Die Bilanzierung des Eigenkapitals der Kreditinstitute nach HGB und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1. Einleitung
1.1 Problemstellung der Arbeit
1.2 Zielsetzung
1.3 Aufbau der Arbeit

2. Theoretische Grundlagen
2.1 Einführung in die Rechnungslegung nach HGB
2.1.1 Geschichtlicher Hintergrund
2.1.2 Zielsetzung
2.1.3 Aufbau der Rechnungslegung
2.1.4 Grundsätze der nationalen Rechnungslegung
2.2 Einführung in die Rechnungslegung nach IFRS / IAS
2.2.1 Geschichtlicher Hintergrund
2.2.2 Zielsetzung
2.2.3 Aufbau der Rechnungslegung
2.2.4 Grundsätze der internationalen Rechnungslegung
2.3 Zwischenfazit – Wichtige Unterschiede zwischen HGB und IFRS

3. Bilanzierung des Eigenkapitals nach HGB und IFRS
3.1 Die Rechnungslegung des Eigenkapitals nach HGB
3.1.1 Definition des Eigenkapitals
3.1.2 Funktionen des Eigenkapitals
3.1.3 Bilanzierung des Eigenkapitals eines Kreditinstitutes gemäß HGB
3.2 Die Rechnungslegung des Eigenkapitals nach IFRS / IAS
3.2.1 Der Eigenkapitalbegriff gemäß Framework und IAS 32
3.2.2 Bilanzierung des Eigenkapitals Kreditinstitutes nach IAS / IFRS
3.3 Vergleichende Betrachtung des Eigenkapitalausweises nach HGB / IFRS

4. Analyse des Eigenkapitalausweises in der Bilanz
4.1 Methodik
4.2 Ergebnisse der Untersuchung
4.2.1 Darstellung des Eigenkapitals in der Bilanz der LBBH
4.2.2 Darstellung des Eigenkapitals in der Bilanz anderer Kreditinstitute
4.3 Zwischenfazit – Allgemeiner Vergleich der Kreditinstitute

5. Fazit

6. Literaturverzeichnis

7. Internetverzeichnis

8. Anhang

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Konzeptionelle Unterschiede zwischen HGB und IFRS

Tabelle 2: Unterschiede im Ausweis des Eigenkapitals zwischen HGB und IFRS

Tabelle 3: Eigenkapitalstruktur gemäß RechKredV

Tabelle 4: Eigenkapitalstruktur gemäß IFRS

Tabelle 5: Vergleich des Eigenkapitals insgesamt gemäß HGB vs. IFRS

1. Einleitung

1.1 Problemstellung der Arbeit

In den vergangenen Jahren hat sich das deutsche Rechnungslegungsumfeld durch neue Gesetze und Vorschriften stark verändert. Ein Grund für diese rasche Veränderung der deutschen Rechnungslegungsnormen ist die Internationalisierung und Globalisierung der Finanzmärkte. Im Zusammenhang dessen, gewinnt die internationale Vergleichbarkeit von Unternehmensdaten immer mehr an Bedeutung z.B. für potentielle Investoren. Diese brauchen vergleichbare Informationen von verschiedenen Kreditinstituten, damit eine rea-listische Beurteilung der zukünftigen Erfolgsaussichten erfolgen kann. Wegen der An-wendung von verschiedenen Rechnungslegungssystemen können die Abschlüsse der un-terschiedlichen Banken nicht unmittelbar miteinander verglichen werden. Dies war ein Grund mit, dass die Forderung nach einem einheitlichen Rechnungssystem laut wurde. Mit der europäischen Verordnung (EG) Nr. 1606 / 2002 vom 19.07.2002 reagierte die EU. Der Hintergrund für den Erlass ist die Zielsetzung, die Rahmenbedingungen für die Fi-nanzmärkte zu harmonisieren. Deswegen sind von der gesetzlichen Anwendungspflicht, insbesondere kapitalmarktorientierte Muttergesellschaften mit Sitz in einem Mitgliedsstaat in der EU betroffen gewesen. Gemäß der IAS – Verordnung mussten diese Unternehmen für die Geschäftsjahre, die am oder nachdem 01.01.2005 beginnen, ihre Konzernabschlüs-se nach den International Financial Reporting Standards aufstellen, wenn sie am jeweili-gen Abschlussstichtag als Wertpapieremittent am geregelten Kapitalmarkt aufgetreten sind. Unternehmen, die ausschließlich Schuldtitel an einem organistisierten Markt emittie-ren, haben eine Übergangsfrist von 2 Jahren erhalten. Sie mussten einen Konzernabschluss erstmalig ab dem 01.01.2007 nach internationalen Rechnungslegungsstandards aufstellen.^[1] Beim Einzelabschluss wird den kapitalmarktorientierten Unternehmen ein Wahlrecht für die Anwendung der IFRS eingeräumt.^[2]

Eine besondere Bedeutung bei der Finanzberichterstattung kommt dem Eigenkapital zu. Es ist eine wesentliche Komponente der Bilanz, auf Basis dessen wichtige Kennzahlen, beispielsweise die Eigenkapitalquote oder Eigenkapitalrentabilität, berechnet werden kön-nen. Somit ist eine Beurteilung des wirtschaftlichen Erfolgs möglich. Das Eigenkapital der Kreditinstitute ist Grundlage für ihre Geschäftstätigkeiten, da beispielsweise ohne keine Kredite ausgegeben werden können. Dem Eigenkapital kommen aus Unternehmenssicht wichtige Aufgaben, wie z.B. Finanzierungs- und Gründungsfunktion zu. In der internatio- nalen Rechnungslegung existiert keine gesetzliche und verbindliche Gliederung bezüglich dem bilanziellen Eigenkapital, obwohl die IFRS als einheitlicher Rechnungslegungsstan-dard gelten. Daraus ergeben sich für das bilanzierende Unternehmen für die Darstellung des Eigenkapitals vielfältige Möglichkeiten.

Bei einem Rückblick auf das Jahr 2008 wird deutlich, dass die Entwicklung des Banken-sektors in 2008 besonders durch die Finanzmarktkrise geprägt wurde. Das Berichtsjahr 2008 war von extremen Marktverwerfungen gekennzeichnet. Durch den Zusammenbruch der US – Investmentbank Lehman Brothers im 2. Halbjahr 2008 eskalierte die Situation an den Finanzmärkten. Seit Beginn der Krise 2007 mussten deutsche Kreditinstitute Wertbe-richtigungen i.H.v. 1.048 Mrd. € vornehmen. Im gleichen Zeitraum nahmen die Banken 849 Mrd. € am Kapitalmarkt auf, um ihre Eigenkapitalbasis zu stärken. Um Insolvenzen von Kreditinstituten zu vermeiden, legte die deutsche Bundesregierung in 2008 einen „Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung“ – kurz SoFFin auf. Dieser hat ein Volumen i.H.v. 480 Mrd. €, wobei 400 Mrd. € zur Garantieübernahme und 70 Mrd. € zur Rekapitalisierung und Risikoübernahme bereitstehen. Zur Rettung der Commerzbank wurden Ihnen 10 Mrd. € aus dem Rettungsfonds zur Verfügung gestellt.^[3]

Seit der Finanzmarktkrise ist die internationale Rechnungslegung öfters in der Presse kriti-siert worden. In Fachkreisen gibt es rege Diskussion über Veränderungen von Bilanzie-rungsregeln. Den IFRS wird eine Mitschuld an den gegenwärtigen Turbulenzen an den Kapitalmärkten gegeben. Die neueste Diskussion bezüglich der IFRS, beschäftigt sich mit den Neubewertungsrücklagen als Thematik. Sie steht in der Kritik, da sie zurzeit das Ei-genkapital der deutschen Kreditinstitute schmälert, da die Marktpreise für Wertpapiere im Zuge der Finanzkrise eingebrochen sind.^[4] Nach deutschem Handelsrecht müssen die Neu-bewertungsrücklagen mit dem Eigenkapital verrechnet werden. Die internationale Rech-nungslegung sieht hier eine Wahlmöglichkeit vor. In Frankreich beispielsweise werden die Neubewertungsrücklagen nicht mit dem Eigenkapital verrechnet. Damit das Eigenkapital der Banken entlastet wird, will die Bundesregierung nun ähnlich verfahren. Die Frage, die bleiben ist, wie hoch letztendlich die Entlastungen sind. Die BaFin warnt vor zu hohen Erwartungen, da Verluste in der Neubewertungsreserve, die aus Aktienbeständen resultie-ren, nach wie vor mit dem Eigenkapital verrechnet werden müssen.^[5]

1.2 Zielsetzung

Zielsetzung der vorliegenden Bachelor – Thesis ist es, dem Leser einen Überblick über die theoretischen Grundlagen der deutschen und internationalen Rechnungslegung zu geben. Zum besseren Verständnis sollen dem Leser die Unterschiede zwischen den beiden Rech-nungslegungssystemen aufgezeigt werden. Insbesondere soll auf die Bilanzierungsansätze hinsichtlich des Eigenkapitals eingegangen werden. Auf Grund der Bewertungsunter-schiede des Eigenkapitals, stellt sich die Frage, welche Auswirkungen sich bei einer Um-stellung auf IFRS auf das Eigenkapital für die Kreditinstitute ergeben. Außerdem ist die Frage zu beantworten, welche Informationen die deutschen und internationalen Rech-nungslegungsnormen für den Ausweis des Eigenkapitals in der Bilanz fordern und wie diese Vorschriften in der Bilanzierungspraxis umgesetzt werden. Dabei wird die vorlie-gende Arbeit, beispielsweise auf Fragen eingehen, welche Bestandteile des Eigenkapitals in der Bilanz gesondert ausgewiesen werden und wie deren unterschiedliche Bezeichnung ist. Damit eine kritische Würdigung möglich ist, ist es notwendig, den Stand der aktuellen Berichterstattung zu analysieren.

1.3 Aufbau der Arbeit

Dieser Abschnitt gibt einen Überblick über die Inhalte der einzelnen Kapitel.

Im ersten Kapital werden die Problemstellung sowie die Zielsetzung der Arbeit und der Aufbau der Arbeit dargestellt.

Das zweite Kapital der Bachelor – Thesis führt in die Thematik ein, gibt einen ersten Überblick über den geschichtlichen Hintergrund der deutschen und internationalen Rech-nungslegung sowie über deren Zielsetzung. Weitere Aspekte, die in diesem Abschnitt be-handelt werden, sind der Aufbau und die Grundsätze der beiden Rechnungslegungssyste-me. Weiterhin wird in diesem Kapital geklärt, worin die Unterschiede zwischen diesen beiden Rechnungslegungsnormen bestehen. Somit ist das Ziel die Aufbereitung der we-sentlichen Grundlagen, die für den Ausweis des Eigenkapitals zu berücksichtigen sind.

Im Anschluss an die Einführung und Darstellung der Grundlagen wird im dritten Kapital genauer auf das deutsche und internationale Rechnungslegungssystem eingegangen. Es wird eine grundlegende Charakterisierung des Eigenkapitals gemäß HGB und IFRS vor-genommen. Nach dem die Funktionen des Eigenkapitals dargestellt werden, erfolgt eine Darstellung der allgemeinen Vorschriften zur Bilanzierung des Eigenkapitals für Kreditin-stitute gemäß HGB. Da die Landesbank Berlin Holding eine AG ist, geht die vorliegende Arbeit besonders auf die gesetzlichen Regelungen für diese Rechtsform ein. Damit ein Vergleich zwischen den beiden Rechnungslegungsnormen erfolgen kann, beschäftigt sich ein Absatz mit den internationalen Bilanzierungsvorschriften für das Eigenkapital. Im letz-ten Unterkapital werden die beiden Rechnungslegungssysteme auf ihre Unterschiede be-züglich des Eigenkapitalausweises untersucht. Ziel des dritten Kapitals ist es, die konkre-ten Anforderungen zum Eigenkapitalausweis im HGB – und IFRS – Abschluss darzustel-len.

Im vierten Kapital wird genauer auf den Eigenkapitalausweis in der Praxis eingegangen. Um den Eigenkapitalausweis deutscher Kreditinstitute gemäß der Zielsetzung analysieren zu können, sind empirische Untersuchungen notwendig, um die Daten aus den Abschlüs-sen aufbereiten und präsentieren zukönnen. Dazu wurden Einzel- und Konzernabschlüsse im Zeitraum von 2006 – 2008 analysiert. In diesem Abschnitt wird die Fragestellung ge-klärt, welche Eigenkapitalkomponenten die IFRS – Bilanz bei Kreditinstituten enthält. Nach Darstellung der Methodik werden die Ergebnisse der empirischen Untersuchung präsentiert. Zunächst wird besonders auf die Zusammensetzung und die Entwicklung des IFRS – Eigenkapitals beim LBBH Konzern eingegangen. Bei den anderen Kreditinstituten wird auf diese beiden Aspekte nur kurz eingegangen, damit zum Abschluss des vierten Kapitels ein Vergleich zwischen den Unternehmen, die zur Grundgesamtheit gehören, möglich ist.

Im fünften und letzten Kapital der Bachelor – Thesis werden die Ergebnisse der Arbeit präsentiert und eine Schlussfolgerung aus der Arbeit gezogen.

2. Theoretische Grundlagen

2.1 Einführung in die Rechnungslegung nach HGB

2.1.1 Geschichtlicher Hintergrund

Durch die Einführung des ADHGB im Jahre 1861 in den deutschen Staaten wurde ein erster verbindlicher Gesetzestext für das Handelsrecht geschaffen. Die Bundesversamm-lung des Deutschen Bundes nahm den Vorgänger des heutigen HGB an und auf dessen Beschluss hin, trat dieses Gesetz nach und nach mehr in den deutschen Staaten in Kraft. 1869 wurde das ADHGB durch die Einführung des Einführungsgesetzes nach der Grün-dung des Norddeutschen Bundes zum Bundesgesetz und nach der Reichsgründung 1871 zum Reichsgesetz erklärt.^[6] Das HGB, welches am 01.01.1900 gleichzeitig mit dem BGB in Kraft getreten ist, löste das ADHGB ab. Es gilt als Sonderprivatrecht der Kaufleute und ist die wichtigste Rechtsquelle für das Handelsrecht.^[7]

Durch die Erlassungen von verschiedenen Gesetzen im 20 Jahrhundert wurde das HGB immer wieder Änderungen unterworfen und der Zeit angepasst. Aufgrund der Vielzahl von Reformen in der Vergangenheit und Gegenwart, die Auswirkungen auf das HGB hat-ten, beschränkt sich diese Arbeit auf die, die Inhalt und Form maßgeblich beeinflusst ha-ben. Zunächst wurde im Rahmen der Aktienreform von 1937 das Aktienrecht aus dem HGB ausgegliedert.^[8] Das Bilanzrichtliniengesetz von 1985 gehört auch zu den grundle-genden Reformen. Damit einher gingen die gleichzeitige Umsetzung der 4., 7., und 8. EU Richtlinie. Das BiRiLiG beinhaltet Änderungen einer Vielzahl unterschiedlicher Gesetze. Das Kernstück war die Neugestaltung des HGB durch die Neufassung des dritten Buches.^[9]

Mit der Verabschiedung des Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetzes im Jahr 1998 reagier-te der deutsche Gesetzgeber auf die Entwicklungen der internationalen Rechnungslegung. Durch die Erweiterung des Konzernanhangs erfolgte eine Annäherung an das internationa-le Niveau. Nach der erneuten Anpassung durch das Transparenz- und Publizitätsgesetz enthält der HGB – Konzerabschluss die gleichen Bestandteile, wie ein IFRS – Abschluss.^[10] Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG) vom 29.05.2009 trat die neueste Änderung in Kraft. Zu den wesentlichen Änderungen des Bilanzrechtsmodernisie-rungsgesetzes gehören die Deregulierung und Verbesserung der Aussagekraft der HGB – Abschlüsse.^[11] Eine große Anzahl von rechnungslegungspflichtigen Unternehmen in Deutschland nimmt den Kapitalmarkt nicht in Anspruch. Aus diesem Grund ist es deshalb nicht zu rechtfertigen, alle rechnungslegungspflichtigen Unternehmen zur Anwendung der IFRS zu verpflichten. Das Bilanzrechtmodernisierungsgesetz baut das HGB – Bilanzrecht so aus, dass es den IFRS gleichwertig ist, aber dafür kostengünstiger und nicht so kom-plex.^[12]

2.1.2 Zielsetzung

Im HGB gibt es keinen expliziten Hinweis auf die Ziele, welche mit der dort verankerten Rechnungslegung verfolgt werden sollen. Sie lassen sich aus den zahlreichen Regelungen des HGB ableiten.^[13] In der Literatur herrscht über die verfolgten Ziele, die mit dem han-delsrechtlichen Jahresabschluss verbunden sind, ebenso Uneinigkeit, wie bei der Gewich-tung. Deshalb wird sich die vorliegende Arbeit auf die wesentlichen Ziele, die in der Lite-ratur diskutiert werden, konzentrieren. In der folgenden Grafik sind die Ziele zusammen-fassend dargestellt:

Abb. 1: Zwecke der Rechnungslegung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Blasius, Torsten (Autor) (2006), S. 20.

Der Zweck der Dokumentation ergibt sich aus der Buchführungspflicht gemäß § 238 Abs.1 HGB. Gemäß diesem Paragraphen ist jeder Kaufmann zur Buchführung verpflich-tet. Die Darstellung der Handelsgeschäfte und die Lage des Unternehmens haben so zu erfolgen, dass sich der sachverständige Dritte, neben dem Überblick, den er sich in einem angemessenen Zeitraum verschaffen muss, auch die Entstehung und Abwicklung nach-vollziehen kann.^[14] Die Dokumentation soll einen Überblick über die tatsächlichen Ver-hältnisse der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage zum Bilanzstichtag sowie über den Erfolg am Ende des Geschäftsjahres und die Veränderungen im laufenden Geschäftsjahr geben.^[15]

Das Ziel der Zahlungsbemessung beinhaltet zwei Elemente. Zum einen die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns und der zuzahlenden Steuern zum anderen. Die Aus-schüttungsregelungen bestehen aus den Komponenten Ausschüttungssperre und Ausschüt-tungssicherung. Da Unternehmen an Adressaten erfolgs- und unabhängige Zahlungen leis-ten müssen, ist die Ermittlung des ausschüttungsfähigen Gewinns ein wichtiger Faktor. Dieser wird durch Ausschüttungsobergrenzen (Ausschüttungssperren) und -untergrenzen (Ausschüttungssicherungen) begrenzt.^[16] Zwischen dem Ziel der Gewinnermittlung und dem geforderten Gläubigerschutz / Kapitalerhaltung besteht ein Zusammenhang. Zur Er-reichung des Gläubigerschutzes muss die Gewinnermittlung nach dem Vorsichtsprinzip erfolgen. Denn je höher der Gewinn, umso höher ist die Ausschüttung an die Aktionäre. Folglich verringert sich die Haftungsmasse für die Gläubiger im Insolvenzfall.^[17]

Der letzte handelsrechtliche Zweck ist die Bereitstellung von Informationen für die Gläubiger, damit eine Einschätzung der Risiken und Chancen erfolgen kann. Auf der ei-nen Seite ergibt sich aus der Informationsaufgabe die Selbstinformation des Kaufmanns und auf der anderen Seite die Rechenschaftslegung des Managements gegenüber den Ak-tionären und Gesellschaftern (Rechenschaftslegungsfunktion).^[18] Einen eindeutigen Hin-weis auf den Zweck der Rechenschaftslegung gibt der § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB, der ein Bild über die wirtschaftliche Lage verlangt.

2.1.3 Aufbau der Rechnungslegung

Neben dem HGB gibt es noch andere speziellere Rechtsgrundlagen, die je nach Rechts-form angewandt werden z.B. AktG bei AG. Somit besteht das nationale Handelsrecht nicht aus einem einzigen, mit Rechnungslegung titulierten Gesetz. Es besteht aus fünf Bü-chern mit unterschiedlichen Rechnungslegungsinhalten. Die wesentlichen Vorschriften über die handelsrechtliche Rechnungslegung sind im dritten Buch des HGB niederge-schrieben. Das erste Buch mit der Überschrift „Handelsstand“ beinhaltet allgemeine Rege-lungen zur Kaufmannseigenschaft, Firma sowie Prokura und Handlungsvollmachten. Das zweite Buch befasst sich mit den Handels- und stillen Gesellschaften und das vierte Buch unter der Überschrift „Handelsgeschäfte“, mit den vorgenommenen Rechtsgeschäften ei-nes Kaufmanns. Das fünfte und letzte Buch beinhaltet ausschließlich Regelungen zum Seehandel.^[19] Das dritte Buch, das für die vorliegende Arbeit wichtig ist, wird in sechs Ab-schnitte unterteilt:

Der erste Abschnitt enthält Vorschriften, die für alle Kaufleute gelten und anzuwenden sind. In den §§ 238 – 241 HGB werden Anforderungen an die Buchführung und das In-ventar geregelt. Die Ansatzvorschriften, die in den §§ 246 – 251 HGB niedergeschrieben sind, regeln was in eine Bilanz aufzunehmen ist bzw. was nicht aufgenommen werden darf. Es folgen die Bewertungsvorschriften, die in den §§ 252 – 256 HGB näher erläutern werden.^[20] Die Normen in den §§ 264 – 335 HGB des zweiten Abschnittes gelten, ergän-zend zu den Vorschriften des ersten Abschnittes, speziell für Kapitalgesellschaften. Dane-ben schreibt er für Unternehmen vor, welche Bestandteile der Jahresabschluss und die Konzernbilanz beinhalten müssen.^[21] In den §§ 284 – 288 HGB finden sich Regelungen zum Anhang. Zur Gliederung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung sind in den §§ 266 und 275 HGB genaue Vorschriften niedergeschrieben.

Der dritte Abschnitt enthält in den §§ 336 – 339 HGB Vorschriften für eG.^[22] Im vierten Abschnitt, der die §§ 340 – 341 p HGB umfasst, sind Vorschriften für den Jahres- und Konzernabschluss enthalten, die speziell für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige gelten. Für diese Arbeit sind die §§ 340 – 340 o HGB relevant. Diese Paragraphen regeln Sondervorschriften für Banken und Finanzdienstleistungsinstitute.^[23] Die §§ 342 – 342 a HGB, welche den fünften Abschnitt bilden, enthalten Vorschriften zum DRSC. Die §§ 342 b – 342 e HGB, die den sechsten Abschnitt bilden, enthalten Regelungen zur Einrich-tung einer deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung bzw. die Regelungen zum Verfahren zur Durchführung ordnungsmäßiger Rechnungslegung.^[24]

2.1.4 Grundsätze der nationalen Rechnungslegung

Da die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung begrifflich im Gesetz erwähnt werden, gelten sie neben den kodifizierten Vorschriften als ergänzende Rechtsnorm und sind des-halb unabhängig von der Rechtsform für alle Kaufleute zwingend mit heranzuziehen. Sie dienen zur Konkretisierung oder Ergänzung von gesetzlichen Einzelvorschriften, wenn für einen Sachverhalt keine anwendbare Vorschrift existiert.^[25] Der Gesetzgeber verwendet den Begriff der GoBs (§§ 243 Abs. 1; 264 Abs. 2 HGB) mehrfach im Gesetz, aber eine genaue Definition ist nicht zu finden. Deshalb handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbe-griff. Die wichtigsten kodifizierten GoBs ergeben sich aus dem ersten Abschnitt des drit-ten Buches des Handelsgesetzbuches.^[26]

Wegen Inderdependenzen und Überschneidungen innerhalb der GoBs ist es trotz vielen Versuchen nicht gelungen, ein einheitliches System zu entwickeln. Der anerkannteste Versuch die GoBs zu systematisieren, wurde von Leffson unternommen. Er unterteilt sie in obere Grundsätze, die nur allgemeine Formulierungen beinhalten und untere, die die daraus abgeleiteten konkreten Vorschriften für einzelne Geschäftsvorfälle darstellen. Die konkreten Vorschriften, die sich aus den oberen ableiten, beziehen sich nach Leffson auf die Buchhaltung, das Inventar, die Bilanz und GuV.^[27] Die oberen Grundsätze werden im Folgenden kurz dargestellt.

Gemäß dem Grundsatz der Klarheit müssen die einzelnen Geschäftsvorfälle, Bilanzposi-tionen und Erfolgsbestandteile der Art nach eindeutig bezeichnet und zugeordnet werden, so dass die Verständ- und Übersichtlichkeit in den Büchern und Abschlüssen gegeben sind.^[28] Aus dem Grundsatz lassen sich das Prinzip der Einzelbewertung und das Saldie-rungsverbot ableiten. Dieses ist in § 246 Abs. 2 HGB geregelt. Folglich dürfen Vermö-genswerte und Schulden, Aufwendungen und Erträgen, Grundstücksrechte mit Grund-stückslasten nicht gegeneinander verrechnet werden. Nach dem Prinzip der Einzelbewer-tung müssen Vermögenswerte und Schulden einzeln erfasst und bewertet werden.^[29] Die Buchführung hat so zu erfolgen, dass ein sachverständiger Dritter und der Kaufmann sel-ber, sich in einem angemessenen Zeitraum einen Überblick über die Lage des Unterneh-mens verschaffen können. Die Geschäftsvorfälle müssen sich in ihrer Entstehung und Entwicklung zurückverfolgen lassen.^[30]

Der kodifizierte Grundsatz der Richtigkeit besagt, dass alle Eintragungen in den Büchern und andere Aufzeichnungen richtig vorgenommen werden müssen. Demzufolge dürfen keine unwahren Angaben erfolgen.^[31] Der Grundsatz der Willkürfreiheit fordert, dass bei Schätzungen, die Annahmen zugrunde gelegt werden, die nach seiner persönlichen Mei-nung am wahrscheinlichsten sind. Daneben müssen auch Bilanzmanipulationen unterblei-ben.^[32]

Nach dem Grundsatz der Vollständigkeit (§ 239 Abs. 2 HGB) müssen alle aufzeich-nungs- und buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle, alle Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge erfasst werden.^[33] Buchungspflichtig sind alle Wertsteigerungen und Wertminderungen. Demzufolge alle Wertänderungen sowie Rechte und Verpflichtungen.^[34] Außerdem müssen alle Geschäfts-vorfälle und erkennbaren Risiken im Jahresabschluss berücksichtigt werden. Daraus leitet sich die Pflicht zur Durchführung einer Inventur und Aufstellung eines Inventars ab.^[35] Es müssen alle Informationen über Geschäftsvorfälle, die vor dem Bilanzstichtag, sowie nach dem Bilanzstichtag, aber vor der Aufstellung des Jahresabschlusses erfolgt sind, vorliegen. Aus diesem Grundsatz leitet sich das Prinzip der Bilanzkontinuität (§ 252 Abs. 1 Satz 1 HGB) ab, wonach die Eröffnungsbilanz mit der Abschlussbilanz des Vorjahres überein-stimmen muss.^[36]

Beim Abgrenzungsgrundsatz wird festgelegt, welchem Abrechnungszeitraum die Wert-veränderungen zuzurechnen sind. Aufgrund der Zurechnung zu bestimmten Perioden, be-stimmt dieser Grundsatz, was als Aufwand und Ertrag gilt. Die Abgrenzungsgrundsätze lassen sich in das Realisationsprinzip, Prinzip der sachlichen und zeitlichen Abgrenzung und Imparitätsprinzip unterteilen.^[37] Nach dem Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung sind streng zeitraumbezogene Vermögensveränderungen den Perioden zuzurechnen, in der die Ergebnisse, die zu Erträgen bzw. den Aufwendungen geführt haben, bekannt werden.^[38] Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung bestimmt, zu welcher Periode die Wertminde-rungen, die durch die Leistungserstellung verursacht werden, zuzurechnen sind. Demnach müssen alle den Unternehmensleistungen zurechenbaren leistungsbezogenen Aufwendun-gen in der Periode erfasst werden, in der die sachlich zugehörigen Erträge realisiert wer-den.^[39]

Im Interesse der Eigentümer und des Gläubigers sollte der Kaufmann seine Vermögens-werte und Schulden vorsichtig bewerten (Grundsatz der Vorsichtigkeit), d.h. den Wert der zu bilanzierenden Aktiva eher zu niedrig und den der Passiva eher zu hoch ansetzen. Für eine in diesem Sinne vorsichtige Bilanzierung sorgen das Realisations- und Impari-tätsprinzip.^[40] Das Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) umfasst zwei Faktoren. Zum einen den Zeitpunkt, zu dem der Ertag entsteht und zum anderen den Wert, mit dem die noch nicht realisierten Erzeugnisse bzw. Leistungen erfasst werden. Beispielsweise gilt ein Erlös aus dem Verkauf von Wirtschaftsgütern als realisiert, wenn die Lieferung vollzogen ist. Bis zum Zeitpunkt der Realisierung sind die Wirtschaftsgüter nach dem An- schaffungskostenprinzip höchstens mit den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bilanzieren. Demnach bleiben nicht – realisierte Wertsteigerungen unberücksichtigt (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB). Die Obergrenze soll gewährleisten, dass keine Aufnahme von nicht realisierten Gewinnen in die Bilanz erfolgt.^[41] Ein Ertrag darf erst erfasst werden, wenn er durch Umsatz, d.h. entgeltlich am Markt, realisiert worden ist.^[42]

Ohne das Imparitätsprinzip würden Verluste, die durch den Kauf von Wirtschaftsgütern oder den Abschluss von Verträgen entstehen können, aber noch nicht realisiert wurden, ebenfalls erst mit Leistungserbringung oder bei Ablauf des Leistungszeitraumes erfasst werden. Demzufolge sind Gewinne und Verluste unterschiedlich zu bewerten. Während Gewinne nur dann berücksichtigt werden dürfen, wenn sie am Bilanzstichtag bereits reali-siert worden sind, müssen alle vorhersehbaren Verluste bereits bei bekannt werden und nicht erst mit ihrem tatsächlichen Eintritt angegeben werden.^[43] Diese Vorschrift ist eben-falls im Gesetz festgelegt und lautet: „alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen.“^[44]

Der Grundsatz der Stetigkeit der Bewertungsmethoden (§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB) ver-langt die Beibehaltung, der auf den vorhergesehenen Jahresabschluss angewandten Be-wertungsmethoden.^[45]

2.2 Einführung in die Rechnungslegung nach IFRS / IAS

2.2.1 Geschichtlicher Hintergrund

Die Geschichte der internationalen Rechnungslegung ist vergleichsweise jung. Am 29.06.1973 wurde auf Initiative von Großbritannien, das International Accounting Stan­dards Committee^[46], als privatrechtlicher Verein nationaler Verbände von Rechnungslegern und Wirtschaftsprüfern gegründet.^[47] Im Jahr 1989 wurde vom IASC das Grundkonzept mit dem Titel „Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von Abschlüssen“ veröf-fentlicht. In diesem Rahmenkonzept befinden sich Ausführungen zu übergeordneten Rechnungslegungsgrundsätzen und welche Zielsetzungen das IASC verfolgt.^[48]

[...]

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^[1] Vgl. Europäisches Parlament und der Rat (2002), Artikel 1 Nr. 17 und Artikel 4.

^[2] Vgl. Buchholz, Rainer (2008), S. 13.

^[3] Vgl. Deutsche Postbank Konzern (2008), S. 65.

^[4] Vgl. Weimar, Karlheinz (2009), Wie eine Bilanzregel Eigenkapital auffrisst.

^[5] Vgl. Berschens, Ruth u.a . (2009) , Kreditvergabe Bank-Entlastung verzweifelt gesucht.

^[6] Vgl. Becker, Ansgar (2004), S. 70 f.

^[7] Vgl. Fleischer in HGB (2009), S. VII.

^[8] Vgl. Coenenberg, Adolph G. (2005), S. 21.

^[9] Vgl. Ebenda, S. 26 f.

^[10] Vgl. Ebenda, S. 29.

^[11] Vgl. Bundesministerium der Justiz (2009), Bilanzrecht wird modernisiert.

^[12] Vgl. Ebenda (2009), Wesentliche Änderungen des Bilanzmodernisierungsgesetzes im Überblick.

^[13] Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 145.

^[14] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 238 Abs. 1.

^[15] Vgl. Küting, Karlheinz u.a. (2006), S. 20.

^[16] Vgl. Buchholz, Rainer (2008), S. 26.

^[17] Vgl. Probst, Hans-Jürgen (2008), S. 152.

^[18] Vgl. Küting, Karlheinz u.a. (2006), S. 23.

^[19] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 28 ff., Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 29f.

^[20] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 28.

^[21] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 297 Abs. 1 S. 1.

^[22] Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 30.

^[23] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 32.

^[24] Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 31.

^[25] Vgl. Ebenda, S. 106 ff.

^[26] Vgl. Ruhnke, Klaus (2008), S. 184 f.

^[27] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 38.

^[28] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 243 Abs. 2, Bieg, Hartmut (2008), S. 204.

^[29] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 246 Abs. 2, Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 40.

^[30] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 238 Abs. 1 Satz 1.

^[31] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 239 Abs. 2, Bieg, Hartmut (2008), S. 203.

^[32] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 41.

^[33] Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 122.

^[34] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 40 f.

^[35] Vgl. Bieg, Hartmut (2008), S. 205, Fleischer in HGB (2009), § 240.

^[36] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 41, Fleischer in HGB (2009), § 252 Abs. 1 Satz 1.

^[37] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 41.

^[38] Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. ß6.

^[39] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 42.

^[40] Vgl. Baetge, Jörg u.a. (2007), S. 140, Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 45.

^[41] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 253 Abs. 1 Satz 1, Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 41.

^[42] Fleischer in HGB (2009), § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2.

^[43] Vgl. Coenenberg, Adolf G. (2005), S. 43.

^[44] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 252 Abs. 1 Nr. 4.

^[45] Vgl. Fleischer in HGB (2009), § 252 Abs. 1 Nr. 6, Bieg, Hartmut (2008), S. 206.

^[46] Vgl. Sorg, Peter u.a. (2008), S. 12.

^[47] Gründungsmitglieder: Großbritannien, Australien, Deutschland, Frankreich, Japan, Kanada, Mexiko, Niederlande, USA (Vgl. Kirsch, Hanno (2008), S. 1.)

^[48] Vgl. Winkeljohann, Norbert (2006), S. 3 ff.