Einführung des Werkstorprinzips

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Einführung des Werkstorprinzips
1.2 Einführung der Härtefallregelung
1.3 Steuerrechtlicher Diskurs um die Einführung des Werkstorprinzips
1.4 Übersicht über den Gang der Arbeit

2 Steuerrechtliche und finanzwissenschaftliche Grundlagen
2.1 Die Entfernungspauschale auf dem Prüfstand
2.1.1 Motivation der Entfernungspauschale
2.1.2 Festhalten an der Entfernungspauschale fraglich
2.2 Der Gleichheitssatz im Steuerrecht
2.2.1 Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit
2.2.2 Gebot der Folgerichtigkeit
2.3 Besteuerungsgrundsatz Nettoprinzip
2.3.1 Objektives Nettoprinzip
2.3.2 Subjektives Nettoprinzip
2.4 Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht
2.4.1 Veranlassungskausalität
2.4.2 Gemischte Veranlassung
2.4.3 Zwangsläufige Aufwendungen

3 Die Entfernungspauschale
3.1 Rechtsentwicklung der Entfernungspauschale
3.2 Ausgestaltung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 EStG 2007
3.2.1 Ausgestaltung des Werkstorprinzips nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG 2007
3.2.2 Ausgestaltung der Härtefallregel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007

4 Steuerrechtliche Würdigung der Einführung des Werkstorprinzips
4.1 Kontroverse um die Verfassungsmäßigkeit der Einführung des Werkstorprinzips
4.1.1 Diskurs um die Einführung des Werkstorprinzips
4.1.2 Kein Verstoß gegen das Nettoprinzips
4.1.3 Begründung der Einführung des Steueränderungsgesetzes
4.2 Diskussion des Gestaltungsfreiraums nach § 12 EStG akt. F
4.3 Kritik an der Einführung des Werkstorprinzips
4.3.1 Verfassungsverstoß durch Nichtbeachtung des Nettoprinzips
4.3.2 Verfassungsverstoß durch Nichtbeachtung des subjektiven Nettoprinzips
4.4 Urteil des Bundesverfassungsgerichts
4.4.1 Verstoß gegen das Gebot der Folgerichtigkeit
4.4.2 Überprüfung der Härtefallregelung § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007
4.4.3 Auswirkung der Verfassungsrechtsprechung auf die Gesetzgebung

5 Ökonomische Rechtfertigung des Werkstorprinzips und der Abschaffung der Entfernungspauschale
5.1 Keine ökonomischen Politikempfehlung möglich auf Basis des Netto- und Veranlassungsprinzips
5.1.1 Aussagefähigkeit des Nettoprinzips
5.1.2 Aussagefähigkeit des Veranlassungsprinzips
5.2 Effizienzargumente für und wider der Förderung des Pendelns
5.2.1 Effizienz der Abzugsfähigkeit der Pendelaufwendungen
5.2.2 Ineffizienz der Abzugsfähigkeit von Pendelaufwendungen
5.3 Wohnkosten substituieren Pendelkosten
5.3.1 Fahrtkosten und Wohnkosten als maßgebliche Faktoren der Wohnortwahl
5.3.2 Zugunsten von Fahrten verzerrte Wohnortwahl
5.3.3 Zeitkosten und Wohnortwahl
5.4 Zeitbeanspruchung durch Pendelfahrten (Effizienzargumentation)
5.5 Entfernungspauschale nicht treffsicher
5.5.1 Verteilungsaspekte der Entfernungspauschale
5.5.2 Umweltziele der Entfernungspauschale
5.5.3 Regionalpolitische Aspekte

6 Fazit

7 Ausblick

Literaturverzeichnis

Rechtsquellen- und Rechtsprechungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellen- und Abbildungsverzeichnis

Tabelle 1:Wie die geänderte Entfernungspauschale die Pendler belastet

Tabelle 2: Zusammenstellung zu untersuchender Szenarien

Tabelle 3: Ergebnisse der untersuchten Szenarien

Abbildung 1: Zusammenhang zwischen Bodenrente und Fahrtkosten

Abbildung 2: Verzerrung der Wohnortwahl bei Förderung des Pendelns

Abbildung 3: Wohnortwahl in Abhängigkeit zum Reservationslohn

1 Einleitung

1.1 Einführung des Werkstorprinzips

Mit Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 2007 hat der deutsche Gesetzgeber das „Werkstorprinzip“ im Einkommensteuerrecht eingeführt.^[1] Gemäß der Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 sowie des § 4 Abs. 5a Satz 1 EStG 2007 werden Fahrtkosten für die Wege zwischen Wohnung und Erwerbsstätte nicht mehr als Erwerbsausgaben (Werbungskosten/Betriebsausgaben) steuerlich anerkannt. Die Regelung der bisherigen Entfernungspauschale wurde gestrichen.^[2]

Nahezu einhundert Jahre war es in Deutschland möglich, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Erwerbsaufwendungen pauschaliert steuerlich geltend zu machen.^[3] Zum Veranlagungszeitraum 2007 wandte sich der Gesetzgeber von dieser Tradition ab. Durch die Einführung des Werkstorprinzip wurde eine Umqualifizierung der Kosten für die Wege zwischen Wohnung und Erwerbsstätte vorgenommen. Pendelaufwendungen wurden zur Gänze der steuerlich irrelevanten Sphäre der Einkommensverwendung zugeordnet und minderten nun nicht mehr das zu versteuernde Einkommen.^[4] Die Bundesregierung beschloss bezüglich der Fahrtkosten, dass ab dem Veranlagungszeitraum 2007 die berufliche/betriebliche Sphäre erst mit dem Betreten des Firmengeländes, also ab dem „Werkstor“, beginnt.^[5] Der Weg zur Erwerbsstätte und die dafür anfallenden Kosten galten gemäß des Werkstorprinzips als privat veranlasst und mussten in voller Höhe von den Arbeitnehmern getragen werden.

Das Werkstorprinzip orientiert sich an der angloamerikanischen Ausgestaltung des Steuerrechts. Das Werkstorprinzip entfaltet dort traditionell Geltung entsprechend dem Motto: „job inside, privacy outside“.^[6] Grundsätzlich beginnt nicht nur in den USA und Großbritannien die berufliche Sphäre am Werkstor, sondern auch in weiteren Ländern wie in Kanada, Irland, Griechenland oder Tschechien. Eine Förderung des Pendelns nur bei Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel findet u. a. in den Niederlanden, Finnland, Norwegen, Schweden und der Schweiz statt. Dänemark fördert das Fernpendeln ab dem 12. Kilometer.^[7] Die unterschiedliche Ausgestaltung des Abzugstatbestandes von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte der verschiedenen Länder beruht auf konstitutiven Zuordnungsentscheidungen und der unterschiedlichen Würdigung der Veranlassungskausalität der Fahrtkosten.

Da die Pendelaufwendungen in Deutschland der Art nach keine Erwerbsaufwendungen darstellen, ist die bisherige Abzugsfähigkeit von Pendelkosten ebenfalls auf eine Gestaltungsentscheidung der Regierung zurückzuführen.^[8] Zwar werden Pendelfahrten vorgenommen, um die Erwerbsstätte zu erreichen und Erwerbseinkommen zu erwirtschaften, dennoch sind Fahrtkosten gemischt veranlasst.^[9] Die private Mitveranlassung ergibt sich aus der regelmäßig stattfindenden „freien“ Wahl des Wohnortes und der daraus folgenden individuelle Beeinflussung der zur Erwerbsstätte zurückzulegenden Pendeldistanz.^[10]

1.2 Einführung der Härtefallregelung

Bei Einführung des Werkstorprinzips zum Veranlagungszeitraum 2007 wurde gem. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007 ergänzend eine Härtefallregel eingeführt. Nach dieser Regelung können Aufwendungen für Fahrten ab dem 21. Entfernungskilometer steuerlich „wie“ Werbungskosten/Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Diese Ausnahmeregel vom Grundsatz der Nichtabzugsfähigkeit der Fahrtaufwendungen lässt sich gut begründen. Sie berücksichtigt in angemessener Weise, dass arbeitsbedingte Fahrten auch familiären Erfordernissen oder anderen Zwangsläufigkeiten geschuldet sein können.^[11] Auch aus den im Folgenden genannten Gründen ist die Härtefallregelung eine notwendige Ergänzung zur Einführung des Werkstorprinzips, um Härten in angemessener Weise zu berücksichtigen.^[12] Insbesondere sollten Belastungen für Fernpendler gemindert und eine Wahrung der sozialen Ausgewogenheit durch die Gesetzesänderung garantiert werden. Aufgrund der Möglichkeit, in den vergangenen Jahrzehnten Aufwendungen für Fahrten steuerlich geltend zu machen, haben die Steuerpflichtigen ihre Wohnortwahl im Vertrauen gewählt, dass diese Regelung auch für die Zukunft gilt.^[13] Anpassungen an die geänderte Gesetzeslage sollten über längere Anpassungszeiträume erfolgen und geringe Kosten für die Haushalte bedingen.

1.3 Steuerrechtlicher Diskurs um die Einführung des Werkstorprinzips

Politiker, Lobbyisten und Interessensverbände kämpfen für die Verteidigung des Privilegs der Entfernungspauschale.^[14] Aus Gründen der Haushaltskonsolidierung hielt die Regierung trotz Kritik an der Abschaffung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 2006 fest. Die Bundesregierung argumentiert, dass aus § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG akt. F. ein traditionelles Aufteilungs- und Abzugsverbot für erwerbsbedingte Aufwendungen, die gleichzeitig auch Kosten der privaten Lebensführung darstellen, abzuleiten ist.^[15] Bei gemischten Aufwendungen steht es dem legitimierten Gesetzgeber zu, über Art und Umfang der Abzugsfähigkeit der Aufwendungen zu entscheiden. Fahrtkosten können teilweise oder in vollem Umfang als steuerlich irrelevant qualifiziert werden, da es kein Grundrecht auf eine Unterstützung arbeitstäglicher Fahrten zwischen Wohnort und Erwerbsstätte gibt.^[16] Dem Gesetzgeber ist es bei hoher Haushaltsverschuldung zuzugestehen, Subventionstatbestände wieder aufzuheben.

Teile der Finanzrechtsprechung^[17] und Kritiker der Einführung des Werkstorprinzips^[18] warfen der Gesetzesinitiative zur Abschaffung der Entfernungspauschale eine Verletzung materiellen Rechts vor, um die Abschaffung der Förderung zu verhindern. Insbesondere die Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG wurde kontrovers und am „wissenschaftlichen Hochreck“ diskutiert.^[19] In seinem Urteil vom 9. Dezember 2008 entschied das Bundesverfassungsgericht, dass im Fall der Einführung des Werkstorprinzips und der Abschaffung der steuerlichen Förderung von Fahrten bis zum 20. Entfernungskilometer i. R. d. StÄndG 2007 verfassungsrechtliche Grenzen überschritten wurden.^[20] Der 2. Senat des Bundesverfassungsgerichts hielt nicht die Einführung des Werkstorprinzips und die Abschaffung der Entfernungspauschale für verfassungswidrig, sondern die Ausgestaltung des neuen Gesetzes. Es wurde somit das Vorliegen einer gemischten Veranlassung und de damit verbundene Ausgestaltungsspielraum des Gesetzgebers zur Abzugsfähigkeit der Pendelaufwendungen bestätigt. Kritik übte der Senat an der eingeführten Härtefallregelung nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007 und der mangelnde Anpassung bestehender Regelungen.^[21] Die Entscheidung der Verfassungswidrigkeit stützte das Gericht auf einen Verstoß gegen das Folgerichtigkeitsgebot. Rückwirkend wurde der Gesetzgeber zu einer Neugestaltung der Regelung zur Entfernungspauschale aufgefordert. Die Regierung erklärte übergangsweise die bisherige Regelung zur Entfernungspauschale für erneut rechtswirksam, kündigte erst eine neue Gestaltung und damit die Abschaffung der Entfernungspauschale durch die erneute Einführung des Werkstorprinzips in der nächsten Legislaturperiode an.

1.4 Übersicht über den Gang der Arbeit

Gegenstand der vorliegenden Untersuchung ist es, herauszustellen, ob an der Förderung von Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte festzuhalten oder diese abzuschaffen ist. Trotz des Urteils des Bundesverfassungsgerichts, die Neuregelung des § 9 Abs. 2 EStG 2007 für verfassungswidrig zu erachten, wird es mit hoher Wahrscheinlichkeit dazu kommen, dass in der nächsten Legislaturperiode das Werkstorprinzip erneut umgesetzt werden soll. In dieser Arbeit wird untersucht, ob die Abschaffung der Entfernungspauschale durch die Einführung des Werkstorprinzips steuerrechtlich möglich und ökonomisch sinnvoll ist.

Den Ausgangspunkt der Analyse bilden in Kapitel 2 die historischen, steuer-systematischen, rechtlichen und definitorischen Ausführungen zur Einführung des Wertstorprinzips und der Existenz der Entfernungspauschale. Die Notwendigkeit der Förderung des Pendelns, die Überprüfung deren Zweckerreichung und die Treffsicherheit der Entfernungspauschale werden in Frage gestellt. Im darauf folgenden Kapitel 3 der Arbeit erfolgt die Darstellung der Gestaltungsvariabilität der bisherigen Regelungen zur Entfernungspauschale. Es wird verdeutlicht, dass es sich bei der Pendelförderung um ein Politikinstrument handelt, das abhängig von gesellschaftlichen, politischen und wirtschaftlichen Stimmungsfaktoren Anpassungen erfährt. In Kapitel 4 wird die Möglichkeit der Abschaffung der Entfernungspauschale und die Einführung des Werkstorprinzips auf ihre Verfassungskonformität hin untersucht. Die Förderung des Pendelns ist als Steuernorm in die Systematik des Steuerrechts eingebunden. Verfassungsrechtlich ist es geboten, das Steuerrecht i. S. der Lastengerechtigkeit, der Prinzipienwahrung, der Systemkonformität und der Folgerichtigkeit auszugestalten. Abschließend erfolgt in Kapitel 5 die ökonomische Analyse zur Abschaffung der Entfernungspauschale. Bei der Beurteilung, ob an der Fahrtkostenförderung festgehalten werden soll, sind vor allem die Ergebnisse bezüglich dessen Effizienz, allokativer Wirkungen und Treffsicherheit einzubeziehen. Die Arbeit beinhaltet die Analyse des Substitutionsverhältnisses von Wohnungs- und Fahrtkosten und analysiert die Auswirkungen der Pendelförderung auf die Wahl der Entfernungsdistanz zwischen Wohnung zur Erwerbsstätte. Es wird berücksichtigt, dass Pendeln Zeit beansprucht, in der der Arbeitnehmer keine produktive Tätigkeit ausüben kann und neben den direkten Fahrtkosten auch Opportunitätskosten bewirkt.

2 Steuerrechtliche und finanzwissenschaftliche Grundlagen

2.1 Die Entfernungspauschale auf dem Prüfstand

Legitimer, klassisch-liberaler Zweck der Besteuerung als Teilhabe am privaten Wirtschaften ist es, durch die Erhebung des notwendigen Finanzbedarfs die Verwirklichung der Rechts- und Wirtschaftsordnung sicher zu stellen.^[22] Darüber, ob der Staat zuständig ist und andererseits, ob er in die Pflicht genommen werden sollte, den zur Erwerbsstätte pendelnden Steuerpflichtigen die Fahrtkosten zu subventionieren, kann trefflich diskutiert werden. Vielerorts wurden Stimmen erhoben und zum Ausdruck gebracht, dass die Diskussion um die Aufrechterhaltung der Entfernungspauschale dazu geeignet sei, die Forderungen der Gesellschaft gegenüber dem Steuerstaat zu prüfen.^[23] Staatlichen Leistungen sind auf das Notwendige zu beschränken, um so die Zahlungen der einzelnen Steuerpflichtigen auf möglichst niedrigem Niveau zu halten.^[24] Das Festhalten an Subventionen und Steuervergünstigungen, insbesondere bei hoher Haushaltsverschuldung, ist nur unter besonderer Rechtfertigung ihrer Notwendigkeit, Zweckmäßigkeit und Treffsicherheit beizubehalten.^[25] Der Abbau von Steuervergünstigungen ist grundsätzlich und unbedingt mit einer marktwirtschaftlichen Ordnung vereinbar.^[26]

Möchte der Gesetzgeber bei steigendem Finanzbedarf auf eine Tariferhöhung durch die Verbreiterung der Bemessungsgrundlage verzichten, bietet sich die Abschaffung von Steuerprivilegien wie der Entfernungspauschale an. Von einem niedrigen Steuertarif gehen im internationalen Steuerwettbewerb psychologische Anreizwirkung für eine Investitionstätigkeit aus.^[27] Im politischen und wissenschaftlichen Bereich besteht Übereinstimmung, dass die wichtigste Ursache für Kapitalfehllenkungen selektive Subventionen und steuerliche Vergünstigungen darstellen. Ein Subventionsabbau flankiert mit Steuerentlastungen ist gesamtwirtschaftlich von Vorteil.^[28] Der Bund rechnet durch die Kappung der Pendlerpauschale bis zum 20. Entfernungskilometer mit einer direkten jährlichen Ersparnis von 2,5 Milliarden Euro und einer Vereinfachung der Steuererhebung bei Einführung der geänderten Regelung zur Pendlerpauschale nach § 9 Abs. 2 beziehungsweise § 4 Abs. 5a EStG 2007.^[29]

2.1.1 Motivation der Entfernungspauschale

Die Motivation für die Einführung und das Festhalten an der Entfernungspauschale besteht in der Unterstützung des beschäftigungspolitischen Ziels, möglichst viele Arbeitnehmer zur Annahme produktiver Erwerbstätigkeiten gegebenenfalls auch in entfernten Regionen zu veranlassen, indem der Staat - und damit alle Steuerpflichtigen - die Fahrtkosten der Pendler zumindest teilweise tragen. Erreicht werden soll so ein höheres volkswirtschaftliches Produktionsniveau.^[30]

Von der Entfernungspauschale ist als eine Steuervergünstigung zu sprechen, da die Gewährung der Entfernungspauschale bei kurzfristig unveränderter Arbeitsplatzwahl erhebliche Steuerausfälle für den Fiskus nach sich zieht. Dadurch, dass die Pendlern aufgrund des Abzugstatbestandes für Fahrtkosten nicht die gesamten Pendelaufwendungen tragen, verändern sich die Pendelentscheidungen bezüglich der Länge der arbeitstäglich zurückzulegenden Fahrtstrecke. Die Steuervergünstigungen des Staates bewirken, dass die gewählte, zu pendelnde Distanz über das Maß steigt, das der Pendler wählen würde, wenn er für die gesamten Fahrtkosten aufkommen müsste.^[31]

Auch mittelfristig ist bei Annahme einer erhöhten Mobilität der Arbeitsbevölkerung durch die Förderung des Pendelns anzuzweifeln, ob die positiven Auswirkungen der Existenz der Förderung gegenüber dessen Kosten ein Festhalten an der Förderung rechtfertigen. Die Entfernungspauschale wird zwar pauschaliert, also nicht in tatsächlicher Höhe gewährt, dennoch entstehen insbesondere auch hohe Kosten der Förderung aufgrund von Mitnahmeeffekten.

Diese bestehen maßgeblich darin, dass die Entfernungspauschale verkehrsmittelneutral ausgestaltet ist. Dies bedeutet, dass sie auch dann gewährt wird, wenn dem Steuerpflichtigen keine Kosten durch die Fahrten beispielsweise aufgrund der Bildung von Fahrgemeinschaften entstehen. Die Förderung des Pendelns ergeht unabhängig vom individuellen Veranlassungskontext der Fahrten, also auch dann, wenn die Fahrten ausschließlich aufgrund privater Motive getätigt werden. Bei der Gewährung der Pauschale bleibt die Bedürftigkeit der Steuerzahler unberücksichtigt.

Fördermaßnahmen sind im Allgemeinen nicht durch die Interessen der Empfänger zu rechtfertigen und nur zu gewähren, wenn die bewirkten Vorteile der Gemeinschaft und damit allen Bürgern zugute kommen. Durch die Entfernungspauschale entstehen allen Bürgern Kosten durch entgangene Einnahmen. Im Jahr 2001 wurden 27,8 Milliarden Euro aufgrund der Entfernungspauschale steuerlich als Erwerbsaufwand geltend gemacht.^[32] Dies entspricht einer Steuerentlastung für alle Steuerzahler von nahezu 6 Milliarden Euro, die dem Staat fehlen, um allgemein Steuerentlastungen durchzusetzen.^[33] Die Förderung des Pendelns aus Mitteln des öffentlichen Haushaltes wurde mit Inkrafttreten des StÄndG 2007 abgeschafft.^[34] Die Mehrheit der Bundesregierung stimmte für dessen Abschaffung.^[35] Im Rahmen der Umsetzung des StÄndG 2007 wurde berechnet, dass durch die Einführung des Werkstorprinzips mit flankierender Härtefallregelung jährliche Kosten i. H. v. 2,5 Milliarden Euro eingespart würden.^[36] Die gesetzliche Neuregelung der Fahrten geschah aufgrund der Überzeugung, dass das Ziel eines hohen Produktivitätsniveaus auch ohne eine Förderung erreicht werden kann.

2.1.2 Festhalten an der Entfernungspauschale fraglich

Um zu prüfen, ob das Festhalten an der Entfernungspauschale geboten ist, werden die Kriterien der Notwendigkeit der Förderung, deren Zweckerreichung und Treffsicherheit näher betrachtet.

Dass die Notwendigkeit und Zweckerreichung der Förderung des Pendelns anzuzweifeln ist, belegen diverse Umfragen und Studien.

Diese ergeben, dass die Mehrheit der Deutschen bereit wären für eine neu angenommene Erwerbstätigkeit umziehen^[37] beziehungsweise längere Wege akzeptieren^[38] und die finanziellen Belastungen selber tragen würden. Rund 80 % der Arbeitnehmer können sich vorstellen umzuziehen, wenn ihnen gestiegene Karrierechancen, flexiblere Arbeitszeiten oder eine höher entlohnte Tätigkeit als die Aktuelle angeboten werden. Eine Umfrage für Fach- und Führungskräfte stellte fest, dass 44 % der Befragten für ihren „Traumberuf“ eine Stunde arbeitstäglich pendeln würden und weitere 12 % zwei Stunden arbeitstäglich in Kauf nähmen. Es scheint, als entschieden sich die Arbeitnehmer auch ohne monetäre Unterstützung vom Staat für persönlich präferierte Tätigkeiten.

Für die wenigsten Arbeitnehmer ist die Ausgestaltung der Entfernungspauschale für die Wahl ihre Arbeitstätigkeit entscheidungserheblich.^[39] Diejenigen der pendelnden Erwerbstätigen wohnen meist nur wenige Kilometer von ihrer Erwerbsstätte entfernt. 50 % der Pendler legen arbeitstäglich weniger als zehn Kilometer zurück, weitere 30 % nur zwischen zehn und 25 Kilometer.^[40] Der durchschnittliche Arbeitsweg im Jahr 2002 war 15,6 Kilometer lang und dauerte 24 Minuten.^[41] Die Vorteile für das Gemeinwohl durch die Existenz der Entfernungspauschale ist für diese Gruppe kaum auszumachen.

Ein Grund für das langjährige Bestehen der Fahrtkostenförderung ist weniger auf die Notwendigkeit und Zweckerreichung der Entfernungspauschale zurückzuführen. Vielmehr ist zu vermuten, dass das Festhalten aufgrund der politischen Gestaltungsmöglichkeit von Verteilungseffekten durch den Abzugstatbestandes beruht^[42] Obwohl Steuergerechtigkeit mit Verteilungsgerechtigkeit einhergehen muss, unterliegen Politik sowie Lobbyverbände der Versuchung durch die Förderung des Pendelns und deren Gestaltung Einfluss auf politische Mehrheitsverhältnisse auszuüben.^[43] Die Pendlerpauschale, die knapp 15 Millionen Pendler in Deutschland direkt betreffen, eignet sich im Besondern als Wahlgeschenk für parteipolitische Unterstützung.

Mit der Entfernungspauschale wurde angestrebt, gleichzeitig verteilungs-, umwelt- und regionalpolitische Aspekte zu verwirklichen. Dass eine Maßnahme jedoch nur treffsicher wirkt, wenn sie ein Ziel erreichen soll wird in Kapitel 5.5 gezeigt.

Da die Notwendigkeit, die Zweckerreichung und die Treffsicherheit der Entfernungspauschale nicht bewiesen werden kann ist der Fortbestand der Pendlerpauschale anzuzweifeln.

2.2 Der Gleichheitssatz im Steuerrecht

Die Entfernungspauschale ist als Norm des Steuerrechts in das rechtliche Geflecht des Einkommensteuergesetzes eingebunden. Bei der Neuregelung der Entfernungspauschale hat der Gesetzgeber das Verfassungsrecht und die Steuerrechtssystematik zu beachten.^[44] Im Folgenden werden die maßgeblichen - bei der Abschaffung der Entfernungspauschale zu beachtenden - steuerrechtlichen Prinzipien vorgestellt. Der Gleichheitssatz, der die Lastengleichheit der Steuerpflichtigen sichert, wird maßgeblich durch die Subprinzipien des Gebots einer Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit und dem Gebot der Folgerichtigkeit konkretisiert.

2.2.1 Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit

An eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist die Bundesregierung verfassungsrechtlich gebunden. Dieses Prinzip leitet sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 GG ab.^[45] Steuern müssen allen Steuerpflichtigen gleichmäßig im Verhältnis ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auferlegt werden.^[46] Das Leistungsfähigkeitsprinzip gilt allgemein dann als verwirklicht, wenn Steuerpflichtige mit gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit gleich hoch besteuert werden. Somit sind gleiche individuelle Sachverhalte vom Staat gleich und ungleiche Sachverhalte ungleich zu behandeln.^[47] Das Prinzip der vertikalen Steuergerechtigkeit definiert, dass Bürger mit höheren Einkommen auch höhere Steuern zu zahlen haben. Der Leistungsfähigkeitsindikator im Einkommensteuerrecht bemisst sich nach dem Einkommen. Die Steuerbemessungsgrundlage der Steuerpflichtigen muss zutreffend abgebildet werden.

Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit ist ein anerkannter Vergleichsmaßstab der gerechten Verteilung der Steuerlast. Die Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit nach Art. 3 GG garantiert ein Verbot willkürlicher diskriminierender Besteuerung durch die Ableitung weiterer Rechtsprinzipien.^[48] Ein Gleichheitsverstoß ist anzunehmen, wenn eine Ungleichbehandlung einer Normadressatengruppe gegenüber einer anderen ohne hinreichend sachliche Rechtfertigung stattfindet.^[49] Das Leistungsfähigkeitsprinzip ist als „Fundamentalprinzip der Besteuerung“ anzusehen.^[50]

2.2.2 Gebot der Folgerichtigkeit

Aus dem Gleichheitssatz Art. 3 Abs. 1 GG leitet sich das Folgerichtigkeitsgebot ab.^[51] Im Steuerrecht müssen Gesetzesausgestaltungen eine gebotene System- und Wertungskongruenz aufweisen und die Belastungsgleichheit sicherstellen.^[52] Nach aktueller Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hat die Regierung die Besteuerung nach dem Gebot der Folgerichtigkeit auszugestalten.^[53] Dies bedeutet, dass eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umgesetzt und beibehalten werden muss.^[54] Im Einkommensteuerrecht ist der allgemein anerkannte Ausgangstatbestand die Konkretisierung der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit durch das Nettoprinzip. Eine Ausnahme von der folgerichtigen Umsetzung nach der festgelegten Belastungsentscheidung bedarf eines sachlichen Grundes, der über rein fiskalische Zwecke hinausgeht.^[55]

2.3 Besteuerungsgrundsatz Nettoprinzip

In der steuerrechtlichen Literatur wird darüber diskutiert, ob die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte zwangsläufig aufgrund Verfassungsrecht und den unten aufgeführten Prinzipien steuerlich Geltung finden muss.^[56]

2.3.1 Objektives Nettoprinzip

Das objektive Nettoprinzip gilt als Grundentscheidung des Einkommensteuerrechts und ist Subprinzip des Leistungsfähigkeitsprinzips.^[57] Erwerbseinnahmen werden erst nach Abzug der erwerbsbezogenen Aufwendungen der Einkommensbesteuerung gem. § 2 Abs. 2 EStG unterworfen.^[58] Die erwirtschafteten Vermögenszugänge sind Ausdruck von positiver Leistungsfähigkeit, die von Erwerbsaufwendungen reduziert werden.^[59] Erwerbsaufwendungen gliedern sich in Betriebsausgaben bei den Gewinneinkünften (§ 4 Abs. 4 EStG) und bei den Überschusseinkünften in Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG).^[60]

Das Bundesverfassungsgericht lässt offen, ob dessen Einhaltung verfassungsrechtlich geboten ist.^[61] Punktuelle Durchbrechungen des Prinzips verletzen nicht die Finanzverfassung. Eine solche ist erst dann anzunehmen, wenn die Einkommensteuer zur Gänze erwerbsbezogene Aufwendungen nicht mehr steuerlich zum Abzug zulässt.^[62] Der Gesetzgeber darf in seiner Rechtsetzung nicht beliebig Aufwendungen der Anwendung des Nettoprinzips entziehen.^[63]

Die Abzugsfähigkeit erwerbsbedingter Aufwendungen wird auch aus ökonomischer Sicht unterstützt. Das Produktionseffizienztheorem von Diamond und Mirrlees (1971) fordert in einer Welt mit zweitbestem Steuersystem,^[64] den Abzug von erwerbsbedingten Aufwendungen zuzulassen.^[65] Erfolgt eine Besteuerung nach tatsächlicher Leistungsfähigkeit, werden Produktionsentscheidungen der Haushalte im Vergleich zu einem Referenzszenario, in dem keine Besteuerung erhoben wird, identisch. Eine Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit bedingt, dass eine Zulässigkeit des Abzugs der Erwerbsaufwendungen gegeben ist.^[66] Sind Erwerbsaufwendungen abzugsfähig, ist die Einkommensteuer mit der Folge unbeeinflusster Produktionsentscheidungen neutral und verzerrungsfrei ausgearbeitet.^[67] Das erreichbare Niveau der Produktivität bleibt konstant.^[68] Lediglich Konsumentenentscheidungen werden sich bei Einführung einer Besteuerung im Vergleich zu einer Welt ohne Besteuerung verändern.^[69]

2.3.2 Subjektives Nettoprinzip

Nach dem Grundsatz des subjektiven Nettoprinzips sind private, für die Lebensführung unentbehrliche Ausgaben für die Existenz des Steuerpflichtigen und seiner Familie von der Besteuerung nach § 2 Abs. 4 und Abs. 5 EStG auszunehmen.^[70] Das subjektive Nettoprinzip kann als Grundsatz definiert werden, der die Reduktion der Steuerbemessungsgrundlage um die zwangsläufigen privaten Aufwendungen garantiert. Auf diese Weise wird die Steuerfreiheit des Existenzminimum nach § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG gesichert.^[71] Dem Steuerpflichtigen muss von seinen Erwerbsbezügen mindestens das belassen werden, was der Staat dem Bedürftigen zur Bewältigung seines existenznotwendigen Bedarfs aus öffentlichen Mitteln zur Verfügung stellen würde.^[72] Der Steuerpflichtige soll nicht auf die Beantragung ergänzender Sozialleistungen angewiesen sein, obwohl er selbst sein Existenzminimum verdienen und sich selbst unterhalten kann.^[73] Eine konsequente Umsetzung dieses Prinzips fordert die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, die Reichweite des Prinzips ist jedoch offen.^[74] Der Gesetzgeber muss nur die typische Höhe des Existenzminimums in Form des steuerlichen Grundfreibetrags freistellen. Das subjektive Nettoprinzip ist ausdrücklich nicht so zu verstehen, dass die Abziehbarkeit aller zwangsläufigen Privataufwendungen gefordert werden kann.^[75]

2.4 Das Veranlassungsprinzip im Einkommensteuerrecht

2.4.1 Veranlassungskausalität

Um festzustellen, ob die Pendelaufwendungen die Steuerbemessungsgrundlage mindern müssen, ist die Veranlassungskausalität der Aufwendungen zu prüfen.^[76] Aufwendungen können privat und/oder beruflich/betrieblich (erwerbsbedingt) veranlasst sein. Nur bei erwerbsbedingter Veranlassung müssen Aufwendungen das zu versteuernde Einkommen nach dem objektiven Nettoprinzip mindern.^[77] Aufwendungen der privaten Lebensführung sind der steuerlich relevanten Sphäre nach § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG akt. F. auszunehmen und der Sphäre der Einkommens-verwendung zuzuordnen. Privat veranlasste Aufwendungen mindern somit nicht das zu versteuernde Einkommen. Aufwendungen für die Lebensführung sind ausnahmsweise nur dann abzugsfähig, wenn ein besonderer Abzugstatbestand in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1-6 EStG geregelt ist.

2.4.2 Gemischte Veranlassung

Eine gemischte Veranlassung von Aufwendungen liegt dann vor, wenn sowohl beruflich/betrieblich wie private Motive für das Anfallen der Aufwendungen festzustellen sind.^[78] Das Bundesverfassungsgericht gesteht dem Gesetzgeber bei gemischt veranlassten Aufwendungen einen Gestaltungsspielraum bei der Regelung der Abzugsfähigkeit zu.^[79] Der Gesetzgeber kann, muss aber nicht die Aufwendungen zur Gänze der steuerlichen Sphäre entziehen. Die private Mitveranlassung kann i. S. eines praktikablen Gesetzesvollzug durch generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen berücksichtigt werden. Im Fall gemischter Veranlassung praktiziert der Bundesfinanzhof § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG akt. F als ein konstitutives Abzugs- und Aufteilungsverbot.^[80] Der Gesetzgeber ist aufgrund des Vorliegens gemischter Veranlassungskausalität im Fall der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Erwerbsstätte frei, diese abzuschaffen.

2.4.3 Zwangsläufige Aufwendungen

Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts sind privat veranlasste Aufwendungen, die als zwangsläufig und pflichtbestimmt für den Steuerpflichtigen anzusehen, sind steuerlich zu berücksichtigen.^[81] Aus diesem Grunde sind die Pendelkosten steuerlich nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen steuerrechtlich zwingend zu berücksichtigen. Die Abschaffung des Abzugstatbestandes für Pendelaufwendungen ist dem Gesetzgeber zuzugestehen. Es sprechen keine Verfassungsrechtlichen Gründe gegen die Abschaffung der Entfernungspauschale. Dass Pendelkosten keine zwangsläufige Kosten sind, wird in Kapitel 4.1 besprochen.

3 Die Entfernungspauschale

3.1 Rechtsentwicklung der Entfernungspauschale

Bereits im Zeitraum von 1920 bis 1955 wurde ein Abzug für „notwendige“ Fahrten in § 13 Nr. 1 d EStG 1920 zugelassen.^[82] Ab dem Jahr 1955 gewährte der Gesetzgeber einen pauschalierten Abzug für Fahrtaufwendungen bereits ohne Nachweis einer Erfordernis.^[83] Die in den 50iger Jahren gewonnene Popularität der Pendlerpauschale aufgrund der zunehmenden Motorisierung hält bis heute ungebrochen an.^[84] Wie in Kapitel 2.1.2 gezeigt wird, besteht maßgeblich aus diesem Grunde die Regelung der Fahrtkostenförderung im deutschen Einkommensteuerrecht seit nahezu einhundert Jahren.^[85]

Wie in Kapitel 1.1 bereits dargestellt, beruht die Förderung auf der konstitutiven Zuordnungsentscheidung, privat (mit-)veranlasste Aufwendungen steuerlich zum Abzugs zuzulassen.^[86] In Kapitel 2.3 wird auf dieser Feststellung aufbauend herausgearbeitet, dass die Gewährung der Förderung nicht mit Rücksicht auf das objektive oder subjektive Nettoprinzip getroffen wird. Die Pendelkosten sind nicht als Erwerbsaufwendungen beziehungsweise zwangsläufige Kosten i. S. einer äquivalenztheoretischen „conditio-sine-qua-non“ als abzugsfähig anzusehen.^[87]

Mit dem StÄndG 1966^[88] wurde erstmals die Pendelförderung mobiler Erwerbstätige reduziert, indem die Pauschalen gesenkt wurden. Dies zeigt, dass sich bereits in der Vergangenheit Mehrheiten bildeten, die gegen die Förderung vorgingen. Dass dies verfassungsrechtlich und politisch durchsetzbar war, bestätigt, dass der Diskurs um die Existenz und Ausgestaltung der Entfernungspauschale stets kontrovers geführt wurde. Statt 0,50 DM wurden nur noch 0,36 DM bei Nutzung eines Kraftwagens und statt 0,22 DM nur 0,16 DM bei Nutzung eines Motorrads/-rollers pro gefahrenen Kilometer nach § 9 Nr. 4 EStG 1955 anerkannt. Das Bundesverfassungsgericht billigte die Herabsetzung und hielt die angeführte verkehrspolitische Begründung für ausreichend. Die Kürzung der Pauschalen sollte eine Minderung des Verkehrsaufkommens in den Ballungsräumen und eine Förderung der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel bewirken.^[89] Der Gesetzgeber grenzte auch den Steuerabzug für arbeitstägliche Zwischenfahrten ein. Diese wurden nur noch berücksichtigt, soweit sie durch einen zusätzlichen Arbeitseinsatz außerhalb der regelmäßigen Arbeitszeit oder durch eine mehr als vierstündige Arbeitszeitunterbrechung veranlasst waren.^[90] Besaß ein Pendler mehrere Wohnungen, durften Fahrten für die Berechnung der Entfernungspauschale nur für die Strecke zwischen der weiter entfernt liegenden Wohnung und der Erwerbsstätte berücksichtigt werden, wenn diese seinen Lebensmittelpunkt und nicht nur einen gelegentlichen Aufenthaltsort darstellte.^[91]

Kritisch zu betrachten ist die Umgestaltung der Entfernungspauschale zum Veranlagungszeitraum 2001.^[92] Es erfolgte eine Erhöhung der Pauschalen, um die finanzielle Belastung der Haushalte durch den Preisanstieg des Mineralöls auf politischem Wege aufzufangen. Den Haushalten, die den Belastungen nicht ausweichen konnten, sollte eine Erhöhung der Vergünstigung gewährt werden.^[93] Dazu wurde eine Staffelung einer für Fernpendler besonders erhöhten Pauschalen wurde eingeführt, um die Belastungen aufgrund besonders langer Fahrtstrecken auszugleichen. Die Förderung wurde verkehrsmittelneutral ausgestaltet. Weitere Besonderheit der Neuregelung war, dass ihre Inanspruchnahme unabhängig von tatsächlich entstandenen Aufwendungen gewährt wurde. Auch Fußgänger, Radfahrer und Teilnehmer einer Fahrgemeinschaft konnten so einen Anspruch auf die Entfernungspauschale geltend machen, waren jedoch faktisch durch die Fahrten nicht in ihrer Leistungsfähigkeit beschwert. Diese Regelung, die bis 2007 unverändert galt und seit 2007 rückwirkend wieder für rechtskräftig erklärt wurde, widerspricht einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit.^[94]

Aus Gründen der Haushaltskonsolidierung wurde mit dem Haushaltsbegleitgesetz 2004^[95] die Entfernungspauschale einheitlich auf 0,30 Euro pro Entfernungskilometer abgesenkt und der maximal abzugsfähige Betrag auf 4.500 Euro der Höhe nach begrenzt. Gleichzeitig reduzierte der Gesetzgeber die Berücksichtigung von Fahrten auf nur eine pro Tag. Er verdeutlicht, dass er nicht für die erhöhte finanzielle Belastung der Pendler, die mehrmals täglich den Weg zwischen Wohnung und Erwerbsstätte zurücklegen, die Kosten zu tragen braucht. Daraus folgt, dass der Gesetzgeber nicht die gesamten anfallenden Kosten des arbeitstäglichen Pendelns als abzugsfähig ausgestalten muss.^[96] Die pauschalierte Entfernungspauschale spiegelt - wie auch in der Vergangenheit - nicht die tatsächlichen entstandenen Kosten des Pendelns. Dies ist der Tatsache geschuldet, dass die private Mitveranlassung des Pendelns in die Ausgestaltung des Abzugstatbestandes einzubeziehen ist.

3.2 Ausgestaltung der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 2 EStG 2007

3.2.1 Ausgestaltung des Werkstorprinzips nach § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG 2007

Der Gesetzgeber hat durch das StÄndG 2007 die einkommensteuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte neu geregelt.^[97] Nach § 9 Abs. 2 i. V. m. § 4 Abs. 5a EStG 2007 wurde die steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohn- und Erwerbsstätte ersatzlos gestrichen. Gemäß § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG 2007 gilt: „Keine Werbungskosten sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten.“ Analog gilt nach § 4 Abs. 5a Satz 1 EStG 2007: „Keine Betriebsausgaben sind die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten.“ Nach dieser in 2007 neu eingeführten gesetzgeberischen Grundentscheidung beginnt die Arbeitssphäre erst am Werkstor. Fahrtkosten könnten steuerlich nicht mehr als Erwerbsaufwendungen geltend gemacht werden. Die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Erwerbsstätte werden zur Gänze der Privatsphäre zugerechnet.^[98] Ziel der Einführung des Werkstorprinzips im deutschen Einkommensteuerrecht ist die „gebotene zügige und dauerhafte Konsolidierung der öffentlichen Haushalte“.^[99] Mit der Abschaffung gehen Vereinfachungswirkungen und Transparenzgewinne einher.

3.2.2 Ausgestaltung der Härtefallregel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007

Die Einführung einer Härtefallregelung ergänzte die Umsetzung des Werkstorprinzips zum Veranlagungszeitraum 2007 gem. § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007: „Zur Abgeltung erhöhter Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte sowie für Familienheimfahrten ist ab dem 21. Entfernungskilometer für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, für jeden vollen Kilometer der Entfernung eine Entfernungspauschale von 0,30 Euro wie Werbungskosten anzusetzen.“ Die am Arbeitsmarkt geforderte hohe Mobilität und Flexibilität unterstütze der Gesetzgeber weiterhin durch die Abzugsfähigkeit der Pendelkosten ab dem 21. Entfernungskilometer.

Die Härtefallregel nach § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007 stellte eine Ausnahmeregel vom neu eingeführten Werkstorprinzip dar. Die Härtefallregel wirkt zur Wahrung der sozialen Ausgewogenheit sachgerecht, da besondere Belastungen durch zwangsläufig verursachte oder familiär bedingte Pendelfahrten Berücksichtigung finden. Die Abzugsmöglichkeit für Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung blieb erhalten. Behinderte Menschen dürfen die tatsächlich anfallenden Pendelaufwendungen nach § 9 Abs. 2 Satz 11 EStG 2007 geltend machen.

Überwinden Steuerpflichtige überdurchschnittliche Entfernungen, um von ihren Wohnorten ihre Erwerbsstätten zu erreichen, können Fahrtaufwendungen technisch „wie“ Werbungskosten/Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die grundsätzliche Wertung, dass Fahrtaufwendungen gem. der Neuregelung keine Erwerbsaufwendungen darstellen, bleibt durch die Härtefallregel unverändert.^[100] Der Abzug dieser Aufwendungen ist weiterhin auf den Arbeitnehmer-Pauschbetrag von 920 Euro nach § 9a Satz 1 Nr. 1a EStG anzurechnen.^[101] Eine Minderung der Steuerbemessungsgrundlage im Lohnsteuerermäßigungsverfahren erfolgt nur, soweit Pendelaufwendungen zusammen mit anderen Erwerbsaufwendungen die Höhe des Arbeitnehmer-Pauschbetrags übersteigen. Trotz Härtefallregelung bleibt die Berechnung der Entfernungspauschale identisch mit der Regelung bis 2007. Durch die Gesetzesänderungen bleiben lediglich die ersten 20 Entfernungskilometer unberücksichtigt. Multipliziert werden die Zahl der Arbeitstage mit den Entfernungskilometern der einfachen Fahrt ab Entfernungskilometer 21 und mit der zu Grunde zu legenden Pauschale in Höhe von 0,30 Euro.^[102]

Fahrten können zwangsläufig bedingt sein. Dies ist der Fall, wenn ein Steuerpflichtiger mehrere beruflich bedingte Tätigkeiten an verschiedenen Orten ausübt und zwangsläufig zwischen diesen Orten pendeln müssen. Die Pendelkosten zu Beginn einer neuen Arbeitstätigkeit stellen zwangsläufige Aufwendungen dar. Denn hat ein Arbeitnehmer erst kürzlich eine neue Tätigkeit angenommen, kann ihm nicht sofort ein Umzug in die Nähe der Erwerbsstätte zugemutet werden, da noch Unsicherheit über den Fortbestand des Tätigkeitsverhältnisses besteht. Auch ein Arbeitnehmer, der stets nur vorübergehend an verschiedenen Arbeitsstätten beschäftigt ist, ist zwangsläufig durch Fahrtkosten belastet. Diese unausweichlichen Belastungen können durch die Härtefallregelung reduziert werden. Zwangsläufige Fahrtkosten entstehen auch, wenn Ehegatten ihrer Arbeit an unterschiedlichen Orten nachgehen und ein Umzug in die Nähe der Erwerbsstätte gleichzeitig die Pendeldistanz zur Erwerbsstätte des Ehegatten erhöht. Die Umsetzung der Härtefallregel entspricht Art. 6 Abs. 1 GG, dem Schutz von Ehe und Familie durch den Staat. Denn überdurchschnittlich lange Fahrtwege werden insbesondere von Steuerpflichtigen aus ehelichen und familiären Gründen in Kauf genommen. Statistisch ist belegt, dass in der Mehrzahl Verheiratete (53 % der Fernpendler) einen Arbeitsweg von mehr als 20 Kilometer arbeitstäglich zurücklegen.^[103]

Die Festlegung der Kappungsgrenze für die Geltendmachung der Fahrtaufwendungen bis zur 20 Kilometermarke erfolgte nicht willkürlich. Der Gesetzgeber orientierte sich an statistischen Daten, nach denen 83% der Pendler eine Entfernung von weniger als 26 Kilometer arbeitstäglich zwischen Wohnung und Erwerbsstätte zurücklegen. Wie in Tabelle1 angegeben, pendelt nur jeder vierte Steuerpflichtige länger als 20 Entfernungskilometer arbeitstäglich. In Tabelle 1 wird die monetären Belastungen für die pendelnden Steuerpflichtige aufgrund der Neuregelung des § 9 Abs. 2 EStG 2007 dargestellt.

Von der Einführung des Werkstorprinzips werden circa 16 Millionen Steuerpflichtige von den rund 27 Millionen Arbeitnehmern in Deutschland betroffen. Weitere 5,5 Millionen pendelnde Steuerpflichtigen werden mit weniger als 12 Euro im Monat belastet. Nach Erhebungen des Bundesministeriums der Finanzen wohnen rund 12,5 Millionen Arbeitnehmer weniger als zehn Kilometer von ihrer Erwerbsstätte entfernt. 6,8 Millionen Steuerpflichtige sind als Fernpendler zu bezeichnen. Fernpendler werden trotz Härtefallregelung um rund 322 Euro zusätzlich belastet, während - bezogen auf die Gesamtheit der veranlagten Arbeitnehmer (26,6 Millionen) - rund 42 % (11,3 Millionen) mit einem Jahresbetrag von durchschnittlich 239 Euro zusätzlich belastet werden. Der Gesetzgeber konnte typisierend davon ausgehen, dass eine überdurchschnittliche Belastung der Pendler erst ab einem Fahrtweg von mehr als 20 Entfernungskilometern eintreten würde.

Wer keine Ausgaben für Arbeitsmaterial, Arbeitsbücher oder Fortbildungen geltend machen kann, muss mehr als 14 Kilometer an 220 Arbeitstagen zur Erwerbsstätte zurücklegen, um die Werbungskostenpauschale von 920 Euro zu übersteigen. Da Aufwendungen für Fahrten bis zu 20 Kilometer steuerlich keine Relevanz entfalten, haben Pendler mehr als 34 Kilometer zurücklegen, um mit den Fahrtkosten ihre Steuerlast zu reduzieren, wenn ansonsten keine weiteren Werbungskosten geltend gemacht werden können.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle 1: Wie die geänderte Entfernungspauschale die Pendler belastet^[104]

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^[1] Steueränderungsgesetz (StÄndG) 2007 v. 19.07.2006, BGBl. I 2006, S. 1852 und BStBl. I 2006, S. 432.

^[2] BT-Drucks. 16/1969 (2006), S. 1-2.

^[3] Richter, W.; Söhn, W. (2008), S. 12.

^[4] Gesetzentwurf der Fraktionen CDU/CSU und SPD, BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 13.

^[5] BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 13.

^[6] Leisner-Egensperger, A. (2007), S. 641.

^[7] Beck, K. E. M. (2007), S. 78; Leisner-Egensperger, A. (2007), S. 641.

^[8] Offerhaus, K. (2006), S. 130; Barbier, H. D. (2008), S. 13.

^[9] Von einer gemischten Veranlassung ausgehend u. a.: Kreft, G. (2009), § 9 Rz. 179, in: Hermann/Heuer/Raupach; v. Bornhaupt, K. J. (2009), § 9 A Rz. 192 b, in: Kirchhof/Söhn, Mellinghoff; Offerhaus K. (2006), S. 129; Wernsmann, R. (2007), S. 1149; Leisner-Egensperger, A. (2007), S. 639, Barais, P. (2004), S. 10.

^[10] Statt vieler: Barais, P. (2004), S. 10; Eekhoff, J. (2003-a), S. 20.

^[11] BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 13; siehe Offerhaus, K. (2006), S. 129.

^[12] Weber, J.-A. (2007), S. 743-744.

^[13] Repräsentativ: Eekhoff, J. (2008), S. 72.

^[14] Zusammenfassend: Gutsch, J.-M.; Hardinghaus, B. (2008), S. 62-68; o. V. (2008-c), S. 2. Bei Einführ-ung des Werkstorprinzips würde bei dreiviertel der Steuerpflichtigen keine Fahrtkostenpauschale mehr zu errechnen sein.

^[15] Stahlschmidt, M. (2006), S. 819.

^[16] Wernsmann, R. (2008), S. 48.

^[17] U. a.: BFH v. 10.01.2008, S. 234; FG des Saarlandes v. 22.03.2007, S. 853; FG Niedersachsen v. 27.02.2007, S. 690. A. A.: FG Baden-Württemberg v. 07.03.2007, S. 538; FG Köln v. 29.03.2007, S. 1090; FG Mecklenburg-Vorpommern v. 23.05.2007, S. 1783.

^[18] Für eine Verfassungswidrigkeit der Neuregelung des § 9 Abs. 2 EStG 2007 sprechen sich u. a. aus: Derenseck, W. (1987), S. 2483, 2485; Hennrichs, J. (2004), S. 584; Lenk, W. (2006), S. 1305, 1307; Tipke, K. (2007-a), S. 1527; Lang, J. (2007), S. 14-15. Gegen eine Verfassungswidrigkeit plädieren u. a.: Offerhaus, K. (2006), S. 129; Leisner-Egensperger, A. (2007), S. 639; Kirchhof, P. (2003), S. 4; Barais, P. (2004), S. 11.

^[19] Im Überblick: Bergkemper, W. (2009), § 9 Rz. 633, 441 ff., in: Hermann/Heuer/Raupach; Thürmer, B. (2009), § 9 Rz. 541, in: Blümich; v. Bornhaupt, K. J. (2009), § 9 Rz. A 37, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff.

^[20] Entscheidung des BVerfG v. 09.12.2008, S. 2460.

^[21] O. V. (2008-e), S. 11.

^[22] Kinzel, T. (2008), S. 53.

^[23] Barbier, H. D. (2008), S. 13; Eekhoff, J. (2008), S. 67.

^[24] Vgl.: Wellisch, D. (2000), S. 4; Wagenhals, G.; Buck, J. (2006), S. 4.

^[25] Hey, J. (2008), S. 871-872.

^[26] Ausführlich siehe: Eekhoff, J. (2002), S. 247-253.

^[27] Vgl.: Kirchhof, P. (2003), S. 1, 4; Berliner Entwurf der FDP, BT-Drucks. 15/2349 (2004), S. 4-5.

^[28] Eekhoff, J. (2006), S. 179.

^[29] Siehe zur Begründung des Gesetzentwurfes der Regierungsfraktionen CDU/CSU und SPD mit den Schätzung dessen finanzieller Auswirkungen: BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 9, 13.

^[30] Sinn, H. W. (2003), S. 20.

^[31] Bach, St. (2003), S. 3.

^[32] Das zu versteuernde Einkommen vermindert sich um die Fahrtkosten in Höhe von 27, 8 Millionen Euro. Erst auf das so ermittelte Einkommen wird der Steuertarif angewendet. Über 6 Millionen Euro beläuft sich das Negativergebnis der Entfernungspauschale für den Fiskus.

^[33] Mit weiteren Nachweisen: Ismer, R.; Kaul, A.; Rath, S. (2008), S. 59.

^[34] StÄndG 2007 v. 19.07.2006, BGBl. I 2006, S. 1852.

^[35] So auch: Tönnies, S. (2008), S. 8. Tönnies kritisiert, dass sich die Justiz über die gesetzgeberische Gewalt stellt und mit ihrer Verfassungsrechtsprechung einen Übergriff in die Kompetenz des Parlaments unternommen habe.

^[36] Schätzung der finanziellen Auswirkungen im Gesetzesentwurf in BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 9. Besondere Härten könnten durch die Härtefallregel nach § 9 Abs. 1 Satz 2 EStG 2009 abgefedert und übermäßige Belastungen vermieden werden.

^[37] O. V., Umfrage (2009-b), S. 1.

^[38] O. V., Umfrage (2009-a), S. 1.

^[39] Ismer, R.; Kaul, A.; Rath, S. (2008), S. 65.

^[40] O. V. (2008-b), S. 3.

^[41] Kloas, J. (2003), S. 1.

^[42] Wagenhals, G.; Buck, J. (2006), S. 4; Hebel, St. (2008), S. 11; o. V. (2008-c), S. 2.

^[43] Eekhoff, J. (2002), S. 250.

^[44] Birk, D. (2009), S. 877.

^[45] Tipke, K. (2007-a), S. 1527.

^[46] Siehe: Dinkelbach, A. (2006), S. 1.

^[47] BVerfG v. 08.06.2004, BeckRS 2004, Nr. 24365.

^[48] Lang, J. (2008-a), S. 72-73.

^[49] So genannte „Neue Formel“ des BVerfG, vgl.: Beschluss v. 07.10.1980 – Verweis gemäß BVerfG v. 14.10.2008, S. 209.

^[50] Hey, J. (2002), S. 1, vgl. auch: Blankart, Ch. B. (2001), S. 183; Weber-Grellet, H. (2009), S. 350.

^[51] Wernsmann, R. (2008), S. 40.

^[52] Lang, J. (2008-a), S. 85.

^[53] BVerfG v. 04.12.2002, S. 534, 540.

^[54] Vertiefend: Tipke, K. (2007-b), S. 201 -202, 205-209.

^[55] BVerfG v. 22.06.1995, S. 671.

^[56] Tipke, K. (2007-a), S. 1525.

^[57] Vgl.: Tipke, K. (2007-a), S. 1527; Derenseck, W. (2006), S. 1, 5; Hans, A. (2003), S. 385-386; Lang, J. (2007), S. 2007, S. 3-4, 15.

^[58] Vgl.: Lang, J. (2008-a), S. 87 ff.

^[59] Lang, J. (2008-b), S. 245.

^[60] Vgl. auch: BVerfG v. 23.01.1990, S. 483, 486.

^[61] BVerfG v. 04.12.2002, S. 534, 540.

^[62] Wernsmann, R. (2007), S. 1150-1151.

^[63] Tipke, K. (2007-a), S. 1527.

^[64] Erstbeste Steuern stellen ab auf die Besteuerung der Fähigkeit zur Einkommenserzielung, weshalb sie unpraktikabel sind und nicht erhoben werden. Die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit stellt die zweitbeste Besteuerung dar. Vgl.: Richter, W. (2006), S. 8.

^[65] Notwendigerweise verzerren Steuern Entscheidungen. Im Produktionseffizienztheorem wird lediglich gefordert, Produktionsentscheidungen nicht zu verzerren.

^[66] Derenseck, W. (2005), S. 289.

^[67] Sinn, H.-W. (2003), S. 20-21.

^[68] Homburg, St. (2008), S. 47-48.

^[69] Homburg, St. (2008), S. 164.

^[70] Lang, J. (2008-b), S. 240.

^[71] Lang, J. (2008-b), S. 236.

^[72] BVerfG v. 25.09.1992, S. 3153.

^[73] BVerfG v. 29.05.1990, S. 2869; v. 12.6.1990, S. 2876; v. 25.09.1992, S. 3153; v. 04.12.2002, S. 541.

^[74] BVerfG v. 11.01.2005, S. 911; v. 25.05.1990, S. 653; v. 04.12.2002, S. 534, 540; 10.11.1998, S. 561.

^[75] So BFH v. 14.12.2005, S. 312.

^[76] Grundlegend: Söhn, H. (1980), S. 13-16.

^[77] Ruppe, H.G. (1980), S. 105.

^[78] Ruppe, H. G. (1980), S. 140.

^[79] BVerfG v. 27.06.1991, S. 654; v. 11.11.1998, S. 502; v. 07.11.2006, S. 192.

^[80] Vgl.: BFH v. 19.01.1970, S. 17-19. Es gelten jedoch folgende Voraussetzungen: die private Veranlassung ist als nicht unwesentlich anzusehen und die Aufwendungen lassen sich nicht eindeutig in Privat- beziehungsweise Erwerbsaufwendungen aufteilen.

[80] Lang, J. (2008-b), S. 301-302.

^[81] Ismer, R.; Kaul, A.; Rath, S. (2008), S. 58.

^[82] EStG v. 29.03.1920, RGBl. 1920, S. 359.

^[83] Zur Rechtsentwicklung siehe: BFH v. 10.01.2008, S. 234; FG Saarland v. 22.03.2007, S. 853.

^[84] EStG v. 16.12.1954, BGBl. I 1954, S. 373.

^[85] Lang, J. (2007), S. 7.

^[86] Offerhaus, K. (2006), S. 130. Spezifische Gestaltungen der Pendelpauschalen im Zeitverlauf dokumentieren den einfachgesetzlichen Gestaltungsspielraum über die Abzugsfähigkeit der gemischten Fahrtaufwendungen durch den Gesetzgeber.

^[87] Richter, W.; Söhn, H. (2008), S. 6.

^[88] Gesetz v. 23.12.1966, BGBl. I 1966, S. 702.

^[89] BVerfG v. 02.10.1969, S. 140.

^[90] Vgl. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG 1988.

^[91] Gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 3 EStG 1988.

^[92] Gesetz v. 21.12.2000, BGBl. I 2000, S. 1918.

^[93] BT-Drucks. 14/4242 (2000), S. 5.

^[94] Siehe: Offerhaus, K. (2006), S. 130; Stahlschmidt, M. (2006), S. 818.

^[95] Gesetz v. 29.12.2003, BGBl. I 2003, S. 3076.

^[96] Offerhaus, K. (2006), S. 130.

^[97] StÄndG 2007 v. 19.07.2006, BGBl. I 2006, S. 1852 und BStBl. I 2006, S. 432.

^[98] BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 13.

^[99] Siehe: BR-Drucks. 330/06 (2006), S. 18; BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 8.

^[100] BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 13.

^[101] BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 13.

^[102] Die Entfernungspauschale gilt nicht für Flugstrecken und steuerfreie Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber.

^[103] BT-Drucks. 16/1545 (2006), S. 13.

^[104] Quelle: Bundesministerium der Finanzen, eigene Darstellung, vgl.: o. V. (2008-d).