Vermeidung der Zinsschranke - Darstellung des Interest-Pooling Modells

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

A. Einleitung

B. Überblick über die Zinsschrankenregelungen

B.I. Persönlicher, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich
B.II. Grundtatbestand und Wirkungsweise der Zinsschranke
B.III. Ausnahmetatbestände der Zinsschranke

C. Rechtsformspezifische Eigenschaften der Zinsschranke
C.I. Zinsschranke im Organschaftsfall
C.II. Zinsschranke im Falle ausländischer Betriebsstätten inländischer Unternehmen

D. Gestaltungsmöglichkeit zur Vermeidung der Zinsschranke durch das Interest-Pooling Modell
D.I. Darstellung des Interest-Pooling Modells
D.I.1. Notwendige Gesellschaftsstrukturen
D.I.2. Ertragsteuerliche Bedeutung
D.I.2.a. Ertragsteuerliche Effekte auf Ebene der Organgesellschaften
D.I.2.b. Ertragsteuerliche Effekte auf Ebene des Organträgers
D.I.2.c. Quantitative Untersuchung
D.I.3. Umgehung der Zinsschrankenregelung
D.II. Steuerwirkungen einer Konzernfinanzierungskapitalgesellschaft im Vergleich zu einer Finanzierungsbetriebsstätte

E. Kritische Würdigung des Modells und Fazit

Literaturverzeichnis

Rechtsprechungsverzeichnis

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Notwendige Gesellschaftsstruktur im IPM

Abbildung 2: Beispielrechnung zur ertragsteuerlichen Belastung

A. Einleitung

Eines der Kernelemente des Unternehmensteuerreformgesetz 2008 ist die Einführung einer Zinsschranke, welche zur Sicherung des inländischen Steuersubstrats¹ die steuerliche Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen begrenzt. Während bis zur Implementierung dieser Vorschrift die Ertragsteuerbelastung durch (Gesellschafter-)Fremdfinanzierung und die damit verbundene abzugsfähige Zinsbelastung gesenkt werden konnte, sind gegenwärtig derartige Gestaltungsansätze augenscheinlich nur noch innerhalb der Grenzen der Zinsschranke möglich. Im Allgemeinen werden viele Steuerpflichtige mit hohem Zinsaufwand ein ausgeprägtes Interesse an Gestaltungsmöglichkeiten zur Umgehung der Zinsschrankenregelung haben. Die vorliegende Arbeit hat die Vorstellung und Untersuchung des Interest-Pooling Modells als Instrument zur vollumfänglichen Vermeidung der Zinsschranke zum Ziel.

Zu Beginn wird zunächst die Zinsschrankenregelung beschrieben, wobei auch die gesetzlichen Ausnahmetatbestände betrachtet werden. Im Anschluss an diese Darstellungen folgt eine Untersuchung der rechtsformspezifischen Besonderheiten der Zinsschranke in Bezug auf Organschaften und ausländische Betriebsstätten inländischer Unternehmen. Das darauffolgende Kapitel veranschaulicht anfangs die notwendige Gesellschaftsstruktur zur Umsetzung des Interest-Pooling Modells. Im Anschluss werden die ertragsteuerlichen Auswirkungen dieser Gestaltungsmöglichkeit untersucht, um die Analyse schlussendlich in einen Vergleich der Steuerwirkungen einer Konzernfinanzierungskapitalgesellschaft mit einer Finanzierungsbetriebsstätte münden zu lassen. In der abschließenden Betrachtung wird das Interest-Pooling Modell noch einmal kritisch gewürdigt.

B. Überblick über die Zinsschrankenregelung

B.I. Persönlicher, sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Die grundsätzlichen Regelungen zur Zinsschranke in § 4h EStG, die durch Sonderbestimmungen für Körperschaften durch § 8a KStG ergänzt werden, sind betriebsbezogen formuliert. Prinzipiell findet die Zinsschranke für jeden „Betrieb“ Anwendung.² Auch wenn es sich somit bei dem „Betrieb“ um einen Begriff von zentraler Bedeutung handelt, ist dieser gesetzlich nicht definiert.³ Das BMF-Schreiben zur Zinsschranke vom 4. Juli 2008 beinhaltet zwar auch keine Definition, stellt jedoch klar, dass für einen „Betrieb“ Voraussetzung ist, Gewinneinkünfte zu erzielen.⁴ Als Gewinnermittlungsmethode sind sowohl der Betriebsvermögensvergleich wie auch eine Einnahmeüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zulässig.⁵ Während Einzelunternehmer mehrere Betriebe haben können, stellen Mitunternehmerschaften und Kapitalgesellschaften jeweils nur einen Betrieb im Sinne der Zinsschranke dar.⁶ Da die Zinsschranke somit rechtsformübergreifend wirkt, aufgrund von Detailunterschieden jedoch nicht rechtsformneutral ausgestaltet ist⁷, ergeben sich Gestaltungsmöglichkeiten wie das in dieser Arbeit dargestellte Interest-Pooling Modell.

Der sachliche Anwendungsbereich wurde im Vergleich zur Vorgängerregelung deutlich erweitert. Die Zinsschranke erfasst nun sämtliche Zinserträge und Zins- aufwendungen aus der Überlassung von Geldkapital⁸, solange sie den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen verringert oder erhöht haben.⁹ Potentiell unterliegen der Regelung somit nicht nur Zinsen aus Gesellschafterfremdfinanzierung, sondern z.B. auch aus Bankdarlehen.

Zinsen, die als vGA das Einkommen einer Körperschaft nicht gemindert haben, finden bei der Zinsschranke keine Berücksichtigung.¹⁰ Die Zinsschranke ist erst- mals für solche Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25.05.2007 beginnen und nicht vor dem 01.01.2008 enden (§ 52d Abs. 12d EStG, § 34 Abs. 6a KStG).

B.II. Grundtatbestand und Wirkungsweise der Zinsschranke

Nach § 4h Abs.1 S.1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebs grundsätzlich steuerwirksam in Höhe des Zinsertrags abziehbar, darüber hinaus nur maximal bis zu der Höhe von 30 % des steuerlichen EBITDA.¹¹ § 8a Abs.1 KStG modifiziert diese Regelung für Körperschaften dahingehend, dass als Ausgangsgröße für die Berechnung des steuerlichen EBITDA nicht der maßgebliche Gewinn, sondern das maßgebliche Einkommen herangezogen wird. Abweichend zur alten Rechtslage hat die Anwendung der Zinsschranke also keine kapitalsteuerpflichtige vGA zur Folge, sondern führt zu einem Betriebsausgabenabzugsverbot¹².

Nicht abzugsfähige Zinsaufwendungen sind nach § 4h Abs. 1 EStG in die nächsten Wirtschaftsjahre vorzutragen und erhöhen in diesen die Zinsaufwendungen.¹³ Während es im Falle der Aufgabe oder Übertragung eines ganzen Betriebs zu einem vollständigen Untergang des Zinsvortrags kommt¹⁴, soll dieser nach dem BMF-Schreiben auch dann anteilig untergehen, falls ein Teilbetrieb aufgegeben oder übertragen wird.¹⁵ Geht der Zinsvortrag unter, so wird aus der grundsätzlich schon anfallenden temporären Doppelbesteuerung, die aus der Tatsache resultiert, dass die Zinsbesteuerung beim Gläubiger von der Anwendung der Zinsschranke nicht betroffen ist, eine endgültige.¹⁶ Sie wirkt in Form einer scheinbar bewussten Substanzbesteuerung.

Der Zinsvortrag ist gemäß § 4h Abs. 4 S. 1 EStG gesondert festzustellen. Die gesonderte Feststellung liegt bei Personengesellschaften in dem Aufgabenbereich des Finanzamtes, das für die gesonderte und einheitliche Feststellung von Gewinn und Verlust zuständig ist; in den sonstigen Fällen, insbesondere also bei Kapitalgesellschaften, gemäß 4h Abs. 4 S. 2 EStG in dem Aufgabenbereich des für die Besteuerung zuständigen Finanzamtes.¹⁷

B.III. Ausnahmetatbestände der Zinsschranke

Für die Anwendung der Zinsschranke bestehen gemäß § 4h Abs. 2 EStG drei sachliche Ausnahmen, bei deren Vorliegen das Abzugsverbot für Zinsaufwendungen nicht greift:

- Freigrenze: Insbesondere um kleine und mittelständische Unternehmen vor den Belastungen durch die Zinsschranke zu schützen¹⁸, wurde eine Ausnahme in Form einer Freigrenze erlassen, die betriebsbezogen wirkt. Während zunächst die Abzugsbeschränkung nur dann nicht zum Tragen kam, soweit der negative Zinssaldo weniger als 1 Mio. € betrug¹⁹, wurde durch das im Zuge der Wirtschafts- und Finanzkrise verabschiedete „Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung“ die Freigrenze vorübergehend auf 3 Mio. € erhöht.²⁰
- Stand-alone-Klausel: Wenn ein Betrieb nicht oder nur anteilsmäßig zu einem Konzern gehört, findet die Zinsschranke gemäß § 4h Abs. 2 S.1 Buchst. b EStG keine Anwendung.²¹ Die Konzernzugehörigkeit ist dann gegeben, wenn ein Betrieb in einen Konzernabschluss einbezogen ist oder in einen solchen einbezogen werden könnte.²² Konzernzugehörige Körperschaften können sich nach § 8a Abs. 2 KStG der Zinsabzugsbeschränkung über die Stand-alone- Klausel nur entziehen, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt.²³ Vor dem Hintergrund der Schuldenkonsolidierung im Konzern- abschluss ist eine konzerninterne Fremdfinanzierung stets unschädlich.²⁴
- Escape-Klausel: Weist ein k]onzerngebundener Betrieb nach, dass seine Eigenkapitalquote nicht mehr als 1% schlechter ist als die im Gesamtkonzern, so greift die Zinsschranke nach § 4h Abs. 2 S.1 Buchst. c EStG nicht. Der Eigenkapitalquotenvergleich erfolgt auf Basis von IFRS-Abschlüssen. Hiervon abweichend sind unter den Voraussetzungen des § 4h Abs. 2 S. 8 und 9 Abschlüsse nach dem Handelsrecht oder nach US-GAAP zugrunde zu legen.²⁵ Die Escape-Klausel kann für Körperschaften nur angewandt werden, wenn keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung vorliegt.²⁶

C. Rechtsformspezifische Eigenschaften der Zinsschranke

C.I. Zinsschranke im Organschaftsfall

Nach § 15 S.1 Nr. 3 S.1 KStG ist § 4h EStG in Fällen einer ertragsteuerlichen Organschaft nicht anzuwenden. Vielmehr gelten Organträger (OT) und Organgesellschaft (OG) fiktiv als ein Betrieb im Sinne des § 4h EStG.²⁷ Zinsaufwendungen, Zinserträge und Abschreibungen einer OG finden bei der Anwendung der Zinsschranke beim OT Berücksichtigung, solange sie im dem OT zugerechneten Einkommen enthalten sind.²⁸ Da sich Zinsaufwendungen und Zinserträge somit auf Ebene des OT saldieren, haben organkreisinterne Fremdfinanzierungsgestaltungen keine Zinsschrankenauswirkungen.²⁹

Auch wenn vororganschaftliche Zinsvorträge während der Organschaft nicht genutzt werden dürfen³⁰, ergeben sich folglich durch die Begründung einer Organschaft Gestaltungsmöglichkeiten zur Vermeidung der Zinsschranke, die wegen des doppelten Inlandsbezugs jedoch augenscheinlich nur für reine Inlands- sachverhalte von Bedeutung sind. Zudem wird die Freigrenze nach § 4h Abs. 2 S.

1 Buchst. a EStG innerhalb des Organkreises lediglich einmal gewährt.³¹

Scheidet eine OG aus, so birgt dies insofern Probleme in sich, als dass ein solcher Sachverhalt fiktiv wie die Aufgabe eines Teilbetriebs behandelt wird.³² Da die betroffene OG an sich nicht über einen Zinsvortrag verfügt, geht dieser somit anteilig beim OT unter. Die damit verbundene Rechnung ist insbesondere dann problematisch, wenn die Finanzierung der OG durch den OT erfolgte und als Konsequenz sich die Zinsschranke nicht auf anfallende Zinsen ausgewirkt hat.³³

C.II. Zinsschranke im Falle ausländischer Betriebsstätten inländischer Unternehmen

Da Betriebsstätten (BS) i.S.d. Art. 5 OECD-MA bzw. § 12 AO nicht als eigenständige Betriebe gelten³⁴, begründet allein die Existenz mehrerer BS noch keinen Konzern. Unterhält ein inländisches Unternehmen eine BS in einem Staat, mit dem Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode abgeschlossen hat, so gelten das inländische Unternehmen und seine BS zwar als ein Betrieb i.S.d. Zinsschranke, bei der Zinssaldoermittlung des inländischen Unternehmens finden die freigestellten Zinserträge und Zinsaufwendungen jedoch keine Anwendung.³⁵ Die von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freigestellten und nur im Tätigkeitsstaat besteuerten BS-Einkünfte³⁶ sind im steuerlichen EBITDA des inländischen Unternehmens nicht enthalten und haben dementsprechend für die Wirkungsweise der Zinsschranke keine Bedeutung.

Befindet sich im Unterschied zu dem gerade dargelegten Sachverhalt die ausländische BS eines inländischen Unternehmens in einem Staat, mit dem kein DBA abgeschlossen wurde, oder greift ein DBA mit Anrechnungsmethode, unterliegen nach dem Welteinkommensprinzip die BS-Einkünfte der deutschen Besteuerung.³⁷ Sind Betriebsstätteneinkünfte von der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 20 Abs. 2 AStG i.V.m. §§ 7 - 14 AStG betroffen, so wird das Einkommen der BS teilweise oder sogar komplett dem inländischen Stammhaus zugerechnet und fließt damit in die deutsche steuerliche Bemessungsgrundlage ein.³⁸ In einem solchen Falle soll zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung die Anrechnungs- methode zur Anwendung kommen (sog. switch-over Klausel).³⁹ Zins- aufwendungen und -erträge einer Anrechnungs-BS haben somit stets Einfluss auf das steuerliche EBITDA⁴⁰ sowie auf den maßgeblichen Gewinn bzw. das maßgebliche Einkommen eines inländischen Unternehmens und sind somit nach § 4h Abs. 1 EStG bei der Ermittlung des Zinssaldos beim inländischen Stammhaus für die Zwecke der Zinsschranke vollständig einzubeziehen.

Folglich ist im Falle einer ausländischen BS das Eingreifen der Zinsschranke davon abhängig, ob eine Anrechnungs- oder Freistellungsbetriebsstätte vorliegt.

[...]

¹ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S.48.

² Vgl. Köhler, DStR 2007, S. 598.

³ Vgl. Stangl/Hageböke, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 454f.

⁴ Vgl. BMF-Schr. vom 04.07.2008, IV C 7 - S 2742-a/07/10001, BStBl. I 2008, S. 718, Tz. 4.

⁵ Vgl. Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872; BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz 4.

⁶ Vgl. Dörr et al., NWB 2007, F. 4 S. 5201; BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 3, 6, 7.

⁷ Vgl. Prinz, DB 2008, S. 368; m.w.N.: Kollruss et al., DStZ 2009, S. 117f. Anmerkung: Auf die Besonderheiten der Zinsschranke im Zusammenhang mit Organschaft und Betriebsstätten wird im weiteren Verlauf der Arbeit unter den Gliederungspunkten C.I. und C.II. näher eingegangen.

⁸ Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 11.

⁹ Vgl. Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872f.; Anmerkung: In Betracht kommen Zinsen zu einem festen oder variablen Zinssatz, Gewinn- und Umsatzbeteiligungen, sowie solche, die nicht als Zinsen berechnet werden, aber Vergütungscharakter haben (BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 15).

¹⁰ Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 18.

¹¹ Vgl. Schultz-Aßberg, in: Preißer et al., Unternehmensteuerreform, 2007, S. 61.;

Stangl/Hageböke, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 453f;

Anmerkung: Zur Ermittlung des steuerlichen EBITDA vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 40-45 und Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872.

¹² Vgl. Kreft/Schmitt-Homann, BB 2008, S. 2100.

¹³ Vgl. Eisgruber, in: LexisNexis, Unternehmensteuerreform, 2008, S.84; m.w.N.: Beußer, FR 2009, S.49.

¹⁴ Vgl. Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2319f.

¹⁵ Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz. 47. Anmerkung: Zur Problematik der Verwendung des Begriffs „Teilbetrieb“ vgl. Huken, DB 2008, S.546; m.w.N.: Beußer, FR 2009, S.52.

¹⁶ Vgl. Kessler et al., BB 2007, S. 528.

¹⁷ Vgl. Schaden/Käshammer, BB 2007, S. 2318.

¹⁸ Vgl. BT-Drucks. 16/4841, S.48.

¹⁹ Vgl. Köhler, DStR 2007, S. 598; m.w.N.: Volb, Unternehmensteuerreform, 2007, S.49.

²⁰ Vgl. Hoffmann, DStR 2009, S. 1461; Anmerkung: Die Freigrenze in Höhe von 3 Mio. € wirkt rückwirkend ab Einführung der Zinsschranke und letztmalig für das Wirtschaftsjahr 2009.

²¹ Vgl. Rupp, EStB 2007, S. 419;

²² Vgl. Fischer/Wagner, BB 2008, S. 1872; m.w.N.: BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz 59.

²³ Vgl. Neumann, EStB 2007, S. 294; Anmerkung: Eine schädliche Gesellschafterfremd-

finanzierung liegt vor, wenn, wenn Fremdkapitalvergütungen an (I.) einen zu mehr als 25%

beteiligten Anteilseigner, (II.) eine diesem i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG nahe stehende Person oder (III.) einen Dritten, der auf die beiden Vorgenannten zurückgreifen kann, fließen und diese mehr als 10% des gesamten Zinssaldos betragen (vgl. Glutsch, in: Glutsch et al., Unternehmensteuerrecht, 2008, S. 186f.).

²⁴ Vgl. Volb, Unternehmensteuerreform, 2007, S.55; m.w.N.: Hoffmann, GmbHR 2008, S.184.

²⁵ Vgl. Lüdenbach/Hoffmann, DStR 2007, S.636; Schwedhelm/Finke, GmbHR 2009, S. 286.

²⁶ Vgl. Ganssauge/Mattern, DStR 2008, S. 213.

²⁷ Vgl; Prinz, FR 2008, S. 444; m.w.N.: Kußmaul et al., GmbHR 2008, S. 513.

²⁸ Vgl. Stangl/Hageböke, in: Schaumburg/Rödder, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 510f; BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz 45.

²⁹ Vgl. Blumenberg/Lechner, in: Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform, 2007, S. 121; m.w.N.: Herzig/Liekenbrock, DB 2007, S. 2390.

³⁰ Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz 48.

³¹ Vgl. Schwedhelm/Finke, GmbHR 2009, S. 289.

³² Vgl. BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz 47.

³³ Vgl. Beußer, FR 2009, S. 54.

³⁴ Vgl. Middendorf/Stegemann, INF 2007, S. 306; BMF-Schr., a.a.O. (Fn. 3), Tz 9.

³⁵ Vgl. Rupp, in: Bächle et al., Steuerrecht, 2008, S. 296.

³⁶ Vgl. Tillmanns/Mössner, in: Mössner et al., Steuerrecht, 2005, S. 260ff; Djanani/Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 222.; Art. 7 Abs.1 OECD-MA.

³⁷ Vgl. Schoss, in: Grotherr, Steuerplanung, 2003, S. 64.

³⁸ Vgl. Schoss, in: Grotherr, Steuerplanung, 2003, S. 66; Anmerkung: zu den Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 437ff.

³⁹ Vgl. Djanani/Brähler, Steuerrecht, 2008, S. 458.

⁴⁰ Vgl. Dörr et al., NWB 2007, F. 4 S. 5204.