Der kommunale Gesamtabschluss im Land Brandenburg

I. Inhaltsverzeichnis

I. Abstract

II. Abkürzungsverzeichnis

III. Abbildungsverzeichnis

IV. Tabellenverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Ausgangsthesen und Zielsetzung der Arbeit
1.2 Vorgehensweise

2 Der kommunale Gesamtabschluss
2.1 Ausgliederung und Privatisierung in Kommunen
2.2 Bedeutung des kommunalen Gesamtabschlusses
2.3 Gesamtabschluss der Gemeinde Blankenfelde-Mahlow
2.3.1 Voraussetzungen für den kommunalen Gesamtabschluss
2.3.2 Problemaspekte der Erstellung
2.4 Konzernbegriff/Einheitstheorie – Konzernkommune
2.5 rechtliche Rahmenbedingungen
2.5.1 Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen Brandenburg
2.5.2 Handelsrecht

3 Konsolidierung des Gesamtabschlusses in Kommunen
3.1 Konsolidierungsgrundsätze
3.2 Bestimmung des Konsolidierungskreises
3.3 Konsolidierungsvorbereitende Maßnahmen
3.3.1 Vereinheitlichung der Stichtage und Grundlagen der Vorbereitung
3.3.2 Vereinheitlichung des Ausweises
3.3.3 Vereinheitlichung von Ansatz und Bewertung
3.4 Vollkonsolidierung
3.4.1 Kapitalkonsolidierung
3.4.2 Schuldenkonsolidierung
3.4.3 Zwischenergebniseliminierung
3.4.4 Aufwands- und Ertragskonsolidierung
3.5 Eigenkapitalmethode (Equity-Verfahren)

4 Problem der Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse im Detail
4.1 Auswirkungen des § 301 HGB auf die Konsolidierung
4.1.1 Unterscheide zwischen kommunal- und handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften
4.1.2 Abgrenzung stiller Reserven und Lasten
4.2 Vereinheitlichung von Ansatz- und Bewertung
4.2.1 Anlagevermögen
4.2.2 Umlaufvermögen
4.2.3 Eigenkapital
4.2.4 Sonderposten
4.2.5 Rückstellungen
4.2.6 Verbindlichkeiten
4.3 Aufdeckung stiller Reserven und Lasten

5 Skizzierung einer Konsolidierungsrichtlinie
5.1 Aufbau der Konsolidierungsrichtlinie
5.2 Grundlagen der Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses
5.2.1 rechtliche Grundlagen für die Erstellung
5.2.2 Konsolidierungsgrundsätze
5.2.3 Konsolidierungskreis
5.3 Vorbereitung der Konsolidierung
5.3.1 Anpassung der Stichtage
5.3.2 Anpassung des Ausweises
5.3.3 Anpassung von Ansatzes und Bewertung
5.3.4 Behandlung stiller Reserven und Lasten
5.4 Durchführung der Konsolidierung
5.4.1 Durchführung der Vollkonsolidierung
5.4.2 Durchführung der Eigenkapitalmethode (Equity-Verfahren)

6 Diskussion der Ausgangsthesen

7 Fazit

V. Anlagen

VI. Literatur- und Quellenverzeichnis

I. Abstract

Erste sichtbare Ergebnisse der Reform des kommunalen Rechnungswesens in Brandenburg werden spätestens mit der Erstellung kommunaler Jahresabschlüsse im Jahr 2011 erreicht sein. Die Darstellung des Vermögens und der Schulden der Kommunen im Jahresabschluss ist jedoch nicht ausreichend. Für eine vollständige Darstellung der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage, sind die Einzelabschlüsse kommunaler Unternehmen in die Rechnungslegung der Kommune zu integrieren. Durch die Konsolidierung der Einzelabschlüsse der Kommune und ihrer kommunalen Unternehmen werden alle relevanten Informationen zusammengefasst und im Gesamtabschluss im Sinne einer einheitlich bilanzierenden Gesamtorganisation (Konzern) dargestellt. Die Erstellung kommunaler Gesamtabschlüsse richtet sich dabei weitgehend an der Systematik der Konzernrechnungslegung nach dem Handelsrecht aus, muss jedoch auch den speziellen kommunalrechtlichen Anforderungen genügen. Dies gilt insbesondere für die Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse der kommunalen Unternehmen nach kommunalrechtlichen Vorschriften.

Die Arbeit hinterfragt zunächst die Bedeutung der Auslagerung öffentlicher Aufgaben in kommunale Unternehmen. Entsprechende Auswirkungen auf die Darstellung der wirtschaftlichen Tätigkeit im kommunalen Jahresabschluss werden unter Zuhilfenahme empirischer Erhebungen und Expertengespräche dargestellt. Das Hauptaugenmerk der Arbeit richtet sich danach auf die spezifischen Anforderungen zur Aufstellung des Gesamtabschlusses für Kommunen des Landes Brandenburg. Neben der Klärung der kommunal- und handelsrechtlichen Grundlagen und der Vorgehensweise bei der Konsolidierung, werden die Probleme der Vereinheitlichung der Ausweis-, Ansatz- und Bewertungsvorschriften detailliert dargestellt. Anschließend werden zusammenfassende Hinweise für die Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses in einer Skizze zur Entwicklung einer Konsolidierungsrichtlinie gesammelt.

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

III. Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: System der Grundsätze ordnungsgemäßer Konsolidierung22

Abbildung 2: kommunaler Konsolidierungskreis26

Abbildung 3: Vereinheitlichung der Handelsbilanzen43

IV. Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Verhältnis kommunales Vermögen und Beteiligungsvermögen16

Tabelle 2: Kapitalkonsolidierung – Summenbilanz32

Tabelle 3: Kapitalkonsolidierung – Bereinigung der Beteiligungswerte32

Tabelle 4: Aufdecken stiller Reserven und Lasten in der HB III34

Tabelle 5: Kapitalkonsolidierung mit der Neubewertungsmethode35

Tabelle 6: Schuldenkonsolidierung36

Tabelle 7: Zwischenergebniseliminierung37

Tabelle 8: Ertrags- und Aufwandkonsolidierung38

Tabelle 9: Eigenkapitalmethode - Ermittlung des Unterschiedsbetrages40

Tabelle 10: Eigenkapitalmethode - Aufdecken stiller Reserven41

1 Einleitung

Die Reform des Haushalts- und Rechnungswesens in den Kommunen des Landes Brandenburg schreitet weiter voran. Ausgehend vom Beschluss der Innenminister­konferenz der Länder (IMK)^[1] zur Einführung des so genannten Ressourcen­verbrauchskonzeptes im November 2003, steht ein Großteil brandenburgischer Kommunen kurz vor Aufstellung des ersten Jahresabschlusses auf Grundlage der doppelten Buchführung.^[2] Ein wesentliches Ziel des kommunalen Jahresanschlusses ist die vollständige Darstellung aller Vermögenswerte und Schulden in der kommunalen Bilanz^[3] und der Ausweis aller jährlich anfallenden Erträge und Aufwendungen im Rahmen einer Ergebnisrechnung^[4]. Durch die neue Form der kommunalen Rechnungslegung sollen informations- und steuerungsrelevanten Defizite der bisher genutzten Verwaltungs-kameralistik überwunden werden. So ermöglicht die Verwaltungskameralistik auf Grund Ihrer Darstellung von Zahlungsvorgängen nur eine unvollständige Ermittlung der Wirtschaftlichkeit der Kommune. Vermögensgegenstände werden innerhalb der Verwaltungskameralistik wertmäßig nicht erfasst, wodurch Ressourcenverbräuche als Abschreibungen für Abnutzung unberücksichtigt bleiben. Zudem sieht die Verwaltungskameralistik keine perioden - und verursachungsgerechten Abgrenzungen von Aufwendungen und Erträgen vor. Die entstehenden Ausgaben und Einnahmen werden dagegen nach dem so genannten Fälligkeitsprinzip verbucht. So bewirken Ausgaben für die Anschaffung von Gegenständen des Anlagevermögens eine vermeintlich höhere Belastung im kameralen Haushalt als im doppischen Haushalt, da der Anschaffungsaufwand einmalig mit der Fälligkeit der Zahlung entsteht.^[5] Der doppische Jahresabschluss soll mehr Transparenz und Übersichtlichkeit hinsichtlich des kommunalen Verwaltungshandelns schaffen.^[6] Zudem kann durch den Zugewinn an haushaltsrelevanten Informationen die Steuerung kommunaler Aufgabenerfüllung vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Sparsamkeit und Wirtschaftlichkeit wesentlich besser erreicht werden.^[7]

Mit Hilfe des doppischen Jahresabschlusses präsentieren Kommunen ein tatsächliches Bild ihrer Vermögens-, Ertrags -und Finanzlage und offenbaren so das Ergebnis ihrer haushaltswirtschaftlichen Tätigkeit.^[8] Der kommunale Jahresabschluss bezieht sich jedoch nur auf den organisatorisch abgrenzbaren Kernbereich der Verwaltung.^[9] Zur Erfüllung Ihrer gemeindlichen Aufgaben nutzen Kommunen regelmäßig organisatorisch selbständige Unternehmen^[10], die verpflichtet sind eigenständig Jahresabschlüsse vorzulegen und somit keine vollständige Berücksichtigung im kommunalen Jahresabschluss finden.^[11] Daher ist es notwendig die kommunalen Unternehmen, unter der Annahme einer fiktiven Gesamteinheit in die Rechnungslegung der Kommune einzubeziehen. Erst durch diese Einbeziehung der Jahresabschlüsse der kommunalen Unternehmen wird eine vollständige Darstellung der Vermögens-, Ertrags-, und Finanzlage in einem kommunalen Gesamtabschluss ermöglicht.^[12]

1.1 Ausgangsthesen und Zielsetzung der Arbeit

Erhebungen zur Privatisierung und Verselbständigung in Kommunen konnten Zusammenhänge zwischen der Größe von Kommunen^[13] und der Anzahl ihrer kommunalen Unternehmen feststellen. So ist mit steigender Größe von Kommunen auch ein Anstieg der Anzahl ihrer Unternehmen zu verzeichnen.^[14] Es ist daher anzunehmen, dass gleichzeitig mit dem Umfang der Ausgliederung kommunaler Aufgaben in Form kommunaler Unternehmen eine Auslagerung haushalts- und steuerungsrelevanter Informationen stattfindet. Daraus ließe sich schließen, dass die Notwendigkeit der Aufstellung des kommunalen Gesamtabschlusses für die jeweilige Kommune mit der Anzahl ihrer ausgegliederten Unternehmen zunimmt. Ebenfalls kann in diesem Zusammenhang angenommen werden, dass der Erstellungsaufwand für den kommunalen Gesamtabschluss mit der Größe und somit auch mit dem Umfang der Aufgaben für die jeweilige Kommune ansteigt.

Die Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses erfordert eine gesonderte Anpassung der Ausweis-, Ansatz- und Bewertungsmethoden der Einzelabschlüsse der Tochterunternehmen im Rahmen der so genannten konsolidierungsvorbereitenden Maßnahmen. Dazu müssen in den Einzelabschlüssen die Rechnungslegungsvorschriften der Kommune angewendet werden. Erst nach diesen Anpassungsarbeiten kann die eigentliche Zusammenführung der Einzelabschlüsse im Gesamtabschluss vorgenommen werden.^[15] Dabei ist jedoch fraglich, wie sich die Anpassungen der Einzelabschlüsse der zumeist nach dem deutschen Handelsrecht bilanzierenden Organisationen auf den Informationsgehalt des kommunalen Gesamtabschlusses auswirken. Grundsätzlich könnte es auf Grund der unterschiedlichen Zielsetzung der kommunalen und handelsrechtlichen Bilanzierungsvorschriften zu Transparenzverzerrungen im kommunalen Gesamtabschluss kommen. Ebenfalls ist ein erheblicher Aufwand bezüglich der Anpassung der Ausweis-, Ansatz und Bewertungsvorschriften zu vermuten. Vor dem Hintergrund der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit ist daher zu überprüfen, inwieweit der mit der Anpassung betriebene Aufwand zur Informationsgewinnung gerechtfertigt ist.

Das Ziel dieser Arbeit ist es zunächst, die Notwendigkeit der Erstellung des Gesamtabschlusses vor dem Hintergrund von Ausgliederung und Privatisierung im kommunalen Bereich zu belegen. Anschließend ist zu klären, welche Vorgehensweise brandenburgische Kommunen bei der Erstellung des Gesamtabschlusses anwenden. Besonderes Augenmerk gilt danach der detaillierten Betrachtung der Anpassungsprobleme bei der Vereinheitlichung der Ausweis-, Ansatz-, und Bewertungsmethoden der Einzelabschlüsse der kommunalen Tochterunternehmen. Abschließend sollen Hinweise zur Aufstellung des Gesamtabschluss in einer Konsolidierungsrichtlinie skizziert werden.

1.2 Vorgehensweise

Zunächst soll im Rahmen einer einführenden Darstellung die wesentliche Bedeutung des Gesamtabschlusses für den Bereich der Kommunalverwaltung im Land Brandenburg herausgestellt werden. Dazu sind allgemeine Entwicklungen hinsichtlich der Ausgliederung und Privatisierung im kommunalen Bereich zu betrachten. Anschließend wird die Auswertung eines Leitfadengesprächs zur Darstellung grundlegender Voraussetzungen und Problemfelder der Erstellung des Gesamtabschlusses bei der brandenburgischen Kommune Blankenfelde-Mahlow vorgenommen. Zudem werden innerhalb der einführenden Darstellung die theoretischen Grundlagen der Konzernrechnungslegung und die rechtlichen Rahmenbedingungen für den Gesamtabschluss für das Land Brandenburg näher erläutert. Die theoretische Unterlegung zur Durchführung der Konsolidierung in Kommunen erfolgt danach im Rahmen einer Abhandlung. Unterstützt wird diese mit Hilfe einer an die Praxis angelehnten Beispielrechnung zur Konsolidierung kommunaler Tochterunternehmen. Neben den Grundsätzen der Konsolidierung, der Bestimmung des Konsolidierungskreises und den konsolidierungsvorbereitenden Maßnahmen werden alle notwendigen Schritte der für brandenburgische Kommunen maßgeblichen Konsolidierungsmethoden erläutert. Der Schwerpunkt der Arbeit betrachtet wesentliche Probleme der Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse im Rahmen der konsolidierungsvorbereitenden Maßnahmen. Dabei erfolgt vorab eine Einschätzung des Einflusses des § 301 HGB auf die Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses.

Desweiteren wird die grundsätzliche Bedeutung der Aufstellung der so genannten Handelsbilanz II betrachtet, in der die Anpassung handelsrechtlicher Ansatz- und Bewertungsvorschriften an die Vorschriften des kommunalen Haushalts- und Rechnungswesens vorgenommen wird. Eine Besonderheit innerhalb des kommunalen Konsolidierungsprozesses stellen stille Reserven und Lasten dar. Zunächst soll deren Begrifflichkeit geklärt und ihre Behandlung im Rahmen der Konsolidierung dargestellt werden. Anschließend werden Ansatz- und Bewertungsunterschiede für entscheidende Positionen des Anlage- und Umlaufvermögens, sowie des Eigen- und Fremdkapitals zwischen dem Handelsrecht und dem kommunalen Haushaltsrechtes des Landes Brandenburg betrachtet. Im Rahmen der Erfassung der Ansatz- und Bewertungsunterschiede soll auch die Aufdeckung stiller Lasten und Reserven genauer analysiert werden. Auf Grundlage der vorangegangenen Betrachtungen, insbesondere der Anpassung von Ansatz- und Bewertung im Rahmen der konsolidierungsvorbereitenden Maßnahmen, wird abschließend eine kommunale Konsolidierungsrichtline skizziert.

2 Der kommunale Gesamtabschluss

2.1 Ausgliederung und Privatisierung in Kommunen

Die Erstellung kommunaler Leistungen ist durch eine Verlagerung vom Kernbereich der Kommunalverwaltungen in ausgegliederte Bereiche gekennzeichnet. Aufgaben die vormals im Kernbereich erbracht wurden und sich somit auch im Rechnungskreis der Kommune befanden sind hiernach regelmäßig in eigenständig rechnende und rechnungslegende Bereiche ausgelagert. Kommunen nutzen unselbstständige Eigenbetriebe, selbständig wirkende Anstalten und Zweckverbände als öffentlich–rechtliche Form der Ausgliederung. Daneben bedienen sich Kommunen zusätzlich privater Rechtsformen wie der Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH) und der Aktiengesellschaft (AG) oder beteiligen sich an diesen. Auf Grundlage empirischer Befunde zur Ausgliederung und Privatisierung sind folgende Tendenzen für deutsche Kommunen erkennbar. So korreliert die Anzahl der Einwohner mit der Anzahl kommunaler Ausgliederungen.^[16] Erkennbar ist zusätzlich, dass vor allem große Kommunen mit über 50.000 Einwohnern einen Großteil öffentlicher Aufgaben unter Zuhilfenahme privater Rechtsformen, insbesondere der GmbH erledigen. Dagegen sind in kleinen Kommunen privatrechtliche GmbHs von geringerer Bedeutung. Jedoch ist hier der Anteil öffentlich-rechtlicher Rechtsformen wie dem Eigenbetrieb und Zweckverband höher.^[17] Grundsätzlich kann davon ausgegangen werden, dass bedeutende Anteile der gesamten kommunalen Aufgabenerfüllung keine Berücksichtigung im Kernhaushalt der Kommunen finden und ein gesonderter Ausweis im Rechnungswesen ausgegliederter Einheiten und Beteiligungen erfolgt.^[18] Begründung finden diese Entwicklungen in der anhaltenden Krise kommunaler Haushalte. Durch Ausgliederung, formelle oder materiellen Privatisierung kommunaler Aufgaben erhoffen sich Kommunen eine Flexibilisierung haushälterischer Handlungsspielräume, mitunter auch als „Flucht aus dem Budget“ bezeichnet. Zudem können durch Privatisierung mögliche Kreditaufnahmebegrenzungen und Anforderungen der Vergabeordnungen umgangen werden.^[19] Darüber hinaus bieten Ausgliederungen oder Privatisierungen Chancen zur Flexibilisierung und Rationalisierung der Aufbau- und Ablauforganisation von Verwaltungsaufgaben und somit eine Abkehr von tradierten hierarchie- und weisungsorientierten Organisations- und Arbeitsstrukturen der Verwaltung. Letztlich soll die Anwendung des kaufmännischen Rechnungswesens auf Grundlage des Handelsrechtes in privat- und öffentlich-rechtlich organisierten Ausgliederungen zu einem Zuwachs an steuerungsrelevanten Informationen und somit eine effizientere Ressourcenverwendung befördern.^[20]

Die zunehmende Auslagerung und Privatisierung kommunaler Aufgaben in unterschiedlichen Organisations- und Rechtsformen bewirkt neben der bloßen organisatorischen Ausdifferenzierung eine Segmentierung des kommunalen Rechnungswesens. Die Haushaltsführung im kommunalen Kernbereich erfolgte bislang mit Hilfe der zahlungsorientierten Verwaltungskameralisitik, daneben existieren die gesonderten Einzelrechnungen in ausgegliederten Eigenbetrieben, kommunalen Anstalten und privatrechtlich organisierten Eigengesellschaften und Beteiligungen, auf Grundlage der kaufmännischen doppelten Buchführung nach dem deutschen Handelsrecht.^[21] Durch die Anwendung unterschiedlicher Rechnungssysteme, war eine Gesamtschau der Vermögens-, Finanz,- und Ertragslage bisher nur unvollständig im Rahmen der Einzelabschlüsse dieser kommunalen Unternehmen und dem Beteiligungsbericht der Kernverwaltung möglich. Im Gegensatz zu den nach dem Handelsrecht aufgestellten Einzelabschlüssen ist der Informationsgehalt der kameralen Jahresrechnung der Kernverwaltung nur auf die Darstellung von Zahlungsströmen begrenzt. Eine vollständige Darstellung der Vermögens- und Ertragslage bleibt damit für den Kernbereich der Kommune unberücksichtigt.

2.2 Bedeutung des kommunalen Gesamtabschlusses

Die Einführung des so genannten Ressourcenverbrauchskonzeptes und die damit verbundene vollständige Erfassung und Bewertung aller Vermögensgegenstände und Schulden einer Kommune ist Ausgangspunkt für die Kompatibilität des kommunalen Jahresabschlusses mit den Einzelabschlüssen kommunaler Unternehmen. Erst durch die Einheitlichkeit des Rechnungsstoffes wird eine Gesamtdarstellung der wirtschaftlichen Lage der Kommune und ihrer Unternehmen kommunalen Gesamtabschluss ermöglicht.^[22] Durch die Inkompatibilität des kameralen mit dem kaufmännischen Rechnungswesen hervorgerufenen Tendenzen zur Bildung so genannter „Schattenhaushalte“ sind dementsprechend nicht mehr möglich. So bewirkte beispielweise die Veräußerung kommunalen Anlagevermögens an eine kommunale Beteiligung einen Zugang an Haushaltsmitteln, die mitunter zur Deckung laufender Ausgaben genutzt werden konnten. Aus Sicht des kaufmännisch rechnenden Unternehmens handelte es sich dabei lediglich um einen Vermögenszugang unter Abfluss finanzieller Mittel oder der Aufnahme von Krediten, jedoch nicht um einen erfolgswirksamen Vorgang. Durch die Einführung des neuen Haushalts- und Rechnungswesens stellen sich Veräußerungen zwischen Kommune und Tochtereinheiten lediglich als Vermögensumschichtung dar. Interne Erträge und Aufwendungen zwischen der Kommune und der Beteiligung bleiben insgesamt im kommunalen Gesamtabschluss unberücksichtigt.^[23] Eine Verfälschung der Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage in Bezug auf die gesamte Kommune wird somit unterbunden. Der Gesamtabschluss dient daher in erster Linie dem einheitlichen Ausweis und der klaren Darstellung der Einzelabschlüsse der Kommune und ihrer Unternehmen. Für die Verwaltungsführung bietet der Gesamtabschluss einen jährlichen Überblick über die wirtschaftliche Gesamtlage der Kommune. Aus dem Gesamtabschluss erfolgen keine Rechtswirkungen. Er dient weder als Bemessungsgrundlage für die Besteuerung, noch der Ausschüttung an Anteilseigner. Seine eigentliche Bedeutung erlangt der kommunale Gesamtabschluss als Informationsinstrument zur Offenlegung des gesamten Geschäftsgebarens der Kommunen gegenüber der Öffentlichkeit, insbesondere dem Bürger.^[24] Er bildet somit ein zusätzliches externes Informationsinstrument zu den Einzelabschlüssen der Kommune^[25] und der kommunalen Haushaltssatzung mit dem Haushaltsplan.^[26]

2.3 Gesamtabschluss der Gemeinde Blankenfelde-Mahlow

Nachfolgend werden auf Grundlage der Auswertung eines Leitfadengesprächs mit der Kämmerin Jutta Sachtleben der Gemeinde Blankenfelde–Mahlow die praktische Voraussetzungen und grundlegende Problemaspekte für Entwicklung des kommunalen Gesamtabschlusses dargestellt.^[27]

2.3.1 Voraussetzungen für den kommunalen Gesamtabschluss

Die südlich von Berlin gelegene Gemeinde Blankenfelde – Mahlow wechselte mit der Erstellung der Eröffnungsbilanz im Jahre 2007 als eine der ersten brandenburgischen Kommunen zum neue kommunalen Haushalts- und Rechnungswesen des Landes Brandenburg. Die Kommune besteht aus 5 Ortsteilen mit einer Gesamteinwohnerzahl von 25.406. Derzeit befindet sich die Kämmerei in der Aufstellungsphase für den Jahresabschluss 2008. Die Aufstellung des ersten kommunalen Gesamtabschlusses der Gemeinde ist zum Ende des Jahres 2009 vorgesehen. Die Kommune besitzt drei Eigengesellschaften in privater Rechtsform. Neben der Wohnungsverwaltungs- und Baugesellschaft Blankenfelde (WOBAB) mbH, betreibt die Gemeinde für gesundheitliche, medizinische und soziale Betreuung der Bürger das Gesundheitszentrum Blankenfelde (GZB) GmbH und die Medizinische Einrichtungsgesellschaft Blankenfelde (MEG) mbH. Daneben hält die Gemeinde Anteile an der Gesellschaft kommunaler E.ON edis – Aktionäre mbH in Höhe von 2,4 % und an der Berlin-Brandenburg Area Development (BADC) GmbH in Höhe von 6%. Die Gemeinde ist zudem Mitglied in drei Wasser- und Abwasserzweckverbänden.^[28] Im Zuge der Erstellung des ersten kommunalen Gesamtabschlusses für Blankenfelde-Mahlow zum 31.12.2009 sind zunächst alle Jahresabschlüsse der Beteiligungen und Zweckverbände zu berücksichtigen. Hier stellt sich die Frage nach dem Umfang Einbeziehung der für die Darstellung relevanten Jahresabschlüsse. Um diese zunächst zu beantworten geben das Verhältnis des Gesamtvermögens der Kommune und das der Eigengesellschaften erste Hinweise.^[29]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabelle1: Verhältnis kommunales Vermögen und Beteiligungsvermögen^[31]

Das in den drei Eigengesellschaften gebundene Vermögen beläuft sich auf ca. 19,78 % des kommunalen Gesamtvermögens.^[32] Ohne die Einbeziehung der Jahresabschlüsse in den Gesamtabschluss würden diese Teile des kommunalen Gesamtvermögens unberücksichtigt bleiben. Eine vollständige Darstellung ist somit erst durch die Einbeziehung der Abschlüsse der Eigengesellschaften im kommunalen Gesamtabschluss gewährleistet.

2.3.2 Problemaspekte der Erstellung

Laut der Auskunft von Frau Sachtleben bedeuten die Einführung des doppischen Rechnungswesens und die Erstellung der ersten Jahresabschlüsse für die Gemeinde zunächst erhebliche Umstellungsschwierigkeiten. Ähnliche Probleme werden auch Zusammenhang mit der Erstellung des Gesamtabschlusse erwartet. Im Zuge der Rechnungslegung erweist sich vor allem die Anwendung der komplexen Buchungssystematik in der EDV als kritischer Faktor. Mit der Aufstellung des Gesamtabschlusses ist daher zukünftig mit Schnittstellen- und Anpassungsprobleme zu rechnen. Die Anforderungen und der Umfang zur Vorbereitung der eigentlichen Konsolidierungsarbeiten sind noch nicht abschätzbar. So sind neben der Anpassung der Gesellschafterverträge einschlägige Konsolidierungsrichtlinien zu erarbeiten, die als verbindlicher Rahmen zur Erstellung der Handelsbilanzen II nach den Anforderungen des kommunalen Haushaltsrechts durch die Beteiligungen zu erstellen sind. Diese müssen insbesondere Hinweise zur Überleitung der Ausweis-, Ansatz- und Bewertungsmethoden der nach dem Handelsrecht erstellten Einzelabschlüsse enthalten. Weitere Unsicherheit besteht nach Ansicht von Frau Sachtleben hinsichtlich der Einhaltung der Fristen zur Beschlussfassung der Gemeindevertretung über die Einzelabschlüsse und den Gesamtabschluss^[33], sowie die Vorlage bei der Kommunalaufsicht^[34] und der Prüfung des Gesamtabschlusses durch die Rechnungsprüfungsämter.^[35] Die Gemeinde plant für die zweite Jahreshälfte 2009 die Entwicklung einer eigenen Konsolidierungsrichtlinie. Diese wird verbindlich für die Beteiligungsunternehmen anzuwenden sein. Die Richtline soll dem entsprechend den Grundsätzen der Wesentlichkeit und Nachvollziehbarkeit folgen. Neben der rechtlichen Vorgabe zur Erstellung des Gesamtabschlusses, erhofft sich die Gemeinde Informationsgewinne durch Aufdeckung stiller Reserven in den Beteiligungs-unternehmen.^[36]

2.4 Konzernbegriff/Einheitstheorie – Konzernkommune

Ein Konzern ist ein Zusammenschluss aus rechtlich selbständigen Unternehmen, die zusammen ein fiktives Gesamtunternehmen bilden. Der Konzern ist als solcher jedoch nicht als rechtliche Einheit anzusehen.^[37] Nach § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB ist ein Konzernabschluss so aufzustellen, als wären alle einbezogenen Unternehmen zusammen ein einziges Unternehmen. Um ein tatsächliches Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage des Konzerns herzustellen, müssen dafür sämtliche Posten der Einzelabschlüsse durch Verrechnung zusammengefasst und um sämtliche interne leistungswirtschaftliche und schuldrechtlichen Beziehungen bereinigt werden.^[38] Nach der Einheitstheorie werden dafür alle Einzelabschlüsse der Tochterunternehmen, vollständig im Gesamtabschluss berücksichtigt. Im Gegensatz dazu berücksichtigt die Konsolidierung nach der Interessentheorie^[39] lediglich die Anteilsverhältnisse des Mutterunternehmens bei den Konzerntöchtern. Die Bilanzpositionen des Tochterunternehmens werden dafür nur in Höhe der Beteiligungsquote am Tochterunternehmen in die Konzernbilanz einbezogen. Das Handelsgesetz geht im Wesentlichen von der Einheitstheorie als Grundsatz der Konzernrechnungslegung aus.^[40]

Auf Grund der zunehmenden Fragmentierung der Kommunen zu einem Konglomerat aus verschieden verbundenen Organisationen konnte bisher die Konzerneigenschaft nur vermutet werden.^[41] Bislang existierte kein besonderes Konzernrecht für den kommunalen Bereich das eine dezidierte Abgrenzung der Kommune als Konzernmutter vornimmt.^[42] Ein Konzern ist nach dem Aktienrecht ein Verbund von Unternehmen, bei dem ein Unternehmen, ein oder mehrere abhängige Unternehmen unter einheitlicher Leitung beherrscht.^[43] Bei der Mehrheit der privatrechtlich organisierten kommunalen Eigengesellschaften und Beteiligungen kann von beherrschten Unternehmen ausgegangen werden. Für die kommunale Gebietskörperschaft und Ihre öffentlich-rechtlich organisierten Ausgliederungen besteht jedoch keine eindeutige Unternehmenseigenschaft im Sinne des Konzernrechtes.^[44] Jedoch kann nach herrschender Meinung, insbesondere nach Ansicht des BGH, jede Rechtsform also auch Gebietskörperschaften als Unternehmen betrachtet werden.^[45] Eigenbetriebe verfügen als abgegrenzter Aufgabenbereich der Kommune über keine rechtliche Selbständigkeit und sind demnach nicht Teil eines Konzerns.^[46] Allerdings verfügen Eigenbetriebe über einen eigenständigen Rechnungskreis.^[47] Eine konkrete Verpflichtung zur Konzernrechnungs- legung bestand überdies für Kommunen nicht, da § 290 HGB nur im Falle von Kapitalgesellschaften Anwendung findet. Im Zuge der Einführung des doppischen Rechnungswesens sind Kommunen mittlerweile zur Aufstellung eines Gesamtabschlusses nach dem 3. Buch des Handelsgesetzes für Kapitalgesellschaften verpflichtet. Neben den privatrechtlich organisierten Eigengesellschaften und Beteiligungen sind auch Eigenbetriebe, kommunale Anstalten und Zweckverbände im Gesamtabschluss zu berücksichtigen.^[48]

2.5 rechtliche Rahmenbedingungen

Die maßgeblichen Rechtsvorschriften für den kommunalen Gesamtabschluss finden sich zunächst in der Brandenburgischen Kommunalverfassung und der Kommunalen Haushalts- und Kassenverordnung^[49] für das Land Brandenburg. Die Kommunalverfassung regelt in Anlehnung an die handelsrechtliche Einheitsfiktion^[50] die Einbeziehung kommunaler Unternehmen und Beteiligungen im Konsolidierungskreis. Daneben gibt sie Auskunft über Aufstellungsstichtag, die Bestandteile des Gesamtabschlusses und die Vorgehensweise bei der Prüfung, Entlastung und Veröffentlichung des Gesamtabschlusses. Die Konsolidierungsmethodik wird nicht gesondert geregelt, sondern erfolgt durch Verweis auf die entsprechenden Rechtsnormen des Handelsgesetzes. Die KomHKV gibt lediglich die Struktur des Ausweises der Gesamtbilanz vor. Daneben verweist sie bezüglich der Aufstellung des Gesamtabschlusses auf die entsprechenden kommunalrechtlichen Vorschriften zur Aufstellung des kommunalen Jahresabschlusses^[51] Zur Aufstellung Gesamtfinanzrechnung verweist die KomHKV auf das Handelsgesetzbuch bzw. den Deutschen Rechnungslegungsstandard.^[52]

2.5.1 Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen Brandenburg

Nach § 83 Abs. 1 KomVerf konsolidieren brandenburgische Kommunen den Jahresabschluss mit den nach dem Handelsrecht, Eigenbetriebs- oder Haushaltsrecht aufgestellten Einzelabschlüssen kommunaler Unternehmen, Gemeinschaftsunternehmen und Zweckverbänden.^[53] Zu den Unternehmen zählen nach § 92 Abs. 2 Nr. 1-3 KomVerf sowohl öffentlich-rechtliche Unternehmen mit eigener Rechtspersönlichkeit, sowie Unternehmen ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Neben den kommunalen Anstalten des öffentlichen Rechts (AöR), werden daher auch die rechtlich unselbständigen Eigenbetriebe in die Konsolidierung mit einbezogen. Daneben sind kommunale Unternehmen in privatrechtlicher Rechtsform an denen Kommunen zu 100% beteiligt sind zu konsolidieren (Eigengesellschaften). Nach § 83 Abs. 1 Nr. 2-3 sind kommunale Beteiligungen an Anstalten des öffentlichen Rechts, Gesellschaften in privater Rechtsform und Mitgliedschaften bei Zweckverbänden ebenfalls in der Konsolidierung zu berücksichtigen.^[54] Die Einzelabschlüsse der Kernverwaltung und ihrer Unternehmen und Beteiligungen sind dann in einem Gesamtabschluss zusammenzufassen. In § 83 Abs. 4 KomVerf werden die Bestandteile des Gesamtabschlusses konkretisiert. Danach besteht dieser aus Gesamtergebnisrechnung, Gesamtfinanzrechnung, Gesamtbilanz, Konsolidierungsbericht und den Anlagen. Für die Gesamtergebnisrechnung sind keine einheitlichen Muster durch die VV – KomHKV vorgeben, da die KomHKV bei den Abschlussvorschriften auf den Abschnitt 9 der KomHKV zu Aufstellung des Jahresabschlusses verweist.^[55] Somit entspricht die Gliederung für die Ergebnisrechnung der der kommunalen Gesamtergebnisrechnung. Die Gesamtfinanzrechnung ist nach Vorgabe des Deutschen Rechnungslegungsstandards (DRS 2) in Form einer Kapitalflussrechnung darzustellen.^[56] Die Gesamtbilanz ist entsprechend der nach KomHKV vorgeschriebenen Mindestgliederung aufzustellen.^[57] Ergänzend zu den einzelnen Rechnungen ist dem Gesamtabschluss ein Konsolidierungsbericht beizulegen. Soweit noch nicht im Rahmen des kommunalen Beteiligungsberichts geschehen, sind darin Erläuterungen zur wirtschaftlichen Entwicklung der Kommune, die wesentlichen Jahresabschlusspositionen, der Konsolidierungskreis und die Konsolidierungsmethoden näher zu erläutern.^[58] Dem Gesamtabschluss sind zudem Gesamtanhang, Gesamtanlagenübersicht, Gesamt-forderungsübersicht und Gesamtverbindlichkeitsübersicht als Anlagen beizufügen.^[59] Soweit noch kein Beteiligungsbericht gemäß § 82 Abs. 2 KomVerf aufgestellt wurde, ist dieser dem Anhang des Gesamtabschlusses beizulegen. Für die Anlagen des Gesamtabschlusses sind keine Muster durch die VV – KomHKV vorgegeben, daher muss auch hier angenommen werden, dass die Muster für die Erstellung des Jahresabschlusses des Abschnittes 9 der KomHKV gelten.^[60]

2.5.2 Handelsrecht

Die Kommunalverfassung bezieht sich zur Konsolidierung beherrschter Unternehmen auf die §§ 300-309 des Handelsgesetzes^[61]. Solche Unternehmen sind demnach vollständig zu konsolidieren.^[62] Unklar ist an dieser Stelle zunächst, ob es sich bei den verweisenden Rechtsnormen der Kommunalverfassung um statische oder um dynamische Verweise handelt.^[63] Im Falle eines statischen Verweises würde sich die verweisende Norm auf eine bestimmte Fassung des Handelsgesetzbuches beziehen. Bei dynamischen Verweisen wäre die Rechtsnorm an die jeweils aktuelle Fassung des Handelsgesetzes gebunden.^[64] Da die brandenburgischen Vorschriften dahingehend nicht konkretisiert wurden, muss davon ausgegangen werden, dass es sich bei den bisherigen Fassungen der Kommunalverfassung um dynamische Verweise handelt.^[65] Durch die Verkündung des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) im Mai 2009^[66] wurden erhebliche Änderungen innerhalb der bestehenden Rechtsnormen des Handelsrechtes vorgenommen, insbesondere die für die Kommunen erheblichen Vorschriften zu den Methoden der Kapitalkonsolidierung. So konnten nach den bisherigen Regelungen Unternehmen unter beherrschten Einfluss der Konzernmutter nach der Buchwert- oder Neubewertungsmethode konsolidiert werden. Durch die Änderungen der Vorschriften des § 301 Abs.1 HGB werden letztmalig für das Geschäftsjahr ab dem 01. Januar 2010 beide

Methoden zulässig sein.^[67] Nach Ablauf der Übergangsfrist sind beherrschte Unternehmen ausschließlich mit Hilfe der Neubewertungsmethode zu konsolidieren.^[68] Durch die Novellierung des Handelsgesetzes durch das BilMoG ist zukünftig für so genannte maßgeblich beeinflusste Unternehmen nur noch die Buchwertmethode anzuwenden^[69]. Neben den Änderungen der Vorschriften zur Konsolidierungsmethodik werden durch das BilMoG zahlreiche Änderungen bezüglich der Ansatz-, Ausweis-, und Bewertungsvorschriften im Handelsgesetz vorgenommen.^[70] Diese sind bei der Erstellung der Handelsbilanzen II zur Vereinheitlichung der Einzelabschlüsse nach dem kommunalen Haushaltsrecht zu berücksichtigen.^[71]

3 Konsolidierung des Gesamtabschlusses in Kommunen

Der folgende Abschnitt erläutert zunächst die Grundlagen und vorbereitenden Maßnahmen der Konsolidierung. Anschließend wird unter Zuhilfenahme einer schematischen Konsolidierungsrechnung die Vorgehensweise bei der Erstellung des Gesamtabschlusses für brandenburgische Kommunen aufgezeigt.

3.1 Konsolidierungsgrundsätze

Wie im vorherigen Abschnitt bereits erwähnt, bilden die Vorschriften der Kommunalverfassung und der Kommunalen Haushalts- und Kassenverordnung lediglich das Rahmenwerk zur Erstellung des kommunalen Gesamtabschlusses. Detailliertere Anforderungen an die Erstellung des Gesamtabschlusses werden per Verweis auf das Handelsgesetzbuch oder auf den Abschnitt zur Aufstellung des Jahresabschlusses in der KomHKV konkretisiert.^[72] Spezielle Fragen der Auslegung und Anwendung der Rechtsnormen müssen dagegen vor dem Hintergrund der Grundsätze ordnungsgemäßer Konzernrechnungslegung beantwortet werden.^[73] Die Vorschriften geben zum unbestimmten Rechtsbegriff der GoK keine einschlägigen Hinweise, jedoch bezieht sich § 104 Abs. 2 Nr. 2 KomVerf zur Prüfung des Gesamtabschlusses konkret auf die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung. Diese gelten als „GoB im weiteren Sinne“ nicht ausschließlich für den Einzelabschluss, sondern beziehen sich ebenso auf die Erstellung des Gesamtabschlusses.^[74] Es ist daher davon auszugehen, dass die Grundsätze der Konsolidierung als erweiterter Teil der GoB im kommunalen Bereich ebenfalls anzuwenden sind.^[75] Auf Basis der Systematik der GOK^[76] erfolgt das Vorgehen zur Erstellung des Gesamtabschlusses.^[77]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung1: System der Grundsätze ordnungsgemäßer Konsolidierung^[78]

Im Sinne der Grundsätze der Einheitlichkeit sind zunächst die Einzelabschlüsse der einzubeziehenden Unternehmen für die eigentlichen Konsolidierungsarbeiten vorzubereiten. Dafür müssen aus den Einzelabschlüssen der Unternehmen die so genannten Handelsbilanzen II auf einem einheitlichen Stichtag erstellt werden.^[79] Bei der Erstellung der Handelsbilanzen II sind für die kommunalen Unternehmen die entsprechenden Ansatz, Ausweis- und Bewertungsvorschriften der Konzernmutter maßgeblich^[80]. Die einzubeziehenden kommunalen Unternehmen müssen daher eine Anpassung ihrer Einzelabschlüsse nach den kommunalen Bilanzierungsvorschriften im Rahmen der Aufstellung der Handelsbilanzen II vornehmen.^[81] Für die Erstellung der Handelsbilanzen II gelten nach § 297 Abs. 2 HGB entsprechend die allgemeinen Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung.^[82] Im zweiten Schritt werden danach die aufbereiteten Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen im so genannten Summenabschluss zusammengefasst. Hierdurch werden die Grundsätze der Vollständigkeit^[83] des Konzernabschlussinhalts und des Konsolidierungskreises^[84] bei der Konsolidierung berücksichtigt.^[85] Abschließend findet eine Eliminierung innerkonzernlicher wirtschaftlicher Verflechtungen im Summenabschluss statt. Doppelt ausgewiesene Sachverhalte, wie sie beispielsweise durch interne Veräußerungsgeschäfte zwischen Konzerneinheiten entstehen, werden dabei bereinigt.^[86] Bei der Konsolidierung sind zudem Rahmengrundsätze, wie der Grundsatz der Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden und der Grundsatz der Wesentlichkeit bei der Konsolidierung anzuwenden.^[87] Erst die Einheitlichkeit der Konsolidierungsmethoden gewährleistet die zeitliche Vergleichbarkeit verschiedener Gesamtabschlüsse.^[88] Vor dem Hintergrund des Grundsatzes der Wesentlichkeit sind für die Konsolidierung unbedeutende Konsolidierungsmaßnahmen und Unternehmen mit Blick auf Ihren Einfluss im Gesamtabschluss zu überprüfen.^[89] Die Kommunalverfassung schließt die Einbeziehung solcher Jahresabschlüsse aus, die für die Darstellung der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage von geringer Bedeutung sind.^[90]

3.2 Bestimmung des Konsolidierungskreises

Die Kommunalverfassung übernimmt zur Bestimmung des Konsoliderungskreises der Unternehmen die Stufenkonzeption des Handelsgesetzes.^[91] Der Grad der Einflussnahme der Kernverwaltung auf das kommunale Unternehmen bestimmt dann die Anwendung der jeweiligen Konsolidierungsmethode.^[92] Als kommunale Tochterunternehmen werden solche Unternehmen bezeichnet, die durch die Kommune beherrscht werden. Neben der Einbeziehung privatrechtlich organisierter Eigengesellschaften und Beteiligungen, sind nach § 92 Abs. 2 KomVerf ebenfalls öffentlich-rechtlichen organisierte Eigenbetriebe und kommunalen Anstalten zu berücksichtigen.^[93] Von beherrschten Unternehmen kann dann gesprochen werden, wenn Unternehmen unter einheitlicher Leitung der Kommune stehen.^[94] Eine einheitliche Leitung wird dann vermutet, wenn die Konzernmutter hierarchisch untergeordnete Bereiche zentral plant und koordiniert.^[95] Von einheitlicher Leitung ist bereits im Falle des Vorhandenseins faktischer Leitungsmacht der Kommune als Konzernmutter auszugehen. Diese kann sich beispielsweise durch Beherrschungsverträge im Sinne des § 18 AktG ergeben.^[96] Weiteres Kriterium für die einheitliche Leitung ist die Absicht der Muttergesellschaft Anteile der Konzerntochter zu halten, die dem eigenen Geschäftsbetrieb dienen^[97]. Eine solche Beteiligung wird im Zweifel immer dann angenommen, wenn die Beteiligungsquote 50% des Nennkapitals des Tochterunternehmens überschreitet.^[98] Mit der Bekanntgabe des BilMoG entfällt das im HGB genannte Beteiligungskriterium.^[99] Ebenfalls entfällt der Begriff der einheitlichen Leitung, wobei das HGB an dieser Stelle zukünftig von Tochterunternehmen unter dem beherrschenden Einfluss der Konzernmutter ausgeht. Das Beteiligungskriterium und die Einheitliche Leitung gelten dann nicht mehr als Voraussetzung der Einbeziehung. Entscheidend für die Einbeziehung sind danach nur noch die nach dem so genannten Control-Konzept bestehenden Beherrschungsmöglichkeiten der Konzernmutter.^[100] Dazu zählt neben der Mehrheit der Stimmrechte der Gesellschafter, das Recht die Mehrheit des Verwaltungs-, Leitungs- oder Aufsichtsorgans bei einem anderen Unternehmen zu bestellen oder abzurufen.^[101] Ein beherrschender Einfluss kann ebenso durch einen Beherrschungsvertrag oder auf Grund einer Satzungsbestimmung bestehen.^[102] Ob der im Control-Konzept bestimmende beherrschende Einfluss durch die Konzernmutter auch tatsächlich wahrgenommen wird ist dabei unerheblich.^[103] Die Kommunalverfassung sieht wie bereits benannt, für mittelbare und unmittelbar beherrschte Unternehmen die Vollkonsolidierung nach §§ 300-309 HGB vor.^[104] Die Neubewertungsmethode entsprechend des § 301 Abs. 1 Satz 2 HGB ist zukünftig die einzig verbleibende Methode zur Vollkonsolidierung der durch die Kommunen beherrschten Unternehmen.^[105] Der brandenburgische Gesetzgeber reagierte auf die Änderungen des BilMoG mit der Anpassung der Kommunalverfassung Ende September 2008. Durch Aufhebung des Verweises in § 83. Abs. 3 KomVerf, lässt er zunächst sowohl die Buchwert als auch die Neubewertungsmethode für die Kapitalkonsolidierung zu.^[106] Mit dem Geschäftsjahr 2010 ist die Buchwertmethode letztmalig für Unternehmen anzuwenden. In wie weit diese Übergangsfrist für Kommunen besteht bleibt offen

Neben den kommunalen Unternehmen unter beherrschenden Einfluss führen Kommunen Unternehmen unter maßgeblichen Einfluss. Zu diesen gehören nach herrschender Meinung Gemeinschaftsunternehmen und assoziierte Unternehmen. Der Begriff des Gemeinschaftsunternehmens wird nicht eindeutig durch das HGB definiert.^[107] Jedoch lässt sich aus § 310 Abs. 1 HGB erkennen, dass es sich hierbei um Unternehmen handelt die gemeinschaftlich mit anderen nicht in den Konsolidierungskreis einbezogenen Unternehmen geführt werden.^[108] Unter assoziierten Unternehmen werden nach §311 Abs. 1 HGB solche Unternehmen verstanden auf die die Konzernmutter einen maßgeblichen Einfluss ausübt und über eine Beteiligung im Sinne des § 271 Abs. 1 HGB verfügt. Ein maßgeblicher Einfluss wird in der Regel ab einem Stimmrechtsanteil von 20% vermutet.^[109] Die Regelungen der Kommunalverfassung sehen für Unternehmen unter maßgeblichen Einfluss, Gemeinschaftsunternehmen und zusätzlich Zweckverbänden eine Konsolidierung mit Hilfe der Eigenkapitalmethode^[110] nach den §§ 311 – 312 HGB vor. Entgegen den Vorgaben des HGB ist für den kommunalen Bereich keine Quotenkonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen vorgesehen.^[111] Bei der Konsolidierung der kommunalen Unternehmen unter maßgeblichen Einfluss ist ausschließlich die Buchwertmethode anzuwenden.^[112] Beteiligungen im Sinne des § 271 Satz 1 HGB, die weder Tochter- noch Gemeinschaftsunternehmen und keinem maßgeblichen Einfluss der Kommune unterliegen sind entsprechend dem Vorgehen im Jahresabschluss im Gesamtabschluss mit den Anschaffungskosten anzusetzen.^[113] Sparkassen sind nicht in den Konsolidierungskreis mit einzubeziehen. Ausgenommen von der Konsolidierung werden zudem Zweckverbände, die ausschließlich Beteiligungen an Sparkassen halten.^[114] Nachfolgende Darstellung zeigt schematisch die Kriterien der Einbeziehung in den kommunalen Konsolidierungskreis.^[115]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung2: kommunaler Konsolidierungskreis^[116]

3.3 Konsolidierungsvorbereitende Maßnahmen

Grundsätzlich folgt die Methodik der Konsolidierung durch Verweis des § 83 KomVerf den Anforderungen des Handelsgesetzbuchs.^[117] Danach sind im Sinne des Einheitsgrundsatzes die Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten der Konzerntöchter vollständig in den Konzernabschluss unabhängig von Ihrer Berücksichtigung im Einzelabschluss aufzunehmen.^[118] Auf Grund differierender rechtlicher Anforderungen zur Rechnungslegung in der Kommune und den verschiedenen kommunalen Unternehmen, ergeben sich jedoch Abweichungen in Ausweis, Ansatz und Bewertung zwischen den Einzelabschlüssen. Um Einheitlichkeit zu gewährleisten, erstellen die kommunalen Konzerntöchter auf Basis der Informationen aus den Einzelabschlüssen zunächst eigene Handelsbilanzen II. Maßgebend für die Aufstellung ist dabei das Recht der kommunalen Gebietskörperschaft. Ausweis-, Ansatz- und Bewertungsvorschriften der Tochterunternehmen müssen dementsprechend angepasst werden. Zudem sind die Handelsbilanzen II auf einen konzerneinheitlichen Stichtag aufzustellen.^[119] Eine Anpassung von Einzelabschlüssen für ausländische Tochterunternehmen und die damit verbundene Währungsumrechnung kann auf Grund des Örtlichkeitsprinzips unberücksichtigt bleiben.^[120] Erst durch die Erstellung der Handelsbilanzen II der Konzerntöchter kann anschließend durch horizontale Addition eine so genannte Summenbilanz erstellt werden, welche Grundlage für die eigentlichen Konsolidierungsarbeiten ist.^[121]

3.3.1 Vereinheitlichung der Stichtage und Grundlagen der Vorbereitung

Stichtag für die einzubeziehenden Einzelabschlüsse ist entsprechend der kommunalen Vorschriften der 31. Dezember des betreffenden Haushaltsjahres.^[122] Die Einbeziehung der Einzelabschlüsse findet auch im Falle ungeprüfter Jahresabschlüsse oder soweit keine Prüfungspflicht vorliegt statt.^[123] Jahresabschlüssen die für die Darstellung der tatsächlichen Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage der Gemeinde von geringer Bedeutung sind, müssen nicht in die Konsolidierung mit einbezogen werden.^[124] Die Kommunalverfassung verweist damit indirekt auf die Grundsätze der Wesentlichkeit und Wirtschaftlichkeit die auch für die Erstellung des Gesamtabschlusses von Bedeutung sind. Ein direkter Verweis wie beispielsweise auf den § 296 Abs. 2 HGB, der den Verzicht auf die Einbeziehung von Tochterunternehmen detaillierter regelt, erfolgt nicht. Ebenfalls wird auf Regelungen zur Erstellung möglicher Zwischenabschlüssen im Sinne des § 299 Abs. 2 HGB verzichtet.^[125]

3.3.2 Vereinheitlichung des Ausweises

Entsprechend dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit sind alle Posten im Jahresabschluss der Kommune und der kommunalen Unternehmen^[126] eindeutig zu bezeichnen, als auch verständlich und übersichtlich zu gliedern.^[127] Dies trifft ebenso für den Ausweis der Posten im Gesamtabschluss zu. Die KomHKV verweist hierfür in §62 auf die Grundsätze zur Gliederung des kommunalen Jahresabschlusses.^[128] Als Bestandteile des Gesamtabschlusses sind neben der Gesamtbilanz eine Gesamtfinanzrechnung und Gesamtergebnisrechnung vorgesehen. Daneben sind dem Gesamtabschluss ein Konsolidierungsbericht und Anlagen beizufügen.^[129] Um die Erstellung der Gesamtbilanz und der Gesamtfinanz- und Ergebnisrechnung zu ermöglichen, muss die Gliederung der Handelsbilanzen II einheitlichen Prinzipien folgen. Für diejenigen Tochterunternehmen, die nach dem kommunalrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften Jahresabschlüsse erstellen scheint dies zunächst unproblematisch.^[130] In der Regel ist die Erstellung des Jahresabschlusses nach kommunalrechtlichen Vorschriften jedoch nur für Zweckverbände vorgesehen die nicht im Sinne eines wirtschaftlichen Unternehmens geführt werden.^[131] Für Zweckverbände die im Sinne eines wirtschaftlichen Unternehmens geführt werden und für Eigenbetriebe gelten die besonderen Vorschriften zur Erstellung des Jahresabschlusses der Eigenbetriebsverordnung. Diese verweist weitestgehend auf die Vorschriften zur Erstellung des Jahresabschlusses für große Kapitalgesellschaften nach dem HGB.^[132] Für kommunale Anstalten gelten ebenfalls die handelsrechtlichen Vorschriften für den Jahresabschluss großer Kapitalgesellschaften.^[133] Um die Einheitlichkeit des Ausweises in den Handelsbilanzen II zu ermöglichen sind daher die Positionen der Bilanzen nach § 266 HGB und der nach § 275 Abs. 2 HGB aufzustellenden Gewinn- und Verlustrechnung an die Gliederungsvorschriften der Kommune anzupassen. Die Verwaltungsvorschriften enthalten keine Muster zur Erstellung der einzelnen Rechnungen im Gesamtabschluss. Für die Erstellung der Gesamtbilanz ist lediglich eine Mindestgliederung in § 63 KomHKV vorgesehen.^[134] Für die Gliederung der Gesamtergebnisrechnung ist entsprechend des Verweises auf den Abschnitt 9, die Mindestgliederung der Ergebnisrechnung für den Jahresabschluss anzuwenden.^[135] Kommunale Gesamtbilanz und Ergebnisrechnung unterscheiden sich in Ihrer zu Grunde gelegten Systematik nicht von handelsrechtlicher Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung.^[136] Bei der Erstellung der Gesamtbilanz besteht jedoch durch Abweichungen zwischen kommunal- und handelsrechtlicher Bilanzstruktur die Notwendigkeit zur Erweiterungen oder Umgliederungen einzelner Positionen. So weist die Gliederung für den Gesamtabschluss^[137] immaterielle Vermögensgegenstände nicht als detailierte Position aus. Im Zuge der Kapitalkonsolidierung kann jedoch ein so genannter Geschäfts- oder Firmenwert entstehen, der unter der Position immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren ist.^[138] Im Gegensatz dazu ist ein bei der Kapitalkonsolidierung entstandener passivischer Unterschiedsbetrag unterhalb der Eigenkapitalposition gesondert auszuweisen.^[139] Ebenfalls könnte der Ausweis eines gesonderten Postens für Anteile anderer Gesellschafter einbezogener Unternehmen entsprechend des § 307 Abs. 1 HGB innerhalb des Eigenkapitals notwendig sein.^[140] Für die Erstellung der Gesamtergebnisrechnung sind die so genannten Ergebnisrechnungen II (GuV II)^[141] der einzubeziehenden Unternehmen nach einheitlichen Gliederungsprinzipien der kommunalen Ergebnisrechnung aufzustellen. Zumeist gliedern sich die unternehmerischen Gewinn- und Verlustrechnungen nach dem Primärkostenprinzip, welches der Systematik der kommunalen Ergebnisrechnung entspricht.^[142] Die Mindestgliederung der Ergebnisrechnung ist entsprechend den Vorschriften für den Jahresabschluss auch für die Gesamtergebnisrechnung anzuwenden.^[143] Für die Überleitung der Gewinn- und Verlustrechnungen in die Ergebnisrechnungen II könnte sich die Zuordnung der handelsrechtlichen Positionen der GuV an die Positionen der Ergebnisrechnung mit Hilfe von Umgliederungstabellen anbieten. Gegebenenfalls sind zusätzliche Positionen im Gliederungsschema der Gesamtergebnisrechnung zu ergänzen.^[144] Beispielsweise könnte ein gesonderter Ausweis von Ergebnisanteilen anderer Gesellschafter unter dem Jahresergebnis erforderlich sein.^[145] Neben der Gesamtbilanz und der Gesamtergebnisrechnung erstellt die Kommune eine Gesamtfinanzrechnung. Diese ist entsprechend der Vorgaben des Deutschen Rechnungslegungsstandards Nr. 2 (DRS 2) für die Kapitalflussrechnung aufzustellen.^[146] Zur Ermittlung der Zahlungssalden (Cashflows) sind laut DRS 2 die indirekte und direkte Methode anwendbar.^[147] Die indirekten Methode ermittelt Zahlungssalden durch Bereinigung des Periodenergebnisses um zahlungsunwirksamen Erträge und Aufwendungen, wogegen bei der direkten Methode alle zahlungswirksamen Vorgänge unsaldiert erfasst werden.^[148] Die direkte Methode im DRS 2 entspricht weitgehend dem Aufbau der Finanzrechnung im kommunalen Jahresabschluss.^[149] Jedoch entsprechen die Bezeichnungen der Zahlungsarten und die Zusammensetzung der einzelnen Zahlungssalden nicht denen der kommunalen Finanzrechnung. So werden beispielsweise dem Cashflow aus laufender Geschäftstätigkeit auch investive Aus- und Einzahlungen zugeordnet, wogegen die Finanzrechnung alle Investitionszahlungen in einer gesonderten Position saldiert.^[150] Um die Einheitlichkeit der Gliederung der Gesamtfinanzrechnung zu gewährleisten sind für die Kommune und die Konzerneinheiten entsprechende Finanzrechnungen II auf Grundlage des DRS 2 zu erstellen. Welche der jeweiligen Methoden zur Aufstellung der Kapitalflussrechnung Anwendung findet bleibt zunächst fraglich. Da die Kapitalflussrechnung in der Regel kein Bestandteil des unternehmerischen Einzelabschlusses ist, bleibt zu klären welche der Methoden angewendet werden soll und wie die Posten der Finanzrechnungen II vereinheitlicht werden können.^[151] Grundsätzlich bestehen zur Vereinheitlichung des Ausweises zwei Möglichkeiten. Neben einer konzerninternen Richtlinie zur Festsetzung der Einheitlichkeit der Gliederungs- und Ausweiswahlrechte, könnte eine konzerninterne Kontierungsrichtlinie den einheitlichen Ausweis im Gesamtabschluss unterstützen.^[152]

[...]

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^[1] Vgl. IMK-Beschluss (2003).

^[2] Vgl. Erdmann/Adam/Gräf/Kahl/Liese (2008), S.30f.

^[3] Vgl. § 57 KomHKV.

^[4] Vgl. § 54 KomHKV.

^[5] Vgl. Henkes (2008), S.8f.

^[6] Vgl. Erdmann/Adam/Gräf/Kahl/Liese (2008), S.29.

^[7] Vgl. § 63 Abs. 2 KomVerf.

^[8] Vgl. § 83 Abs. 1 KomVerf.

^[9] Vgl. § 82 KomVerf.

^[10] Vgl. § 92 KomVerf.

^[11] Vgl. § 22 EigenbetriebsVO.

^[12] Vgl. § 83 KomVerf.

^[13] Zur Bestimmung der Größe der Kommune wurde die Einwohnerzahl verwendet.

^[14] Vgl. Killian/Richter (2006), S.114.

^[15] Vgl. Srocke (2004), S.116.

^[16] Vgl. Killian/Richter (2006), S.116.

^[17] Ergebnisse aus drei Erhebungen, darunter einer Vollerhebung bei Kommunen mit Einwohnerzahlen von 10.000 bis 50.000.

^[18] Vgl. Henkes (2008), S.499.

^[19] Vgl. Henkes (2008), S.498.

^[20] Vgl. Srocke (2004), S.20.

^[21] Vgl. Schaefer (2007), S.263.

^[22] Vgl. Schaefer (2007), S. 264.

^[23] Vgl. Henkes (2008), S.500.

^[24] Vgl. Gräfer/Scheld (2007) S.5.

^[25] Vgl. § 82 Abs. 5 KomVerf.

^[26] Vgl. § 67 Abs. 5 KomVerf.

^[27] Vgl. Anlage 2: Fragebogen zum Leitfadengespräch.

^[28] Vgl. Beteiligungsbericht Blankenfelde-Mahlow (2007).

^[29] Vgl. Tabelle: Verhältnis kommunales Vermögen und Beteiligungsvermögen.

^[30] Bilanzsumme der Kommune aus Eröffnungsbilanz zum 01.01.2007, Vgl. Amtsblatt (2007), S.6.

^[31] Eigene Darstellung.

^[32] Die Bilanzsummen der Tochterunternehmen wurden ohne Berücksichtigung der unterschiedlichen Bilanzierungsmethode zu Darstellung herangezogen, Vgl. Beteiligungsbericht Nr. 11 (2007), S. 3-10.

^[33] Vgl. § 63 Abs. 6 KomVerf.

^[34] Vgl. § 63 Abs. 7 KomVerf.

^[35] Vgl. § 104 Abs. 1 KomVerf.

^[36] Beispielweise durch Aufdeckung stiller Reserven die durch Bewertung von Grundstücken nach Bodenrichtwerten der neunziger Jahre entstanden sein können.

^[37] Vgl. Ammann/Müller (2005), S.32.

^[38] Vgl. § 297 Abs. 2 HGB.

^[39] Vgl. § 302 Abs. 1 HGB, Die entsprechende Norm im HGB entfällt mit der Einführung des BilMoG, siehe dazu KPMG (2009) S.69.

^[40] Vgl. Ammann/Müller (2005), S.34.

^[41] Vgl. Linos (2006), S.12.

^[42] Vgl. Henkes (2008), S. 501.

^[43] Vgl. §18 AktG.

^[44] Vgl. Henkes (2008), S.502.

^[45] Vgl. Henkes (2008), S 501.

^[46] Vgl. Ammann/Müller (2005).

^[47] Vgl. § 20 EigenbetriebsVO.

^[48] Vgl. § 83f KomVerf.

^[49] Vgl. § 62ff KomHKV.

^[50] Vgl. § 290 HGB.

^[51] Vgl. § 62 KomHKV.

^[52] Vgl.§ 64 KomHKV.

^[53] Eine Konsolidierung von Zweckverbänden die ausschließlich Beteiligungen an Sparkassen halten und der Sparkassen ist nicht zulässig, vgl. dazu § 83 Abs. 1 Nr. 3 KomVerf.

^[54] Vgl. §62 KomHKV.

^[55] Vgl. §64 KomHKV.

^[56] Vgl. §62 KomHKV.

^[58] Vgl. §65 KomHKV.

^[59] Vgl. §83 Abs. 4 KomVerf.

^[60] Vgl. Erdmann/Adam/Gräf/Kahl/Liese (2008), S. 349.

^[61] Vgl. §83 Abs.3 KomVerf.

^[62] Vgl.§ 300 Abs.2 HGB.

^[63] Vgl. Henkes (2008), S. 505.

^[64] Vgl. Bolsenkötter (2008), S. 307.

^[65] Vgl. statischer Verweis nach § 49 Abs. 4 GemHVO NRW.

^[66] Vgl. Art. 15 BilMoG.

^[67] Vgl. Art. 66 Abs. 5 BilMoG.

^[68] Vgl. Bolsenkötter (2008), S.306.

^[69] Vgl. Art. 1 Nr. 51 BilMoG.

^[70] Vgl. Bolsenkötter (2008), S. 304.

^[71] Vgl. § 300 Abs. 2 HGB.

^[72] Vgl. § 62 KomHKV.

^[73] Vgl. Srocke (2004), S.84.

^[74] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.67.

^[75] Vgl. § 104 Abs. 2 Nr. 2 KomVerf.

^[76] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.71.

^[77] Vgl. Abbildung 1: System der Grundsätze ordnungsgemäßer Konsolidierung.

^[78] Darstellung in Anlehnung an Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.70.

^[79] Vgl. Baetge /Kirsch/Thiele (2004), S. 71.

^[80] Vgl. §300 Abs. 2 HGB.

^[81] Vgl. §308 Abs. 1 HGB.

^[82] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.76.

^[83] Vgl. § 300 Abs. 2 Satz 1 HGB.

^[84] Vgl. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB.

^[85] Vgl. Bieg/Kußmaul (2007), S.369.

^[86] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.72.

^[87] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.79.

^[88] Vgl. ebd.

^[89] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.82.

^[90] Vgl. § 83 Abs.2 Satz 2 KomVerf.

^[91] Vgl. Srocke (2004), S98.

^[92] Vgl. Ammann/Müller (2005), S. 95.

^[93] Vgl. § 92 Abs. 2 KomVerf.

^[94] Vgl. § 290 Abs.1 HGB.

^[95] Vgl. Gräfer/Scheld (2007), S.42.

^[96] Vgl. § 18 AktG i.V.m. § 308 AktG.

^[97] Wird in der Literatur auch als so genanntes Beteiligungskriterium bezeichnet.

^[98] Vgl. Gräfer/Scheld (2007), S.43.

^[99] Vgl. Bolsenkötter (2008), S. 306.

^[100] Vgl. Gräfer/Scheld (2007), S.43.

^[101] Vgl. Gräfer/Scheld (2007), S.44.

^[102] Vgl. Art. 1 Nr. 36 BilMoG.

^[103] Vgl. Gräfer/Scheld (2007), S.45.

^[104] Vgl. § 83 Abs. 1 Satz 1 KomVerf i.V.m. §§ 300-309 HGB.

^[105] Vgl. KGSt Info (2009), S.2.

^[106] Vgl. §83 Abs. 3 KomVerf.

^[107] Gemeinschaftsunternehmen werden auch als Joint-Venture bezeichnet.

^[108] Vgl. Ammann/Müller (2005), S.95.

^[109] Vgl. Ammann/Müller (2005), S.96.

^[110] Wird in der Literatur u.U. auch als Equity-Methode bezeichnet.

^[111] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2004), S.376 i.V.m § 83 Abs. 3 Satz 2 KomVerf, § 310 Abs. 2 HGB.

^[112] Vgl. § 83 Abs.3 Satz 2 KomVerf i.V.m. BilMoG Art. 1 Nr. 51

^[113] Vgl. Ammann/Müller (2005), S.97.

^[114] Vgl. Erdmann/Adam/Gräf/Kahl/Liese (2008), S. 348, § 83 Abs. 1 Nr. 3 KomVerf.

^[115] Vgl. Abbildung 2: kommunaler Konsoliderungskreis.

^[116] Eigene Darstellung.

^[117] Vgl. Henkes (2008), S.515.

^[118] Vgl. § 300 Abs. 1 Satz 2 HGB.

^[119] Vgl. Küting/Weber (2008), S.179.

^[120] Vgl. § 91 Abs. 4 Satz 1 KomVerf.

^[121] Vgl. Gräfer/Scheld (2007), S.131.

^[122] Vgl. § 83 Abs. 2 Satz 1 KomVerf.

^[123] Vgl. § 83 Abs. 2 Satz 2 KomVerf.

^[124] Vgl. § 83 Abs. 2 Satz 3 KomVerf.

^[125] Vgl. Henkes (2008), S.515.

^[126] Vgl. 297 Abs. 2 HGB.

^[127] Vgl. § 82 Abs.1 Satz 2 KomVerf.

^[128] Vgl. § 52 KomHKV.

^[129] Vgl. § 83 Abs. 4 KomVerf.

^[130] Vgl. § 18 Abs. 1 GKG.

^[131] Vgl. § 18 Abs. 4 GKG.

^[132] Vgl. § 22 Abs. 1 EigenbetriebsVO.

^[133] Vgl. § 95 Abs. 4 KomVerf.

^[134] Vgl. Erdmann/Adam/Gräf/Kahl/Liese (2008), S. 349.

^[135] Vgl. § 54 KomHKV i.V.m § 4 KomHKV.

^[136] Vgl. Henkes (2008), S.516.

^[137] Vgl. § 63 Abs. 2 KomHKV.

^[138] Vgl. § 266 Abs. 2 HGB.

^[139] Vgl. § 301 Abs. 3 HGB.

^[140] Vgl. Henkes (2008), S. 517.

^[141] Die Ergebnisrechnung II kann auch als GuV II der Konzerntochter bezeichnet werden.

^[142] Vgl. ebd.

^[143] Vgl. § 62 KomHKV i.V.m. § 54 KomHKV und § 4 Abs. 1 KomHKV.

^[144] Vgl. Henkes (2008), S.517.

^[145] Vgl. § 307 Abs. 2 HGB.

^[146] Vgl. § 64 KomHKV.

^[147] Vgl. DRS 2 Nr. 24.

^[148] Vgl. Bieg/Kußmaul (2006), S. 323.

^[149] Vgl. § 55 Abs. 2 KomHKV i.V.m § 5 KomHKV.

^[150] Vgl. 5.8 VV zur KomHKV, DRS 2 Nr. 26.

^[151] Vgl. § 264 HGB, § 297 HGB.

^[152] Vgl. Ammann/Müller (2005), S. 112.