Die Rechnungslegung in Gebietskörperschaften nach nationalen und internationalen Normen

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Aufbau der Arbeit

2 Besonderheiten und Unterschiede der Kommunalen gegenüber der Privatwirtschaftlichen Rechnungslegung
2.1 Grundlagen der Rechnungslegung
2.2 Kameralistik und Doppik
2.3 Aktuelle Situation

3 Konzernrechnungslegung für Gebietskörperschaften
3.1 Konzernrechnungslegung
3.2 Öffentlicher Konzernabschluss
3.3 Konsolidierung der Einzelabschlüsse

4 Schuldenkonsolidierung
4.1 Schuldenkonsolidierung nach HGB und IAS/IFRS
4.2 Schuldenkonsolidierung nach IPSAS

5 Fazit

6 Literaturverzeichnis

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

„Gebietskörperschaften haben über die ordnungsgemäße Verwendung der ihr zur Verfügung stehenden Mittel Rechnung zu legen.“^[1] Um dieses umzusetzen wird und wurde in den meisten Gebietskörperschaften die klassische Kameralistik als Rechnungswesen genutzt. „Die Kameralistik liefert als reine Geldverbrauchsrechnung keine Informationen über Kosten und Leistungen, über Vermögen und alle Schulden sowie deren Veränderung. In Wissenschaft und Praxis besteht inzwischen Konsens, dass das Rechnungswesen zu einem Ressourcenverbrauchskonzept auf Basis der Doppik zu reformieren ist, um auch die nicht zahlungswirksamen Ressourcenverbräuche abbilden zu können.“^[2] Die Anfang der 90er Jahre unter dem Schlagwort „Neues Steuerungsmodell“ eingeleitete Reform der Kommunen in Deutschland beinhaltet, unter anderem auch die Umstellung des Haushalts- und Rechnungswesen innerhalb der Kommunen. „Im Zentrum des neuen Rechnungswesens steht ein neuer Haushaltsausgleichsgrundsatz, wonach nicht mehr die Ausgaben durch Einnahmen zu decken sind, sondern die Aufwendungen durch Erträge. Insofern wird sich ein Wechsel von einem Geldverbrauchskonzept zu einem Ressourcenverbrauchskonzept vollziehen.“^[3]

Um ein tatsächliches, transparentes Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage einer Gebietskörperschaft bereitzustellen, bedarf es jedoch nicht nur einzig der Umstellung in der jeweiligen Kommunalverwaltung sondern es müssen alle öffentlichen Unternehmen in privat- und öffentlich-rechtlichen Rechtsformen, der Kommune mit einbezogen werden. Es sollte also ein „öffentlicher Konzernabschluss“ erstellt werden. „D.h. die Einzelabschlüsse aller dezentralen Organisationseinheiten sind mit dem der Verwaltung zu einem aggregierten Gesamtabschluss zusammenzufassen.“^[4] Um einen Konzernabschluss zu erstellen bedarf es allerdings auch der Zusammenführung sämtlicher Einzelabschlüsse der dezentralen Organisationseinheiten einer Gebietskörperschaft. Unter diesem Gesichtspunkt befasst sich die vorliegende Arbeit mit der Konsolidierung der Schulden einer Gebietskörperschaft zur Erstellung eines Konzernabschlusses. Es werden vor allem die Vorschriften und Empfehlungen von HGB und IPSAS^[5] berücksichtigt.

1.2 Aufbau der Arbeit

Am Anfang dieser Arbeit wird ein Überblick über die Besonderheiten des kommunalen Rechnungswesens gegeben, auch im Hinblick auf die Unterschiede gegenüber des Rechnungswesens einer privatrechtlichen Organisation. Des weiteren wird die kameralistische Buchführung öffentlicher Gebietskörperschaften und deren Defizite im Vergleich zur Doppik erörtert sowie die derzeitige Situation in Deutschland beschrieben. Weiterhin wird der aktuelle Stand der Umstellung von der Kameralistik auf die Doppik unter nationalen und internationalen Gesichtspunkten erläutert. Da in Deutschland die meisten Gebietskörperschaften in absehbarer Zeit auf die Anwendung des NKF (Neues Kommunales Finanzmanagement) übergehen werden,^[6] wird dies hier vorrangig erörtert.

Im weiteren Verlauf wird auf die Notwendigkeit und Umsetzung eines konsolidierten „öffentlichen Konzernabschlusses“ eingegangen und darüber hinaus auf die Konsolidierung der Schulden und Verbindlichkeiten der zusammengehörenden Organisationseinheiten einer Gebietskörperschaft. Nach Erläuterung oben genannter Punkte wird abschließend eine kurze Zusammenfassung sowie ein Ausblick auf bevorstehende Entwicklungen in diesem Bereich gegeben.

2 Besonderheiten und Unterschiede der Kommunalen gegenüber der Privatwirtschaftlichen Rechnungslegung

2.1 Grundlagen der Rechnungslegung

Die Rechnungslegung, deren Zahlen das Rechnungswesen liefert, dient im wesentlichen dem Zweck, jederzeit einen Überblick über Vermögenslage und Schulden zu ermöglichen. Weiter dient sie, durch die Gegenüberstellung von Ertrag und Aufwand, dem Zweck, eine Erfolgsermittlung über die Geschäftstätigkeit aufzuzeigen. Diese Dokumentation und Rechenschaft der Rechnungslegung leitet sich insbesondere aus § 238 Abs. 1 S. 1 HGB ab.^[7]

In der Privatwirtschaft sind Informationen aus der Buchhaltung unerlässlich. Zum einen dient die interne Rechnungslegung als aussagekräftige Grundlage im Hinblick auf zukünftige ökonomische Entscheidungen des Unternehmens. Zum anderen stellt die externe Rechnungslegung sachgerechte und verlässliche Informationen für Externe, also Investoren, Gläubiger und Banken bereit, um zu sehen, welche Vermögenswerte des laufenden Unternehmens den investierten Mitteln gegenüberstehen und mit welchen Vermögenswerten das Unternehmen seine Erträge und seine Zahlungsmittelüberschüsse laufend erwirtschaftet.^[8] Desweiteren ist die Rechnungslegung privatwirtschaftlicher Unternehmen Grundlage für die Besteuerung, also der Abgabe von Steuern an den Fiskus und die Grundlage für die Ausschüttung von Gewinnanteilen an die Eigentümer des Unternehmens.

Die Aufgabe öffentlicher Finanzwirtschaft, unter Einbeziehung der Gebietskörperschaften, ist es, den für die Erfüllung öffentlicher Aufgaben notwendigen Bedarf an öffentlichen Gütern und Dienstleistungen zu befriedigen und dafür die dafür erforderlichen Finanzmittel zu beschaffen und zu verwalten. „Entscheidungen privater Wirtschaftssubjekte sind an betriebswirtschaftlichen Zielen der Gewinnmaximierung ausgerichtet“, die öffentliche Wirtschaft erstrebt jedoch keinen Gewinn, sondern strebt lediglich nach Einnahmen, um die Deckung ihrer Ausgaben zu erreichen, welche durch den Umfang Ihrer öffentlichen Aufgaben entstehen.^[9] Aus diesen Aufgaben entsteht mittlerweile jedoch auch für die öffentliche Rechnungslegung die Bestrebung, ein genaues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage zu vermitteln. Besonders zum Zweck der Aufrechterhaltung der intergenerativen Gerechtigkeit. „Der Grundsatz der intergenerativen Gerechtigkeit basiert auf Art. 115 des Grundgesetzes, wonach die Einnahmen aus Krediten die Summe der Ausgaben für Investitionen nicht überschreiten dürfen.“^[10] Dies bedeutet, dass zukünftige Generationen die von ihr verbrauchten Ressourcen auch mittels Abgaben und Entgelten ersetzen sollen, um die Nachfolgegenerationen nicht mit Schulden zu belasten. „Da aber keine Bilanz zur Messung der Verschuldung existiert, fungieren notgedrungen die Investitionsausgaben als Anhaltspunkt und Behelfskriterium dafür, dass Vermögen und Schulden in einem verträglichen Gleichgewicht bleiben.“^[11] Diesen Aufgaben wird die Kameralistik in Ihrer bisherigen Form nicht gerecht, wie im weiteren Verlauf der Arbeit noch deutlich wird. Ebenso liegt die Entscheidung der Innenministerkonferenz vom 21.11.2003, die bisherige Verwaltungskameralistik durch die Doppik bzw. die erweiterte Kameralistik abzulösen^[12], nicht darin begründet, dass die Kameralistik ihren früheren Aufgaben nicht mehr gerecht wird, sondern vielmehr darin, dass sich die Anforderungen an ein öffentliches Rechnungswesen geändert haben.^[13]

2.2 Kameralistik und Doppik

Wie bereits in der Einleitung erwähnt, ist die klassische Verwaltungskameralistik ein reines Geldverbrauchskonzept, bei dem nur die Zahlungen, beziehungsweise die Ein- und Ausgaben berücksichtigt werden, zu dem Zeitpunkt an dem sie kassenwirksam werden. An diesen Aufzeichnungen orientiert sich auch der angestrebte Haushaltsausgleich. Dieser Haushaltsausgleich ist für die Erfüllung des Grundsatzes der intergenerativen Gerechtigkeit unerlässlich. Um diesen Grundsatz zu erfüllen, gibt es für Kommunen bestimmte Kreditaufnahmebegrenzungen. „Die Einnahmen aus Krediten dürfen die Summe der im Haushaltsplan veranschlagten Ausgaben für Investitionen nicht überschreiten“^[14] Dies bedeutet, dass eine Aufnahme für Kredite nur ermöglicht wird,, um Investitionen der Kommunen zu tätigen, nicht aber für den Ausgleich eines defizitären Haushalts genutzt werden soll. Die Zuführung von Geldmitteln durch Kredite wird im kameralen Rechnungswesen jedoch als reiner Geldzufluss gebucht, somit begünstigt die Aufnahme von Krediten zusätzlich den Haushaltsausgleich. Weiterhin gibt es in der Kameralistik keine Abschreibungen im Sinne der Doppik, somit kann es durchaus möglich sein, dass Gebäude, Straßen, etc., für die ein Investitionskredit aufgenommen wurde, gar nicht mehr nutzbar sind, obwohl noch die Tilgung des zur Anschaffung aufgenommenen Kredites läuft. Dies widerspricht dem Grundsatz intergenerativer Gerechtigkeit. „Damit es trotz Einhaltung dieses Grundsatzes nicht zu einer Zunahme der Verschuldung kommt, müssen die Gebietskörperschaften den vollständigen Ressourcenverbrauch einer Periode erwirtschaften.“^[15] Zu diesem Zweck müssen beispielsweise Abschreibungen und Rückstellungen berücksichtigt werden in der Periode in der Sie verursacht werden und nicht erst, wie in der Kameralistik üblich, zum Zeitpunkt der Kassenwirksamkeit. Auch sind keine Rückstellungen für z.B. zukünftig zu zahlende Beamtenpensionen zu bilden. Diese Zahlungen werden erst ergebniswirksam erfasst und müssen somit auch erst dann gedeckt werden, wenn die tatsächliche Zahlung erfolgt, nicht aber zu dem Zeitpunkt, in dem sie wirtschaftlich verursacht wurden. „Es bleibt also festzuhalten, dass die Verwaltungskameralistik mit ihrem bisherigen Regelungsinhalt letztlich das Verschieben von Belastungen in die Zukunft begünstigt und ein Wirtschaften zulasten zukünftiger Generationen fördert.“^[16]

[...]

^[1] Vgl. Srocke (2004), S. 1

^[2] Vgl. Mundhenke in Brüggemeier, Schauer, Schedler (2007) S.233

^[3] Vgl. Henkes(2008), S. 1

^[4] Vgl. Srocke (2004), S. 3

^[5] I nternational P ublic S ector A ccounting S tandards

^[6] Vgl. Schuster (2008), S.3

^[7] Vgl. Srocke (2004), S. 45

^[8] Vgl. Turwitt (1999), S. 90

^[9] Vgl. Wiesner, Leibinger, Müller (2008), S. 11 ff.

^[10] Vgl. Srocke in Brüggemeier, Schauer, Schedler (2007), S.271

^[11] Vgl. Henkes (2008), S. 30

^[12] Vgl. Beschlussniederschrift über die 173. Sitzung der Ständigen Konferenz der Innenminister- und senatoren der Länder am 21. November in Jena

^[13] Vgl. Henkes (2008) S. 25

^[14] Art. 115, Abs. 1, S. 2. GG

^[15] Vgl. Srocke in Brüggemeier, Schauer, Schedler (2007), S.271

^[16] Vgl. Henkes (2008), S. 56