Der Management-Approach in der Segmentberichterstattung nach IFRS 8

Inhaltsverzeichnis

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

TABELLENVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Einleitung

2 Bedeutung und Ziele der Segmentberichterstattung

3 Berichterstattung nach IFRS 8 im Vergleich mit IAS 14
3.1 Anwendungsbereich
3.2 Abgrenzung der Segmente
3.2.1 Management-Approach im IFRS 8
3.2.1.1 Verantwortliche Unternehmensinstanz
3.2.1.2 Ertragspotenzial der Geschäftssegmente
3.2.1.3 Zusammenfassung ähnlicher Geschäftssegmente
3.2.2 Risk-and-Reward-Approach im IAS 14
3.3 Bestimmung der berichtspflichtigen Segmente
3.3.1 Quantitative Schwellenwerte
3.3.2 Veränderungen innerhalb des Unternehmens
3.4 Auszuweisende Segmentinformationen
3.4.1 Qualitative Angabepflichten
3.4.2 Quantitative Angabepflichten
3.4.3 Segmentbilanzierungs- und -bewertungsmethoden
3.4.4 Überleitungsrechnung
3.4.5 Angaben auf Unternehmensebene
3.5 Segmentberichterstattung im Halbjahreszwischenbericht
3.6 Konvergenz zu US-GAAP

4 Chancen und Risiken der Umstellung
4.1 Aus Sicht der Adressaten
4.1.1 Aufgaben der Segmentberichterstattung
4.1.2 Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen
4.1.3 Gestaltungsspielräume im Spannungsfeld der Unternehmensziele und ihre Folgen..
4.1.3.1 Darlegung der Gestaltungsspielräume
4.1.3.2 Folgen der Zielausrichtung
4.1.4 Vergleichbarkeit
4.2 Aus Sicht der Unternehmen

5 Praktische Auswirkungen am Beispiel der Allianz SE und Deutschen Lufthansa AG in der Halbjahresberichterstattung
5.1 Empirische Analyse der DAX-30-Unternehmen
5.1.1 Segmentabgrenzung
5.1.2 Offenlegung der wichtigsten Segmentdaten
5.1.3 Bewertungsmethoden und Überleitungsangaben
5.1.4 Offenlegung von Erläuterungen und zusätzlichen Angaben
5.2 Darstellung der Segmentberichterstattung
5.2.1 Allianz SE
5.2.1.1 Veränderungen der Segmente aufgrund der Umstellung von IAS 14 auf IFRS 8
5.2.1.2 Qualitative Angabepflichten und Angaben auf Unternehmensebene
5.2.1.3 Quantitative Angabepflichten
5.2.1.4 Überleitungsrechnung
5.2.1.5 Zusätzliche und freiwillige Angaben
5.2.2 Deutsche Lufthansa AG
5.2.2.1 Veränderungen der Segmente aufgrund der Umstellung von IAS 14 auf IFRS 8
5.2.2.2 Qualitative Angabepflichten und Angaben auf Unternehmensebene
5.2.2.3 Quantitative Angabepflichten
5.2.2.4 Überleitungsrechnung
5.2.2.5 Zusätzliche und freiwillige Angaben

6 Fazit

Anhang

Beispiel Segmentabgrenzung

Beispiel interne Umsätze

Empirische Analyse der Unternehmen im DAX 30 zum 30. Juni 2009

Segmentberichterstattung Allianz SE: Bilanz

Segmentberichterstattung Allianz SE: Überleitung vom operativen Ergebnis auf den Gewinn/ Verlust

Segmentberichterstattung Allianz SE: Berichtspflichtige Segmente

Segmentberichterstattung Deutsche Lufthansa AG

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abbildung 1: Segmentabrenzung

Abbildung 2: Interne Umsätze

TABELLENVERZEICHNIS

Tabelle 1: Vergleich Segmentanzahl

Tabelle 2: Offenlegung der wichtigsten Segmentdaten

Tabelle 3: Offenlegung verschiedener Ergebnisgrößen

Tabelle 4: Offenlegung von Überleitungsangaben

Tabelle 5: Offenlegung sonstiger Angaben

Tabelle 6: Offenlegung freiwilliger Angaben

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Schon Mitte der 60er Jahre wurde erkannt, dass bei diversifizierten Unternehmen eine Analyse des Unternehmens lediglich auf der Basis von aggregierten Daten nicht mehr möglich ist. Da die Unternehmen mit der Zeit immer größer wurden, ihre Produkte bzw. Dienstleistungen zunehmend erweitert haben und in immer mehr Länder expandiert sind, ist ein Einblick für Adressaten des Jahresabschlusses in die unterschiedlichen Geschäftsbereiche unabdingbar geworden.^[1] Diese Möglichkeit des Einblicks soll die Segmentberichterstattung als ergänzender Bestandteil des Konzernabschlusses leisten. Daher ist die Segmentberichterstattung Teil der beiden wichtigsten und international anerkannten Rechnungslegungsstandards IFRS und US-GAAP.^[2]

In den US-GAAP wird die Segmentberichterstattung von SFAS 131 geregelt, der den Management-Approach zugrunde legt. Demgegenüber liegt der Segmentberichterstattung im IFRS nach IAS 14 der Risk-and-Reward-Approach zugrunde. Insbesondere aufgrund der mutmaßlich höheren Entscheidungsnützlichkeit des Management-Approach für den Jahresabschlussadressaten wurde SFAS 131 weitgehend durch den IAS 14 ersetzenden IFRS 8 übernommen.^[3]

Ob die Umstellung eine erhöhte Entscheidungsnützlichkeit und einen besseren Einblick in das Unternehmen ermöglicht, wird in dieser Arbeit anhand der DAX-30-Unternehmen am Beispiel von der Halbjahresberichterstattung zum 30.06.2009 untersucht. Zunächst werden die Bedeutung und Ziele der Segmentberichterstattung dargelegt. Anschließend wird der neue Standard IFRS 8 erläutert und die Unterschiede zu IAS 14 aufgezeigt. Daran schließt sich eine Betrachtung aus Sicht der Adressaten und der Unternehmen hinsichtlich der sich ergebenden Chancen und Risken der Umstellung an. Wie sich jedoch die Umstellung von IAS 14 auf IFRS 8 in der Praxis auswirkt, wird anhand einer empirischen Studie der Unternehmen im DAX 30 untersucht und anhand der Allianz SE und Deutschen Lufthansa AG detailliert beschrieben.

2 Bedeutung und Ziele der Segmentberichterstattung

Die Segmentberichterstattung hat kontinuierlich an Bedeutung gewonnen. Aufgrund der zunehmenden Komplexität, Produktdiversifikation und Expansion der Unternehmen ist die Konzernbilanz und die Konzern-GuV nicht mehr ausreichend, um einen aussagekräftigen Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu erhalten. Eine Aufspaltung nach Geschäftsbereichen findet nicht statt und verhindert somit eine detaillierte Analyse und Beurteilung der Erfolgsquellen. Dadurch entsteht ein Informationsdefizit für den Adressaten.^[4] Die Segmentberichterstattung soll dieses Informationsdefizit beseitigen. Deshalb ist das Ziel der Segmentberichterstattung laut IAS 14 „Informationen über die unterschiedlichen Arten von Produkten und Dienstleistungen, die ein Unternehmen produziert und anbietet, und die unterschiedlichen geografischen Regionen, in denen es Geschäfte tätigt“ zu veröffentlichen.^[5] Dies soll dem Adressaten helfen, „die bisherige Ertragskraft des Unternehmens besser zu verstehen, die Risiken und Erträge des Unternehmens besser einzuschätzen und das gesamte Unternehmen sachgerechter beurteilen zu können.“^[6]

Auch nach US-GAAP soll dieses Informationsdefizit beseitigt werden. Dies erfolgt im SFAS 131, der in seinen Zielen im Wesentlichen mit IAS 14 übereinstimmt.^[7] Der bedeutsamste Unterschied liegt in der Art und Weise der Bestimmung der Abgrenzungskriterien für die einzelnen Segmente. Im IAS 14 erfolgt die Abgrenzung nach dem Risk-and-Reward-Approach. Danach werden die Segmente nach homogenen Risiken und Chancen abgegrenzt. Dem SFAS 131 liegt demgegenüber der Management-Approach zugrunde. Danach sind für die externe Berichterstattung die für die interne Berichterstattung gebildeten Einheiten grundlegend.^[8]

2002 wurde vom IASB und FASB im „Norwalk Agreement“ eine Konvergenz zwischen den beiden Rechnungslegungsstandards US-GAAP und IFRS angestrebt. Um eine möglichst kurzfristige Angleichung zu erreichen, wurde das „Short Term Convergence Project“ ins Leben gerufen.^[9] Als Ergebnis entstand IFRS 8, in dem die Regelungen des SFAS 131 nahezu vollständig übernommen wurden.^[10]

Daher hat auch IFRS 8 das Ziel, dass ein Unternehmen Informationen offen legt, „um die Adressaten seines Abschlusses in die Lage zu versetzen, die Wesensart und die finanziellen Auswirkungen seiner Geschäftstätigkeit, die es betreibt, sowie das wirtschaftliche Umfeld, in dem es tätig ist, bewerten zu können (Grundprinzip)“.^[11] Nicht erforderlich ist es dagegen, die Segmente nach Produkten bzw. Dienstleistungen und geografischen Regionen zu gliedern, wie es noch in der Zielsetzung des IAS 14 formuliert ist.

Stehen die einzelnen berichtspflichtigen Segmente des Unternehmens fest, stellt sich als nächstes die Frage, in welchem Umfang zu den einzelnen Segmenten berichtet werden muss. Dies ist in IFRS 8 nicht explizit geregelt. Zur Lösung wird zum einen der Autonomous-Entity-Approach zum anderen der Disaggregation-Approach herangezogen.

Bei dem Autonomous-Entity-Approach sind die Segmente so darzustellen, als ob es sich um selbstständige Wirtschaftseinheiten handelt. Diese Segmente zeigen die Segmentinformationen als „unabhängig operierende, nicht diversifizierte Unternehmen“.^[12] Daher werden bei diesem Ansatz auch sämtliche Interdependenzen zwischen den Segmenten eliminiert.

Beim international vorherrschenden Dissagregation-Approach sollen die aggregierten Daten rechnerisch aufgespalten und auf die Segmente verteilt werden. Ausgangspunkt ist daher immer der konsolidierte Abschluss, von dem aus die segmentspezifischen Daten aufgegliedert werden. Damit ist die Basis der Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden für die einzelnen Segmente identisch.^[13] Daraus folgt auch, dass nach dem IAS 14 der Umfang der Segmentdaten ausschließlich nach dem Disaggregation-Approach ermittelt wird.^[14]

IFRS 8 und IAS 14 verfolgen die gleichen Ziele, erreichen diese aber mit unterschiedlichen Ansätzen. Durch die Verabschiedung des IFRS 8 und die Abkehr vom Risk-and-Reward-Approach hin zum Management-Approach wird ein Paradigmenwechsel in der Segmentberichterstattung vollzogen.^[15]

3 Berichterstattung nach IFRS 8 im Vergleich mit IAS 14

3.1 Anwendungsbereich

Nach der EU-Verordnung 1606/2002 vom Juli 2002 müssen kapitalmarktorientierte Unternehmen ihren Konzernabschluss ab 2005 nach IFRS erstellen. Für Unternehmen, die nach US-GAAP bilanziert haben, gab es eine Übergangsfrist. Sie mussten spätestens ab dem 1. Januar 2007 nach IFRS ihren Konzernabschluss erstellen.^[16]

Der neue Standard IFRS 8 sieht eine verbindliche Anwendung dieser Vorschrift mit der ersten Berichtsperiode eines am 1. Januar 2009 oder danach beginnenden Geschäftsjahres vor. Dies gilt sowohl für die jährliche Berichterstattung als auch für die Zwischenberichte. Es bestand jedoch die Möglichkeit IFRS 8 ab dem 1. Januar 2007 vorzeitig anzuwenden, allerdings war diese Tatsache anzugeben.^[17] Die vorgezogene Anwendung konnte dabei insbesondere Unternehmen zugute kommen, die bislang nach US-GAAP bilanziert hatten und erst für die Geschäftsjahre nach dem 31. Dezember 2006 die IFRS-Rechnungslegung anwenden mussten. So konnten diese Unternehmen ihre nach SFAS 131 geführte Segmentberichterstattung unverändert fortführen und mussten nicht zwischenzeitlich auf IAS 14 zurückgreifen.^[18]

IFRS 8 ist sowohl von Unternehmen, die einen Einzelabschluss als auch von Unternehmen, die einen Konzernabschluss nach IFRS erstellen, anzuwenden. Dabei kommt es nicht auf ihre Unternehmensgröße, Rechtsform oder Branche an, solange sie die Kriterien des IFRS 8.2 erfüllen: Schuld- oder Eigenkapitalinstrumente des Unternehmens werden an einem öffentlichen Markt gehandelt oder Unternehmen beabsichtigen eine Börsennotierung bzw. befinden sich im Prozess der Börseneinführung.^[19] Der Begriff des öffentlichen Marktes im Sinne des IFRS 8.2 ist dabei weiter gefasst als der des organisierten Marktes in § 2 Abs. 5 WpHG, der den Handel im Freiverkehr nicht umfasst. Das ergibt sich aus dem Wortlaut des IFRS 8.2, der den OTC-Markt und lokale und regional Märkte mit einschließt. Darunter sind auch im Freiverkehr gehandelte Wertpapiere zu verstehen.^[20] Daher ist der Anwendungsbereich des IFRS 8 weiter gefasst, als der von IAS 14.

Für die Zukunft ist bereits eine Änderung des Anwendungsbereichs geplant wie in IFRS 8.BC18-20 ausgeführt wird. Das IASB ist der Meinung, dass solche Unternehmen in den Anwendungsbereich mit eingeschlossen werden sollen, die der „öffentlichen Rechenschaftspflicht“ unterliegen.^[21] Wann ein Unternehmen jedoch einer öffentlichen Rechenschaftspflicht unterliegt, war bisher nicht geklärt, weil eine Definition dieses Begriffes fehlte. Diese erfolgte erst im Rahmen des Projektes „Accounting for Small and Medium-sized Entities“.^[22] Dieses Projekt wurde vom IASB ins Leben gerufen, um einen hochwertigen und durchsetzbaren Standard mit weltweiter Geltung für kleine und mittelständische Unternehmen zu entwickeln. Danach liegt eine öffentliche Rechenschaftspflicht immer dann vor, wenn die Unternehmen an der Börse gelistet sind, einen Börsengang anstreben oder Vermögenswerte für eine größere Anzahl externer Unternehmen treuhänderisch verwalten.^[23] Im Juli 2009 hat das IASB den „IFRS for SMEs“ veröffentlicht. Somit müsste die Erweiterung des Anwendungsbereichs unmittelbar bevorstehen.

Wird im Geschäftsbericht sowohl der Konzernabschluss des Mutterunternehmens als auch dessen Einzelabschluss veröffentlicht, müssen die Segmentinformationen lediglich im Konzernabschluss aufgeführt werden.^[24] Das ist aus zwei Gründen gerechtfertigt: Zum einen sind im Konzernabschluss auch die Aktivitäten des Mutterunternehmens enthalten, zum anderen wäre im Fall einer lediglich geschäftsleitenden Holding eine Segmentberichterstattung im Einzelabschluss sinnlos.^[25] Dies entspricht der Regelung im IAS 14.6.

Auch alle Unternehmen, die sich freiwillig für die Anwendung des IFRS 8 entscheiden, müssen den Standard gem. IFRS 8.3 vollständig umsetzen, da ansonsten die Informationen über Segmente nicht als Segmentinformationen bezeichnet werden dürfen. Dies ist auch im IAS 14.5 der Fall.

3.2 Abgrenzung der Segmente

Die Abgrenzung der Segmente nach IFRS 8 und IAS 14 geht, wie unter Punkt 2 erwähnt, von zwei unterschiedlichen Ansätzen aus, dem Management-Approach und dem Risk-and-Reward-Approach.^[26]

3.2.1 Management-Approach im IFRS 8

IFRS 8 setzt konsequent den Management-Approach um. Dabei basiert die Abgrenzung der Segmente auf den Informationen, die intern im Unternehmen für Entscheidungen herangezogen werden.^[27] Kerngedanke dabei ist, dass die Unternehmen innerhalb ihrer internen Berichtssysteme für die Zwecke der Unternehmenssteuerung maßgeschneiderte Informationen benötigen. Es wird im Idealfall davon ausgegangen, dass das interne Berichtssystem so ausgestaltet ist, dass die darauf basierenden Entscheidungen den Unternehmenswert maximieren. Diese Überlegungen sind auch im Shareholder-Value-Gedanken enthalten. Die Ausrichtung des internen Berichtssystems und somit die Ausrichtung der Steuerung des Unternehmens am Unternehmenswert hat zur Folge, dass sich die Entscheidungen innerhalb des Unternehmens primär an den Interessen der Shareholder orientieren.^[28] Daher kann zusammenfassend festgestellt werden, dass der Management-Approach die Informationen wiedergibt, die einerseits das Unternehmen zur Steuerung nutzt und die andererseits für Shareholder relevant sind. Im IFRS-Framework wird unterstellt, dass die Informationswünsche innerhalb eines IFRS-Abschlusses durch die Shareholder dominiert werden, weil sie am ehesten die Wünsche der Stakeholder vereinen.^[29]

Durch das Heranziehen der internen Informationen werden die Unternehmen in die Lage versetzt, die Segmente zuverlässig und zeitlich schnell zu bestimmen.^[30] Außerdem erwartet sich das IASB durch den Management-Approach vor allem, dass eine größere Anzahl an berichtspflichtigen Segmenten ausgewiesen wird, dem Adressaten ein Einblick in das Unternehmen aus Sicht des Managements gewährt wird und dass es dem Unternehmen ermöglicht wird, zeitnah Segmentinformationen für die Zwischenberichte zur Verfügung zu stellen.^[31]

Was jedoch in der internen Berichterstattung als Segment ausgewiesen wird, kann nicht, ohne die Voraussetzungen des IFRS 8.5 zu erfüllen, als Segment in die Segmentberichterstattung übernommen werden. Unter einem Segment gem. IFRS 8.5 versteht man einen Unternehmensbestandteil,

- „der Geschäftstätigkeiten betreibt, mit denen Umsatzerlöse erwirtschaftet werden und bei denen Aufwendungen anfallen können,
- dessen Betriebsergebnisse regelmäßig von der verantwortlichen Unternehmensinstanz im Hinblick auf Entscheidungen über die Allokation von Ressourcen zu diesem Segment und die Bewertung seiner Ertragskraft überprüft werden und
- für den separat Finanzinformationen vorliegen.“

3.2.1.1 Verantwortliche Unternehmensinstanz

Für die weitere Abgrenzung der Geschäftssegmente ist zunächst die verantwortliche Unternehmensinstanz zu identifizieren. Darunter ist weniger eine Person als eine Funktion zu verstehen, deren Aufgabe in der Verteilung von Ressourcen auf die Geschäftssegmente eines Unternehmens sowie in der Beurteilung der Ertragskraft liegen.^[32] Deshalb kann diese Funktion eine Person, wie z. B. der Vorstandsvorsitzende oder andere Mitglieder des Vorstands, innehaben oder aber auch eine Personengruppe, die gemeinsam über die Aufgabe der Verteilung und Beurteilung entscheidet. Bei einer Personengruppe kann es sich z. B. um den Gesamtvorstand oder um einen Vorstandsausschuss handeln.^[33]

Entscheidend für die Bestimmung der verantwortlichen Unternehmensinstanz ist somit die Entscheidungskompetenz bezüglich der Ressourcenverteilung sowie die Fähigkeit, die Ertragskraft des Geschäftssegments zu bewerten, um daraus unternehmerische Maßnahmen zu ergreifen.

Bei tief organisierten Unternehmen bei denen unterhalb der verantwortlichen Unternehmensinstanz weitere Entscheidungsträger in Form eines Segmentmanagements stehen, müssen die Segmente auf dieser Ebene abgegrenzt werden. Dabei ist Voraussetzung, dass das Segmentmanagement regelmäßig Kontakt mit der verantwortlichen Unternehmensinstanz pflegt und „über die Tätigkeiten, die Finanzergebnisse, Prognosen oder Pläne für das betreffende Segment“ berichtet.^[34] Wie bei der verantwortlichen Unternehmensinstanz, handelt es sich beim Segmentmanagement nicht zwingend um einen Manager mit einer bestimmten Bezeichnung, sondern um eine Funktion. Bei nicht tief organisierten Unternehmen kann das Segmentmanagement zugleich aus der verantwortlichen Unternehmensinstanz bestehen.^[35]

Werden der verantwortlichen Unternehmensinstanz regelmäßig mehrere Berichte auf unterschiedlichen Berichtsebenen vorgelegt, muss die relevante Berichtsebene gefunden werden. Anhaltspunkte für die relevante Berichtsebene nach IFRS 8.8 sind die Steuerungsstruktur, das Vorliegen eines verantwortlichen Segmentmanagements sowie die Berichterstattung an die verantwortliche Unternehmensinstanz.

Bei einer bestehenden Matrixorganisation im Sinne des IFRS 8.10 wird dem Management ein Ermessen eingeräumt, die Segmentierung unter Berücksichtigung des Grundprinzips gem. IFRS 8.1 zu bestimmen. Eine Matrixorganisation ist eine Organisation, bei der ein Unternehmen mehrlinienförmig in zwei Gliederungsdimensionen, z. B. nach Produkten und Regionen, organisiert ist.^[36]

3.2.1.2 Ertragspotenzial der Geschäftssegmente

Ein Geschäftssegment muss zu Erträgen und Aufwendung führen oder führen können, das heißt, es müssen nicht tatsächlich Erträge oder Aufwendungen anfallen.^[37] So ist unter einem Geschäftssegment auch ein Unternehmensteil zu verstehen, der primär oder ausschließlich an ein anderes Geschäftssegment verkauft.^[38] Eine Segmentausweisung, bei der nur intern Erträge anfallen, ist unter IAS 14 nur eingeschränkt möglich. IAS 14 verlangt für die Ausweisung eines Segmentes, dass ein Großteil seiner Umsätze mit Externen erwirtschaftet wird.^[39] Es wird jedoch empfohlen, bei Transaktionen zwischen den Segmenten, diese freiwillig auszuweisen.^[40]

Segmente, die keine Umsatzerlöse oder Umsatzerlöse, die nur gelegentlich für die Tätigkeiten des Unternehmens anfallen, generieren, bilden kein Geschäftssegment. Das bedeutet, dass Segmente bei denen zwar Aufwendungen anfallen, aber keine Umsatzerlöse, nicht als Geschäftssegmente ausgewiesen werden dürfen. Erwirtschaftet der Hauptsitz eines Unternehmens oder andere Bereiche wie Rechnungslegung, Steuern oder Personalwesen keine oder nur gelegentlich Umsatzerlöse, stellen diese keine Geschäftssegmente dar. Ein Ertragspotenzial ist in diesen Fällen nicht gegeben.^[41]

3.2.1.3 Zusammenfassung ähnlicher Geschäftssegmente

Geschäftssegmente können zusammengefasst werden, wenn sie die Kriterien des IFRS 8.12 erfüllen. Dabei müssen sie eine ähnlich langfristige Ertragsentwicklung sowie vergleichbare wirtschaftliche Merkmale in jedem der nachfolgenden Aspekte aufweisen:

- Art der Produkte und Dienstleistung
- Art der Produktionsprozesse
- Art oder Gruppe der Kunden für die Produkte und Dienstleistungen
- Methoden des Vertriebs ihrer Produkte oder der Erbringung von Dienstleistungen
- falls erforderlich, Art der regulatorischen Rahmenbedingungen, z.B. im Banken- oder Versicherungswesen oder bei öffentlichen Versorgungsbetrieben

Diese Merkmale müssen kumulativ erfüllt sein. So reicht eine identische wirtschaftliche Entwicklung bei unterschiedlichen Merkmalen für eine Zusammenfassung nicht aus. Dies gilt im umgekehrten Fall auch, wenn alle Merkmale übereinstimmen bei abweichender wirtschaftlicher Entwicklung. Zudem muss die Zusammenfassung der Geschäftssegmente mit dem Grundprinzip des IFRS 8.1 übereinstimmen.^[42] Diese Zusammenfassung von ähnlichen Segmenten stellt keine Änderung gegenüber IAS 14 dar.^[43]

3.2.2 Risk-and-Reward-Approach im IAS 14

Zunächst ist auch beim Risk-and-Reward-Approach die interne Berichterstattung die Grundlage für die Bestimmung der Segmente.^[44] Dies ist aber nur dann der Fall, wenn die interne Berichterstattung chancen- und risikobezogen nach Geschäftsfeldern und geografischen Regionen differenziert. Daher wird in der Literatur auch vom „managment approach with a risk and rewards safety net“ gesprochen.^[45] Dem IAS 14 liegt im Unterschied zum Management-Approach somit eine standardisierte zweidimensionale Segmentierung zugrunde. Es müssen gem. IAS 14.27 zwingend Geschäftssegmente und geographische Segmente ausgewiesen werden. Ein Geschäftssegment im Sinne des IAS 14 ist definiert als „ein abgrenzbarer Bereich eines Unternehmens, der sich mit der Bereitstellung einzelner Produkte bzw. Dienstleistungen oder einer Gruppe von Produkten bzw. Dienstleistungen befasst und dessen Risiken und Chancen sich von denen anderer Geschäftssegmente unterscheiden“.^[46] Ein geographisches Segment hingegen umfasst „einen abgrenzbaren Bereich des Unternehmens, der sich mit der Bereitstellung einzelner Produkte bzw. Dienstleistungen innerhalb eines spezifischen wirtschaftlichen Umfelds befasst und dessen Risiken und Chancen sich von denen in anderen Umfeldern unterscheiden“.^[47]

Innerhalb des Unternehmens wird zwischen einem informationsreicheren primären Berichtsformat und einem nachrangigen sekundären Berichtsformat unterschieden. Je nach Bedeutung der Chancen und Risiken eines Unternehmens wird bestimmt, ob dessen primäres Segmentberichtsformat Geschäftssegmente oder geografische Segmente sind.^[48] So bilden die Geschäftssegmente das primäre Berichtsformat, wenn die Risiken und die Eigenkapitalverzinsung des Unternehmens wesentlich durch die Produkte und Dienstleistungen beeinflusst werden. Analog dazu bilden die geografischen Segmente das primäre Berichtsformat, wenn die Risiken und die Eigenkapitalverzinsung wesentlich aus geografischen Regionen resultieren.^[49]

Wird bei der internen Berichterstattung weder über Geschäftssegmente noch über geografische Segmente berichtet, sondern z. B. über juristische Einheiten oder Kundengruppen, müssen für die externe Berichterstattung zwingend Geschäftssegmente und geografische Segmente ausgewiesen werden.^[50] In diesem Fall weichen interne und externe Berichterstattung voneinander ab.

3.3 Bestimmung der berichtspflichtigen Segmente

Von den abgegrenzten Segmenten nach IFRS 8 gehen nicht automatisch alle in die Segmentsberichterstattung ein. Das stellt keine Abweichung zum IAS 14 dar, bei dem auch nicht alle Geschäftssegmente bzw. geografischen Segmente in die Segmentberichterstattung eingehen sollen. Neu ist die Empfehlung in IFRS 8.19, nicht mehr als zehn Segmente zu berichten. Da jedoch der Ausweis von berichtspflichtigen Segmenten nicht begrenzt werden darf, kann sich diese Empfehlung allein auf die freiwilligen Segmentangaben beziehen.^[51]

Sofern es bei der Ermittlung der Geschäftssegmente nach IFRS 8 zu einer Vielzahl von Segmenten kommt, fordert IFRS 8, um eine Überfrachtung in der externen Segmentberichterstattung zu vermeiden, einerseits eine Mindestberichterstattung anhand von quantitativen Schwellenwerten, andererseits können, wie unter Punkt 3.2.1.3 dargelegt, Segmente zusammengefasst werden. Die Zusammenfassung unterliegt jedoch auch den quantitativen Schwellenwerten.

3.3.1 Quantitative Schwellenwerte

Die berichtspflichtigen Segmente erfahren durch die quantitativen Schwellenwerte eine weitere Einschränkung. Sie müssen mindestens eines der nachfolgenden Wesentlichkeitskriterien gem. IFRS 8.13 erfüllen:

- „Sein (das Segment) ausgewiesener Umsatzerlös, einschließlich der Verkäufe an externe Kunden und Verkäufe oder Transfers zwischen den Segmenten, beträgt mindestens 10 Prozent der zusammengefassten internen und externen Umsatzerlöse aller Geschäftssegmente.“^[52]
- „Der absolute Betrag seines ausgewiesenen Ergebnisses entspricht mindesten 10 Prozent des höheren der beiden nachfolgend genannten absoluten Werte: (i) des zusammengefassten ausgewiesenen Gewinns aller Geschäftssegmente, die keinen Verlust gemeldet haben; (ii) des zusammengefassten ausgewiesenen Verlusts aller Geschäftssegmente, die einen Verlust gemeldet haben.“^[53]
- „Seine Vermögenswerte haben einen Anteil von mindestens 10 Prozent an den kumulierten Aktiva aller Geschäftsegmente.“^[54]

Geschäftssegmente die eines der Kriterien erfüllen sind verpflichtend anzugeben. Umgekehrt dürfen Geschäftssegmente, die die Wesentlichkeitskriterien nicht erfüllen, zusätzlich ausgewiesen werden, wenn sie vom Management für den Adressaten als entscheidungsrelevant angesehen werden.^[55]

Wie in der Abbildung 2 im Anhang dargestellt, erfüllen alle drei Geschäftssegmente die Wesentlichkeitskriterien und gelten als berichtspflichtige Segmente.

Wird durch den Gesamtumsatz der berichtspflichtigen Segmente nicht mindestens 75 % der externen Umsatzerlöse erreicht, müssen solange weitere Segmente hinzugefügt werden, bis die 75-Prozent-Schwelle überschritten wird.^[56] Ist ein als berichtspflichtig identifiziertes Segment der Vorperiode nach Auffassung des Managements weiterhin von Bedeutung, auch wenn die Wesentlichkeitskriterien nicht mehr zutreffen, ist es ebenfalls auszuweisen.^[57] Umgekehrt, wenn ein Geschäftssegment der laufenden Periode als berichtspflichtig identifiziert worden ist, während es in der Vorperiode nicht berichtspflichtig war, sind die Vorjahreszahlen entsprechend anzupassen.^[58] Dies stellt keine Änderungen zu IAS 14 dar.^[59]

Gelten Segmente als nicht berichtspflichtig, werden diese nach IFRS 8.16 in einer Kategorie „Alle sonstigen Segmente“ zusammengefasst und dargestellt. Nach IAS 14.36c sind nicht berichtspflichtige Segmente als „nicht zugeordneter Ausgleichsposten“ mit einzubeziehen und entsprechen somit dem Ausweis in IFRS 8.^[60]

3.3.2 Veränderungen innerhalb des Unternehmens

Die Ermittlung berichtspflichtiger Segmente ist für jeden Berichtszeitraum zu überprüfen. Sofern Umstrukturierungen innerhalb des Unternehmens vorgenommen werden, z. B. mittels eines neuen Rechnungslegungssystems oder durch eine Änderung der Organisationsstruktur, kann sich auch die interne Berichterstattung ändern.^[61] Findet nun eine Änderung der internen Berichterstattung statt, sind die entsprechenden Informationen für frühere Perioden anzupassen. Ausnahmen gelten dann, wenn die erforderlichen Informationen nicht verfügbar und die Kosten für die Erstellung unverhältnismäßig hoch sind. Dann müssen die Informationen nicht angepasst werden.^[62] Das Unternehmen muss dies allerdings für jeden Posten einzeln feststellen. Das IASB ist aber der Ansicht, dass ein Unternehmen sich nur dann darauf berufen kann, wenn eine grundlegende Neustrukturierung vorgenommen wird.^[63] Sollte diese Ausnahme greifen und die entsprechenden Informationen der früheren Periode nicht angepasst werden, muss das Unternehmen die Informationen der aktuellen Berichtsperiode sowohl auf der Grundlage der alten als auch auf der Grundlage der neuen Segmentstruktur veröffentlichen.^[64]

Nach IAS 14 gibt es keine dem IFRS 8 vergleichbare Vorschrift. Eine Anpassung der Segmente kann sich somit nur aus den allgemeinen Grundsätzen des Risk-and-Reward-Approach ergeben.

3.4 Auszuweisende Segmentinformationen

Nachdem die Voraussetzungen dargelegt wurden, welche Segmente berichtspflichtig sind, ist nunmehr zu erörtern, was inhaltlich zu den Segmenten angegeben werden muss. Nach IFRS 8.20 hat ein Unternehmen grundsätzlich „Informationen anzugeben, anhand derer Adressaten die Art und finanziellen Auswirkungen der von ihm ausgeübten Geschäftstätigkeiten sowie das wirtschaftliche Umfeld, in dem es tätig ist, beurteilen können“. Daraus ergibt sich zum einen eine Aufspaltung in qualitative und quantitative Angabepflichten, zum anderen müssen die quantitativen Angaben übergeleitet und es müssen zusätzlich Angaben auf Unternehmensebene ausgewiesen werden.

3.4.1 Qualitative Angabepflichten

Die qualitativen Angabepflichten umfassen Erläuterungen, die Unternehmen nach IFRS 8.22 und IFRS 8.27 geben müssen. Danach muss ein Unternehmen „allgemeine Informationen“ angeben.^[65] Zu diesen gehören zum einen Faktoren, die zur Identifizierung der berichtspflichtigen Segmente des Unternehmens verwendet werden und zum anderen Faktoren, die über Arten von Produkten und Dienstleistungen Auskunft geben.^[66]

Daneben fordert IFRS 8.27 verschiedene Mindestangaben, die der Nachvollziehbarkeit der auf Basis des Management-Approach ermittelten Daten dienen sollen. Hierzu zählen Intersegmentverrechnungspreise, Unterschiede in den Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden bezüglich des Segmentergebnisses, der Segmentvermögenswerte und der Segmentschulden, Auswirkungen methodischer Bilanzierungs- und Bewertungsänderungen sowie Auswirkungen etwaiger asymmetrischer Allokationen auf berichtspflichtige Segmente.^[67]

[...]

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^[1] Vgl. Pejic, Philip (1998): Segmentberichterstattung im externen Jahresabschluss: Internationale Normierungspraxis und Informationsbedürfnisse der Adressaten, Diss. Wiesbaden 1998, S. 13 ff.

^[2] Vgl. Alvarez, Manuel (2003): Segmentberichterstattung und Segmentanalyse, Diss. Augsburg, S. 22.

^[3] IFRS 8.BC6, Die innerhalb der Arbeit verwendeten Fachbegriffe sind die aus IFRS 2009, Wiley Text, 3. Aufl. 2009.

^[4] Vgl. Naumann, Thomas (1999): Standardentwurf zur Segmentberichterstattung, in: BB 1999, S. 2288.

^[5] IAS 14, Zielsetzung. Wenn im Rahmen dieser Arbeit auf IAS 14 Bezug genommen wird, ist immer der revidierte Standard IAS 14 (rev.) aus dem Jahr 1997 gemeint.

^[6] IAS 14, Zielsetzung.

^[7] Vgl. SFAS 131.3.

^[8] Vgl. SFAS 131.4.

^[9] Vgl. IFRS 8.IN2 und Fink, Christian/ Ulbrich, Philipp (2007): Segmentberichterstattung nach IFRS 8 aus Sicht der Gestaltungspraxis, in: PiR 2007, S. 31.

^[10] Vgl. Ebd.

^[11] IFRS 8.1.

^[12] Haller, Axel/ Park, Peter (1994): Grundsätze ordnungsmäßiger Segmentberichterstattung, in: zfbf 1994, S. 511.

^[13] Ebd.

^[14] Vgl. IAS 14.44.

^[15] Vgl. auch Baetge, Jörg/ Haenelt, Timo (2008): Kritische Würdigung der neu konzipierten Segmentbericht-erstattung nach IFRS 8 unter Berücksichtigung prüfungsrelevanter Aspekte, in: IRZ 2008, S. 43.

^[16] Amtsblatt der europäischen Gemeinschaft, Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 des europäischen Parlaments und des Rates vom 19. Juli 2002.

^[17] Vgl. IFRS 8.35 und IFRS 8.BC61.

^[18] Vgl. Fink/Ulbrich (2007), in: PiR 2007, S. 32.

^[19] Vgl. IFRS 8.2.

^[20] Sieh auch KPMG (Hrsg.), in: IFRS 8 aktuell, 3. Aufl., S. 5 f. und Schellhorn, Mathias/ Hartmann, Dennis (2009): Assoziierte Unternehmen in der Segmentberichtserstattung nach IAS 14 und IFRS 8, in: Der Betrieb 2009, S. 129; a. A. Fink, Christian/ Ulbrich, Philipp (2007): IFRS 8: Paradigmenwechsel in der Segmentberichterstattung, in: Der Betrieb 2007, S. 981.

^[21] Vgl. IFRS 8.BC18-20, Es wird im englischen der Begirff „public accountability“ verwendet, der bisher nocht nicht offiziell von der EU übersetzt worden ist. Vgl. auch Fink/ Ulbrich (2006): Segmentbericht-erstattung nach ED 8 – Operating Segments, in: KoR 2006, S. 239.

^[22] IFRS for SMEs vom IASB im Juli 2009 veröffentlicht.

^[23] Vgl. IFRS for SMEs, 1.3.

^[24] Vgl. IFRS 8.4.

^[25] Vgl. Fink/ Ulbrich (2007), in: PiR 2007, S. 32.

^[26] Anhang: Beispiel Segmentabgrenzung.

^[27] Vgl. IFRS 8.IN11.

^[28] Weißenberger, Barbara/ Maier, Michael (2006): Der Management Appraoch in der IFRS-Rechnungslegung durch Informationen aus dem Controlling, in: Der Betrieb 2006, S. 2077.

^[29] Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, 9-10.

^[30] Vgl. IFRS 8.BC13.

^[31] Vgl. IFRS 8.BC6.

^[32] Vgl.IFRS 8.7.

^[33] Ebd.

^[34] IFRS 8.9.

^[35] Vgl. IFRS 8.9.

^[36] Vgl. IFRS 8.BC27 und IFRS 8.10.

^[37] Vgl. IFRS 8.5a.

^[38] Vgl. IFRS 8.IN12 und Anhang: Beispiel interne Umsätze

^[39] Vgl. IAS 14.35.

^[40] Vgl.IAS 14.39 f.

^[41] Vgl. KPMG (Hrsg): IFRS aktuell, 3. Aufl., S.8 f.

^[42] Vgl. IFRS 8.12.

^[43] Vgl. IAS 14.34 i. V. m. IAS 14.9.

^[44] IAS 14.13.

^[45] Vgl. z. B. Trapp/ Wolz (2008): Management Approach in der Segmentberichterstattung, IRZ 2008, S.87, Wenk/ Jagosch (2008): Konzeptionelle Neugestaltung der Segmentberichterstattung nach IFRS 8, in:KoR 2008, S. 661.

^[46] IAS 14.9.

^[47] Ebd.

^[48] Vgl. IAS 14.26.

^[49] Vgl. IAS 14.26-27.

^[50] Vgl. Wenk/Jagosch, in: KoR 2008, S. 661.

^[51] Vgl. Fink/ Ulbrich (2007), in: PiR 2007, S. 34.

^[52] IFRS 8.13a.

^[53] IFRS 8.13b.

^[54] IFRS 8.13c.

^[55] Vgl. IFRS 8.13.

^[56] Vgl. IFRS 8.15.

^[57] Vgl. IFRS 8.17.

^[58] Vgl. IFRS 8.18.

^[59] Vgl. IAS 14.35 ff.

^[60] Vgl. Fink/Ulbrich (2006), in: KoR 2006, S. 237.

^[61] Vgl. KPMG (Hrsg.): Insights Into IFRS, 5. Aufl., 2008/09, S. 941.

^[62] Vgl. IFRS 8.29.

^[63] Vgl. IFRS 8.BC100.

^[64] Vgl. IFRS 8.30.

^[65] IFRS 8.22.

^[66] Vgl. IFRS 8.22.

^[67] Vgl. IFRS 8.27.