Mitgliedstaaten ist beispielsweise in Art. 263 EGV zu finden.

^[2] Konsolidierte Fassung des Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft v. 25. März 1957, mit den Änderungen aufgrund des am 2. Oktober 1997 unterzeichneten Vertrags von Amsterdam, geändert durch: BGBl. II S. 766, i.d.F. des Vertrages über die Europäische Union v. 7.2. 1992 (Maastricht-Vertrag - EUV), BGBl. II S. 1253/1256; Beitrittsvertrag v. 24.6. 1994, BGBl. II S. 2022, i. d. F. des Beschlusses v. 1.1. 1995, ABl. Nr. L 1/1, Amtsblatt C 340 v. 10.11.1997, S. 173-308 (Amsterdamer Vertrag); 2001/C 80/01 - Vertrag von Nizza zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union (EUV), der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EGV).

^[3] Vgl. Brähler, Umstrukturierungen, 2006, S. 3; Fischer/ Kleinedamm/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 44; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 293

^[4] Vgl. Brähler, Umstrukturierungen, 2006, S. 3; Fischer/ Kleinedamm/Warneke, Steuerlehre, 2005, S. 44; Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 293

^[5] Als Maßstab der Ertragskraft eines Unternehmens wird in der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre zumeist auf das Ergebnis vor Ertragssteuern und vor Fremdkapitalkosten (earnings before interests and taxes, kurz: EBIT) zurückgegriffen, vgl. Coenenberg, Jahresabschlussanalyse, 2003, S. 1031.

^[6] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 293.

^[7] Die Wahl des Standortes betrifft die Frage, in welchem Land die konkrete betriebswirtschaftliche Zielsetzung maximal verwirklicht werden kann, und setzt einen Vergleich der Standortgegebenheiten verschiedener Länder im Rahmen eines Benchmarkings voraus, vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

^[8] Bei dem Problem der Rechtsform geht es regelmäßig um den institutionellen Rahmen, innerhalb dessen das wirtschaftliche Engagement im Ausland erfolgen soll. Grundsätzlich bietet sich hier ein wirtschaftliches Engagement im Rahmen von Betriebsstätten i.S. des § 12 der Abgabenordnung (AO), Tochtergesellschaften oder auch dadurch an, dass der Geschäftssitz in ein anderes Land verlegt wird; vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

^[9] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 294, 295.

^[10] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 169; Gelegentlich wird der Begriff der Inländergleichbehandlung mit dem grammatikalisch verünglückten Begriff der Inländerbehandlung synonymisiert. Vorliegend wird der nach Ansicht des Verfassers zutreffende Begriff der Inländergleichbehandlung vorgezogen.

^[11] Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 295.

^[12] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 170.

^[13] Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 1, Rn. 29 : Harmonnisierungmaßnahmen auf dem Gebiet der direkten Steuern lassen sich allenfalls auf Art. 94 EGV stützen und setzen einen einstimmigen Beschluss des Europäischen Rates voraus, dass sie zur Sicherung der Funktionsfähigkeit des Gemeinsamen Marktes erforderlich sind. Sie müssen im Übrigen das in Art. 5 Abs. 2 EGV statuierte Subsidiaritätsprinzip wahren.

^[14] Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 6.

^[15] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

^[16] Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 29 ; Mitschke, FR 2008, S. 165, 165.

^[17] Vgl. Kielinger, DIE WELT 2008, S. 3.

^[18] Vgl. Kielinger, DIE WELT 2008, S. 3.

^[19] Vgl. Kielinger, DIE WELT 2008, S. 3.

^[20] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 165.

^[21] Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 8, Rn. 20, 29.

^[22] Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 8, Rn. 22.

^[23] Vgl. BVerfG, Beschluss vom 22.06.1995 - 1 BvL 37/91 -, BVerfGE 93, S. 134 f..

^[24] Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 8, Rn. 19.

^[25] Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03, DStR 2005, S. 2168, 2170 („Marks & Spencer“); EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8181; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts Léger v. 20.06.2002, de Groot, EuGHE 2002, I-11826; EuGH, Urteil vom 11.08.1995, Rs. C 80/94 (Wielockx), EuGHE 1995, I-2514; EuGH, Schlussanträge des Generalanwalts P. Léger v. 22.11.1994 (Schumacker), EuGHE 1995, I-231; EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher), IStR 1996, S. 329, 331 (Tz. 36).

^[26] Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 43; Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 323; Kessler W., in: Lehner, M., Betriebsstättenverluste, 2004, S. 83, 99; Schön, IStR 2004, S. 289, 289; Steinbrück, DIE WELT 2008, S. 12.

^[27] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 323.

^[28] Vgl. N. N., DIE WELT 2008, S. 6.

^[29] Vgl. Umfrage der Deutschen Industrie- und Handelskammer und der Steinbeiss-Hochschule Berlin aus dem August 2005 („Going International“), wiedergegeben bei: Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 80, 81.

^[30] Vgl. EuGH, Urteil vom 13.12.2005, Rs C-446/03 (Marks & Spencer), DStR 2005, S. 2168 bis 2173 = EuGHE 2005, I-10837 ff..

^[31] Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 294.

^[32] Die effektive Gewinnsteuerbelastung der Kapitalgesellschaften belief sich im Veranlagungszeitraum 2004 auf 16,67 % in der Slowakei, 18,02 % in Polen und 18,08 % in Ungarn, vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

^[33] Vgl. EuGH, Urteil vom 21.09.1999, Rs C-307/97 (Saint Gobain), EuGHE 1999 I-6161.

^[34] Vgl. Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl. 1976 I, S. 613; BGBl. 1977 I, S. 269) i.d.F. v. 01.10.2002, BGBl. I 3866, BGBl. III FNA 610-1-3; zuletzt geändert durch Art. 5 G vom 07.09.2007 (BGBl. 2007 I, S. 2246)

^[35] Vgl. Überblick bei: Brähler, Umstrukturierungen, 2006, S. 9.

^[36] Vgl. Breithecker, Steuerlehre, 2005, S. 242.

^[37] Vgl. Pietsch, R., Vereinbarkeit, 2006, S. 23.

^[38] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 142.

^[39] Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

^[40] Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

^[41] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 147.

^[42] Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 43, Rn. 9.

^[43] Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 43, Rn. 9.

^[44] Vgl. Saenger/ Aderhold/ Lenkaitis/ Speckmann/ Kessler, Gesellschaftsrecht, 2008, S. 910 (§ 8, Rn. 39).

^[45] Vgl. EuGH, Urteil vom 11. März 2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409), Rn. 42; EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs. C-55/94 (Gebhard), NJW 1996, S. 579, 580 = EuGHE 1995, I-4165; EuGH, Urteil vom 07.05.1991, Rs. 340/89 (Vlassopoulou), EuGHE 1991, I-2357; Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 43, Rn. 19.

^[46] Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

^[47] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 342, 343.

^[48] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.; EuGH, Urteil vom 16.07.1998, Rs. 264/96 (ICI), EuGHE 1998, I-4711; EuGH, Urteil vom 19.11.1999, Rs C-200/98 (X AB, Y AB), EuGHE 1999 I-8261; EuGH, Urteil vom 13.04.2000, Rs. C-251/98 (Baars), EuGHE 2000 I-2787; EuGH, Urteil vom 14.12.2000, Rs. C-141/99 (Amid), DStRE 2000, S. 20.

^[49] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.06.1994, Rs. C 107/94 (Asscher) IStR 1996, S. 329, 331 (Tz. 36); Müller-Graff, EUV/EGV, 2003, EGV Art. 49, Rz. 74.

^[50] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 316.

^[51] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 317.

^[52] Synomym zum Begriff der Geschäftsleitung wird auch der Begriff des Verwaltungssitzes verwendet, der aber nach diesseitiger Ansicht für privatwirtschaftliche Unternehmen nicht zeitgemäß erscheint und wegen seiner begrifflichen Unschärfe zu Missverständnissen führen kann. Vorzugswürdig erscheint deshalb der Begriff der Geschäftsleitung.

^[53] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

^[54] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 167.

^[55] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

^[56] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

^[57] Vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 168.

^[58] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 314.

^[59] Zum Begriff der Globalisierung: Brockhaus, Zeitgeschichte, S. 118, 119; Faix/ Kisgen/ Lau/ Schulten/ Zywietz, Außenwirtschaft, 2006, S. 48; Ein besonders prägnantes Beispiel für das Funktionieren von Globalisierung liefert das Beispiel der in den Niederlanden ansässigen Firma Heiploeg, die Krabben aus der nordfriesischen Stadt Bü- sum zum Pulen nach Marokko befördert, wo die Arbeitskosten ausgesprochen niedrig sind, vgl. Wetzel/ Birger/ Ginten, DIE WELT 2008, S. 12.

^[60] Vgl. Aust/ Richter/ Ziemann, Globalisierung, 2007, S. 59, 63.

^[61] Vgl. Steinbrück, DIE WELT 2008, S. 12.

^[62] Die Ansässigkeit einer natürlichen oder juristischen Person verlangt in materieller Hinsicht eine intensive Verbindung mit dem Wirtschaftsleben des Mitgliedstaates, vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 140.

^[63] Vgl. EuGH, Urteil vom 20.02.1979, Rs. 120/78 (Cassis de Dijon), EuGHE 1979, S. 649 - 665.

^[64] Vgl. EG-Amtshilferichtlinie vom 19. Dezember 1977, RL 77/799/EWG, ABlEG Nr. C 3013.

^[65] Vgl. EG-Beitreibungsrichtlinie 2001/44/EG vom 15. Juni 2001, ABlEG Nr. L 175, S. 17.

^[66] Vgl. bereits EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C 279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, I-225 bis I-268.

^[67] Vgl. EuGH, Urteil vom 29.03.2007, Rs. C-347/04 (Rewe-Zentralfinanz), DB 2007, S. 776.

^[68] Vgl. EuGH, Urteil vom 12.12.2002, Rs C-324/00 (Lankhorst-Hohorst), EuGHE 2002, I-11779, Rz. 36; EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8171, Rn. 55; EuGH, Urteil vom 06.06.2000, Rs. C-307/97 (Saint Gobain), Rn. 49 ff.; EuGH, Urteil vom 28.04.1998, Rs. C-118/96 (Safir), Rn. 34; Ernst & Young, BB 2005, S. 2166, 2167; Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 294.

^[69] Vgl. EuGH, Urteil vom 11.03.2004, Rs. C-9/02 (Hughes Lasteyrie du Saillant), EuGHE 2004 I-2409, Rn. 45.

^[70] Vgl. Fehrenbacher, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 6.

^[71] Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 47.

^[72] Vgl. FG Düsseldorf, Urteil vom 14.11.2007 - 9 K 1270/04 E -, www.juris.de.

^[73] Vgl. EuGH, Urteil vom 03.10.2002, Rs. C 136/00 (Danner), EuGHE 2002, I-8181 (Rn. 29); EuGH, Urteil vom 14.02.1995, Rs. C 279/93 (Schumacker), EuGHE 1995, I-259 (Rn. 26); EuGH, Urteil vom 05.10.1994, Rs. C 381/93 (Kommission/Frankreich), EuGHE 1994, I-5169 (Rn. 17).

^[74] Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

^[75] Vgl. Eickmann, Wegzugsbesteuerung, 2007, S. 117.

^[76] Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 159.

^[77] Vgl. EuGH, Urteil vom 01.06.1999, Rs. C-302/97 (Konle), EuGHE 1999, I-3099.

^[78] Vgl. Calliess/ Ruffert/ Bröhmer, EUV/EGV, 2007, EGV Art. 56, Rn. 23.

^[79] Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 46; Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 57.

^[80] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 146.

^[81] Vgl. Seer/ Thulfaut/ Müller, EWS 2007, S. 289, 289.

^[82] Vgl. Tipke/ Lang/ Lang, Steuerrecht, 2005, § 2, Rn. 49.

^[83] Vgl. EuGH, C-6/64 (Costa-ENEL), EuGHE 1964, S. 1251 = NJW 1964, S. 2371 ff. (Costa-ENEL).

^[84] Vgl. EuGH, C-6/64 (Costa-ENEL), EuGHE 1964, S. 1251 = NJW 1964, S. 2371 ff. (Costa-ENEL).

^[85] Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 302.

^[86] Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 302.

^[87] Vgl. Tipke/ Lang/ Seer, Steuerrecht, 2005, § 22, Rn. 300.

^[88] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 328.

^[89] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 342: Die Verwerfungskompetenz des EuGH erstreckt sich auf Grund der vertikalen Gewaltenteilung zwischen der Europäischen Union und den EU-Mitgliedstaaten lediglich auf die originären Rechtsakte der Europäischen Union (Verordnungen, Richtlinien, Entscheidungen).

^[90] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 344.

^[91] Vgl. Eicker, K., EuGH-Rechtsprechung, 2007, S. 39.

^[92] Vgl. EuGH, Urteil vom 30.11.1995, Rs C-55/94 (Gebhard), EuGHE 1995, I-4165, 4197 f..

^[93] Eine entsprechende Verpflichtung des EuGH folgt aus dem in Art. 5 Abs. 2 EGV statuierten Subsidiaritätsprinzip; vgl. Mitschke, FR 2008, S. 165, 166.

^[94] Vgl. Sedemund, Ertragssteuerrecht, 2008, Rn. 28.

^[95] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 131.

^[96] Nach dem in Art. 10 EGV statuierten Grundsatz der praktischen Wirksamkeit (effet utile) müssen die EU-Mitgliedstaaten bei der Umsetzung von Bestimmungen des Vertrages diejenigen innerstaatlichen Handlungsformen wählen, die für die Gewährleistung der praktischen Wirksamkeit des Gemeinschaftsrechts bestmöglich geeignet sind, vgl. EuGH, Urteil vom 26.10.1995, Rs. C-151/94 (Kommission/Luxemburg), EuGHE 1995, S. I-3685, 3705.

^[97] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 131.

^[98] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 134.

^[99] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 135.

^[100] Zum primären Gemeinschaftsrecht zählen der Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft (EG-Vertrag - EGV -), die Verträge zur Gründung der EAG (EAG-Vertrag) und der EGKS (EGKS-Vertrag) samt ihrer Anhänge und Protokolle.

^[101] Vgl. Fischer, Grundfreiheiten, 2001, S. 135.

^[102] Abgabenordnung vom 16. März 1976 (BGBl. 1976 I, S. 613; BGBl. 1977 I, S. 269) i.d.F. v. 01.10.2002, BGBl. I 3866, BGBl. III FNA 610-1-3; zuletzt geändert durch Art. 5 G vom 07.09.2007 (BGBl. 2007 I, S. 2246)

^[103] Synomym zum Begriff der Geschäftsleitung wird auch der Begriff des Verwaltungssitzes verwendet, der aber nach diesseitiger Ansicht für privatwirtschaftliche Unternehmen nicht zeitgemäß erscheint und wegen seiner begrifflichen Unschärfe zu Missverständnissen führen kann. Vorzugswürdig erscheint deshalb der Begriff der Geschäftsleitung.

^[104] Vgl. EuGH, Urteil vom 28.01.1986, Rs. C-270/83 (Avoir Fiscal), EuGHE 1986 I-273.

^[105] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

^[106] Vgl. zu dieser in der jüngeren Zeit auch von zahlreichen deutschen Firmengründern gewählten Gesellschaftsform: Hirte/Bücker-Kasolowsky/Schall, Gesellschaften, 2006, S. 140 ff. (§ 4, Rn. 1 ff.).

^[107] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

^[108] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.

^[109] Vgl. EuGH, Urteil vom 27.09.1988, Rs. C-81/87 (Daily Mail), EuGHE 1988, S. 5483 ff.