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Die Bilanzierung von latenten Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Hausarbeit 2008 20 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

Inhaltsverzeichnis

1. Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

2. Zielsetzungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
2.1 Verbesserte Aussagekraft des handelsbilanziellen Jahresabschlusses
2.2 Konzeptionelle Annäherung an die International Financial Reporting Standards (IFRS)

3. Bilanzierung von latenten Steuern nach dem BilMoG
3.1 Entstehung, Konzept und Zweck von latenten Steuern
3.2 Bilanzieller Ansatz von latenten Steuern
3.3 Bewertung von latenten Steuern nach dem BilMoG
3.4 Ausweis von latenten Steuern unter BilMoG

4. Analyse der Auswirkungen des BilMoG auf dessen Zielsetzungen
4.1 Auswirkung der Bilanzierung latenter Steuern nach dem BilMoG auf die Aussagekraft des Jahresabschlusses
4.2 Auswirkung auf die konzeptionelle Annäherung an IFRS
4.3 Kritische Würdigung der Neuerungen zur Bilanzierung latenter Steuern durch das BilMoG

5. Thesenförmige Zusammenfassung

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung, Zielsetzung und Gang der Untersuchung

Die fortschreitende Globalisierung und die immer stärkeren Verflechtungen mit dem internationalen Markt beschränken sich nicht mehr ausschließlich auf Großkonzerne, sondern betreffen immer häufiger auch die kleinen und mittleren Unternehmen (KMU).[1] Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) soll das aktuelle Handelsgesetzbuch (HGB) zu einer Rechnungslegungskonzeption transformiert werden, die den internationalen Ansprüchen gewachsen ist und deren Umsetzung auch für kleinere Unternehmen tragbar ist. Der Anwendungszeitpunkt wird Geschäftsjahre betreffen, die nach dem 31.12.2008 beginnen. Unter Berücksichtigung des Referentenentwurfes (RefE, 09.11.07), des Regierungsentwurfes (RegE, 21.05.08) und des aktuellsten Gesetzesentwurfes vom 30.07.08 sollen die geplanten Änderungen im Rahmen der latenten Steuern vorgestellt und analysiert werden.

Zunächst werden die beiden wesentlichen Zielsetzungen des BilMoG dargestellt. Der Begriff der latenten Steuer sowie die Neuregelung ihres bilanziellen Ansatzes, der Bewertung und des Ansatzes sollen in Kapitel 3 erläutert werden. Anschließend folgt eine Analyse der Auswirkungen, die sich aus dem Gesetzesentwurf auf die vorgestellten Zielsetzungen ergeben.

2. Zielsetzungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

2.1 Verbesserte Aussagekraft des handelsbilanziellen Jahresabschlusses

Die bessere Aussagekraft des handelsbilanziellen Jahresabschlusses ist ein wesentlicher Schwerpunkt der Reform des Bilanzrechts. Diese Zielsetzung bedeutet mitunter eine Loslösung vom im HGB bislang so grundlegenden Gläubigerschutzprinzip, um den Informationsbedürfnissen der Jahresabschlussadressaten gerecht zu werden und die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des bilanzierenden Unternehmens nach tatsächlichen Verhältnissen abzubilden. Dabei sollen die Eckpunkte der HGB-Bilanz beibehalten und die Kosten-Nutzen-Relation beachtet werden. Das bedeutet Wahrung ihrer Ausschüttungsbemessungsfunktion, ihrer Maßgeblichkeit für die steuerliche Gewinnermittlung und der damit verbundenen Steuerbemessung sowie Beibehaltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung. Unter Berücksichtigung der genannten Voraussetzungen ist eine Anhebung des Informationsniveaus nur in einem solchen Maß vorgesehen, wie es auch für die KMU tragbar ist.[2]

Mit der Verfolgung dieses Ziels wird eine bessere Vergleichbarkeit der Bilanzen deutscher Unternehmen untereinander, aber auch, im Rahmen der Globalisierung, mit Bilanzen ausländischer Unternehmen angestrebt (vgl. Gliederungspunkt 2.2). Dadurch soll der Druck, die zeitaufwändigen und kostenintensiven internationalen Rechnungslegungsstandards anzuwenden, reduziert werden.[3] Inwiefern dies durch die Neuregelung der Bilanzierung latenter Steuern erreicht werden kann, soll in einem späteren Kapitel geprüft werden.

2.2 Konzeptionelle Annäherung an die International Financial Reporting Standards (IFRS)

Ein weiteres Ziel der Bilanzrechtsmodernisierung ist die Weiterentwicklung des HGB zu einer beständigen, wettbewerbsfähigen Alternative zu den IFRS. Infolge der Globalisierung befindet sich auch die Rechnungslegung im fortschreitenden Prozess der Internationalisierung. Um auf internationalen Absatzmärkten konkurrenzfähig zu bleiben sowie auf weltweiten Finanzmärkten Kapital aufnehmen zu können, werden international vergleichbare Jahresabschlüsse vorausgesetzt. Insbesondere international tätige Unternehmen werden faktisch dazu gezwungen künftig international verbreitete Bilanzierungsstandards anzuwenden.[4]

Sicherlich wäre die Entscheidung zur verbindlichen Einführung der IFRS für Einzelabschlüsse und nicht börsennotierte deutsche Unternehmen eine bequeme Möglichkeit das deutsche Bilanzrecht an internationale Ansprüche anzugleichen. Jedoch wären die damit verbundenen Nachteile, wie Komplexität des Regelwerks, Kostenintensität der Umstellung und Anwendung sowie der immensen Änderungsdynamik, insbesondere für den Mittelstand nicht zumutbar. Daher zielt das BilMoG auf einen Ausbau des HGB-Bilanzrechts ab, welches den IFRS gleichwertig ist, aber wesentlich kostengünstiger und in der Praxis einfacher zu handhaben ist.[5]

Ob durch die Reform des HGB die Bilanzierung von latenten Steuern der Annäherung an die IFRS nachkommt wird im weiteren Verlauf analysiert.

3. Bilanzierung von latenten Steuern nach dem BilMoG

3.1 Entstehung, Konzept und Zweck von latenten Steuern

Weichen handelsbilanzieller Gewinn und Steuerbilanzgewinn voneinander ab und kehren sich diese Differenzen in späteren Geschäftsjahren voraussichtlich um, so ist dies die Ursache der Entstehung von latenten Steuern. Diskrepanzen zwischen handelsrechtlichem und steuerlichem Ergebnis sind auf die abweichende Zielsetzung von Handels- und Steuerbilanz zurückzuführen.[6] Die entstehenden Abweichungen kehren sich in den meisten Fällen zu einem späteren Zeitpunkt wieder um.

Der tatsächliche, effektive Ertragssteueraufwand, der aus dem steuerlichen Jahresergebnis resultiert, wird in die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechung (GuV) als Aufwand übernommen. Die ausgewiesene Steuerlast kann demzufolge bei abweichendem Periodenerfolg keinen nachvollziehbaren Zusammenhang zum handelsrechtlichen Ergebnis haben, da sie sich nicht als Produkt des handelsbilanziellen Vor-Steuer-Ergebnisses und Steuersatz erklären lässt.[7] Hautaufgabe der latenten Steuern ist es, die Vereinbarkeit der beiden Rechenwerke herzustellen sowie die tatsächliche Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, also auch bestehende Steueransprüche und verindlichkeiten des bilanzierenden Unternehmens im handelsrechtlichen Jahresabschluss darzustellen.[8]

Im Rahmen des BilMoG erfolgt eine Umstellung der Ermittlungsmethode von latenten Steuern. Das bisher angewandte GuV-orientierte Timing-Konzept, welches zur Abgrenzung latenter Steuern die Jahresergebnisse nach Handels- und Steuerrecht miteinander vergleicht, wird durch das bilanzorientierte Temporary-Konzept ersetzt. Für das künftig anzuwendende Temporary-Konzept sind Ergebnisabweichungen unerheblich. Maßgeblich sind einzig und allein Bilanzdifferenzen, die sich aus unterschiedlicher Bewertung von Vermögenswerten und Schulden ergeben.[9] Die daraus resultierende Steuerdifferenz kann entweder positiv oder negativ sein und führt je nachdem zu einem Aktiv- oder Passivposten in der Handelsbilanz. Sie dient dem genauen Ausweis des Nettovermögens unter Berücksichtigung potenzieller Steuerlasten und -erstattungen.[10]

3.2 Bilanzieller Ansatz von latenten Steuern

Die Abgrenzung von latenten Steuern im Einzelabschluss wird in § 274 Abs. 1 HGB-E geregelt. § 306 HGB-E erstreckt die Rechtsänderungen auf konsolidierungsbedingte latente Steuern im Konzernabschluss. Beim Ansatz von latenten Steuern muss die Voraussetzung gegeben sein, dass Differenzen aus unterschiedlichen Wertansätzen von Vermögensgegenständen und Schulden in Handels- und Steuerbilanz vorliegen und diese sich im Zeitablauf als Steuerbe- oder -entlastung umkehren.[11] Durch die Neufassung von § 274 HGB und der Umstellung auf das Temporary-Konzept wird die Gesamtbetrachtung des Timing-Konzepts durch eine Einzelberechnung ersetzt.[12] Nach dem künftigen Abgrenzungskonzept für latente Steuern wird „jede Bilanzierungs- oder Bewertungsabweichung zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz, also auch die erfolgsneutralen direkt im Eigenkapital erfassten Abweichungen“ berücksichtigt, unabhängig von der Dauer ihres Bestehens.[13] Es fordert eine Einzelaufstellung aller Vermögensposten des Einzel- bzw. Konzernbilanz und der Steuerbilanz sowie deren Gegenüberstellung.[14]

Generell lassen sich Differenzen zwischen Handels- und Steuerbilanz nach dem Zeitpunkt ihrer voraussichtlichen Umkehrung einteilen. Dabei unterscheidet man die drei Bereiche der temporären Ergebnisdifferenzen, der quasi-permanenten und der permanenten Differenzen. Neben den temporären Differenzen, die sich wahrscheinlich in den nächsten Geschäftsperioden ausgleichen und nur von kurzer Dauer sind, müssen auch die quasi-permanente Differenzen bei der Bestimmung von Steuerlatenzen berücksichtigt werden. Quasi-permanente Differenzen kehren sich mangels planmäßiger Abschreibung, typischerweise bei Grundstücken und Beteiligungen, regelmäßig erst im Fall der Veräußerung um. Für permanente Abweichungen, die sich niemals umkehren, sind auch weiterhin keine latenten Steuern zu bilden.[15]

Ergibt sich für den handelsrechtlichen Wertansatz eines Vermögensgegenstandes ein höherer als nach Steuerrecht bzw. ist bei einer Schuld der Wert nach Handelsrecht niedriger als nach Steuerrecht, ist in der Handelsbilanz eine passive latente Steuer anzusetzen. Nach bisheriger Gesetzgebung wurden für passive latente Steuern Rückstellungen gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB gebildet. Sie wurden als ungewisse Verbindlichkeit eingestuft. Diese Regelung sollte laut dem Referentenentwurf (RefE) zum BilMoG zunächst auch beibehalten werden, wurde jedoch sowohl mit dem Regierungsentwurf (RegE) als auch mit dem Gesetzesentwurf zum BilMoG durch den Bundestag revidiert.[16] Nach dem RegE zum BilMoG werden passive latente Steuern als Sonderposten eigener Art eingeordnet. Sie sind nicht mit Rückstellungen gleichzusetzen, wie es im RefE zunächst diskutiert wurde.[17]

Im umgekehrten Fall, wenn der steuerrechtliche Wert eines Vermögensgegenstandes größer ist als nach Handelsrecht, beziehungsweise der steuerrechtliche Wert einer Verbindlichkeit niedriger ist als nach Handelsrecht, ist verpflichtend eine aktive latente Steuer in der Handelsbilanz anzusetzen. Damit wird das bislang gültige Ansatzwahlrecht für aktive latente Steuern nach § 274 Abs. 2 HGB aufgehoben und eine Bilanzierungspflicht verankert.[18] Aktive latente Steuern gelten nach dem BilMoG nicht mehr als Bilanzierungshilfe oder Vermögensgegenstand, sondern als Bilanzposten eigener Art und unterliegen gem. § 268 Abs. 8 HGB-E einer Ausschüttungssperre.[19] Das heißt, in Höhe der aktivierten latenten Steuer ist eine Ausschüttung an Anteilseigner nicht zulässig, wenn keine sonstigen ausschüttungsfähigen Gewinne zur Verfügung stehen.

Nach § 274 Abs. 1 Satz 2 HGB-E findet erstmals auch die Berücksichtigung von ungenutzten steuerlichen Verlustvorträgen sowie von Steuergutschriften bei der Abgrenzung latenter Steuern gesetzliche Regelung. Da aus einem Verlustvortrag keine direkte Steuererstattung entsteht, sondern nur eine mögliche Steuerentlastung in künftigen Perioden, bedarf es einer Sonderregelung.[20] Eine Aktivierung von latenten Steuern auf Verlustvorträge soll dann verpflichtend sein, wenn absehbar ist, dass innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraums ausreichend hohe Gewinne erzielt werden, um diese mit dem vorhandenen steuerlichen Verlustvortrag zu verrechnen und so die zukünftige Steuerbelastung zu verringern.[21]

Nach § 274 Abs. 2 S. 3 HGB-E sind Steuerlatenzen erfolgswirksam aufzulösen, sobald die Steuerbe- oder -entlastung eingetreten ist oder mit dieser, aufgrund neuer Tatbestände, nicht mehr zu rechnen ist. Fällt der Wert der angesetzten latenten Steuer höher oder niedriger als erwartet aus, so muss eine Wertanpassung erfolgen.[22]

Latente Steuern im Konzernabschluss resultieren aus der Abweichung zwischen dem Konzernjahresergebnis und der Summe der Einzelabschlüsse aller einbezogenen Unternehmen. Im Rahmen einer Erstkonsolidierung ist bei passiven Unterschiedbeträgen aus Kapitalkonsolidierung und auf den Geschäft- und Firmenwert gem. § 301 Abs. 3 HGB-E von einem Ansatz latenter Steuern abzusehen.[23]

Die Pflicht zur Bildung von latenten Steuern ist gem. § 274a Nr. 5 HGB-E auf große und mittelgroße Kapitalgesellschaften im Sinne des § 267 HGB-E beschränkt.

3.3 Bewertung von latenten Steuern nach dem BilMoG

Ein wichtiger Aspekt der Bewertung von zuvor ermittelten Bilanzunterschieden ist der zu verwendende Steuersatz. Diese Frage stellt sich zum einen bei unterschiedlichen Steuersätzen für die einzelnen Unternehmen im Konzernabschluss, zum anderen bei anstehenden Steuersatzänderungen in zukünftigen Perioden. Die Bewertung der anzusetzenden Steuerlatenzen erfolgt nach § 274 Abs. 2 HGB-E sowohl für den Einzelabschluss als auch für den Konzernabschluss.[24] Die Höhe der latenten Steueransprüche oder Steuerschulden ergibt sich aus der Multiplikation der temporären bzw. quasi-temporären Differenzen gem. § 274 Abs. 1 HGB-E mit dem unternehmensindividuellen Steuersatz. Da latente Steuern zukunftsgerichtet sind, ist hier derjenige Steuersatz anzuwenden, der im zu erwartenden Zeitpunkt der Umkehrung der jeweiligen ermittelten Differenz gültig sein wird. Im Konzernabschluss richtet dieser sich in erster Linie nach der jeweiligen Einheit, bei der die zu bewertenden Bilanzunterschiede entstanden sind und setzt sich aus Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer und Solidaritätszuschlag zusammen.[25]

Bevorstehende Änderungen der steuerrechtlichen Begebenheiten sind zum Bilanzstichtag stets zur Kenntnis zu nehmen, sofern der Bundesrat dem Steuergesetz vor oder spätestens am Bilanzstichtag zugestimmt hat.[26] Ob die Bewertung der Steueransprüche oder Steuerschulden zum Barwert erfolgen soll, blieb im RefE vorerst unklar, da passive latente Steuern den Rückstellungen beigeordnet wurden und diese laut Abzinsungsgebot zu diskontieren wären.[27] Mit dem RegE und dem Gesetzesentwurf des Bundestags folgte Klarstellung zu diesem Sachverhalt: Sowohl für künftigen Steueraufwand als auch für künftige Steuererträge wird eine Abzinsung explizit ausgeschlossen (§274 Abs. 1 Satz 1 HGB-E i.d.F. Gesetzesentwurfes v. 30.07.08), selbst wenn der Umkehreffekt wie bspw. bei quasi-permanenten Differenzen erst nach Jahren eintritt und sich Abzinsungseffekte insbesondere bei langem Abzinsungsintervall wertmindernd bemerkbar machen.[28]

[...]


[1] Vgl. SCHÜNEMANN, in: Bilanzierung latenter Steuern, 2007, S.27; BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S. 69.

[2] Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S.66.

[3] BMJ, Pressemitteilungen v. 21.05.2008, S.1.

[4] Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S.69.; BMJ Pressemitteilung v. 8.11.07

[5] Vgl. VMEBF, KoR, 2008, S.357.

[6] Die Steuerbilanz verfolgt das Ziel die Steuerbemessung anhand der Leistungsfähigkeit eines Unternehmens zu ermitteln. Die HGB-Bilanz mit ihrer Informationsfunktion, soll den Rechnungslegungsadressaten von der tatsächlichen Vermögens- Finanz- und Ertragslage des Unternehmens berichten. Vgl. LOITZ, DB 2008, S.249 (251).

[7] Vgl. THEILE, in: Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, 2008, S.109.

[8] Vgl. PETERSEN/ZWIRNER, StuB 2008, S. 205 (205).

[9] Vgl. PETERSEN/ZWIRNER, StuB 2008, S. 205 (206-208).

[10] Vgl. LOITZ, DB 2008, S.249 (249).

[11] Vgl. BT-Drucks.16/10067 v. 30.07.2008, S.10.

[12] Vgl. BIEG/SOPP, StB 2008, S. 205 (207).

[13] BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S.146.; „wenn die Bilanzierungs- und Bewertungsdifferenz GuV-neutral entstanden ist“ Coenenberg, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 2005, S.437.

[14] Vgl. LOITZ, DB 2008, S.1389 (1390).

[15] Vgl. PETERSEN/ZWIRNER, StuB 2008, S.205 (205 f., 208); LOITZ, DB 2008, S.249 (252); BT-Drucks.16/10067 v. 30.07.2008, S.146.

[16] Vgl. RefE v.08.11.2007, S.139; BT-Drucks.16/10067 v. 30.07.2008, S.147.

[17] Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S.146 f.

[18] Vgl. RegE v.21.05.2008, S.147 f.; BT-Drucks.16/10067 v. 30.07.2008, S.148.

[19] Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S.148;LOITZ, DB 2008, S.249 (252).

[20] Vgl. PETERSEN/ZWIRNER, StuB 2008, S.205 (206).

[21] Vgl. BT-Drucks.16/10067 v. 30.07.2008, S.146 f.; LOITZ, DB 2008, S.1389 (1391).

[22] Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S. 149.

[23] Vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S. 183..

[24] Für die Bewertung von latenten Steuern im Konzernabschluss wird in § 306 HGB-E auf § 274 Abs. 2 HGB-E verwiesen, vgl. BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S. 19.

[25] Vgl. ENGELS, BB 2008, S. 1554 (1556); THEILE, Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, S. 114, Rz.14.

[26] Vgl. LOITZ, DB 2008, S.249 (253); BT-Drucks. 16/10067 v. 30.07.2008, S. 148.

[27] Vgl. RefE v. 08.11.2007, S. 6, 11, 138.

[28] Vgl. LOITZ, DB 2008, S.1389 (1392); KRUSCHWITZ, in: Investitionsrechnung, 2007, Abschnitt 5.9.1, S. 396.

Details

Seiten
20
Jahr
2008
ISBN (eBook)
9783640455089
ISBN (Buch)
9783640454853
Dateigröße
458 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v136955
Institution / Hochschule
Justus-Liebig-Universität Gießen
Note
2,0
Schlagworte
Bilanzierung Steuern Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Autor

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Titel: Die Bilanzierung von latenten Steuern nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz