Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte

Inhaltsverzeichnis

1 Problemstellung

2 Grundlagen immaterieller Vermögenswerte
2.1 Der Begriff des immateriellen Vermögenswertes nach HGB
2.2 Der Begriff des immateriellen Vermögenswertes nach IFRS
2.3 Vergleich der Begriffsdefinitionen

3 Bilanzierung und Bewertung immaterieller Vermögenswerte
3.1 Ansatzvorschriften
3.1.1 Aktivierungsfähigkeit nach HGB
3.1.2 Aktivierungsfähigkeit nach IFRS
3.1.3 Vergleich der Ansatzvorschriften
3.2 Bewertungsvorschriften
3.2.1 Zugangs- und Folgebewertung nach HGB
3.2.2 Zugangs- und Folgebewertung nach IFRS
3.2.3 Vergleich der Bewertungsvorschriften
3.3 Vergleich der Aussagekraft

4 Schlussbetrachtung

Literaturverzeichnis

1 Problemstellung

Die Globalisierung der Wirtschaft bewirkt einen hohen Wettbewerbsdruck auf die Unternehmen. Die zunehmende internationale Verflechtung der Volkswirtschaften wird durch die steigende Bedeutung des Technologie-, Forschungs- und Informationssektors begünstigt. Vor diesem Hintergrund wird es für Unternehmen immer wichtiger, sich eine stabile Marktposition zu sichern. Materielle Werte gehen in ihrer Bedeutung in der Wertschöpfungskette zurück, wohingegen immateriellen Vermögenswerten im Zuge der betrieblichen Leistungserstellung ein immer größerer Stellenwert zugewiesen wird (vgl. Wagner, 2006, S. 1). Aufgrund ihrer steigenden Bedeutung machen immaterielle Werte, wie beispielsweise Software, Patent- oder Markenrechte, Mitarbeiter, Erfahrungen, Wissen, Lieferanten- oder Kundenbeziehungen, zu einem großen Anteil den eigentlichen Unternehmenswert aus (vgl. Haunerdinger und Probst, 2004, S. 42; Wagner, 2006a, S. 433).

Die Abbildung immaterieller Vermögensgegenstände stellt Unternehmen vor neue Herausforderungen, da diese Werte nicht unmittelbar greifbar bzw. physisch erkennbar sind. Sie können im Vergleich zu physischen Gütern in einer Bestandsaufnahme durch periodische Inventur nicht unmittelbar festgestellt werden und sind häufig sehr unternehmensspezifisch. Eine genaue Identifizierung und Bewertung sind somit oftmals sehr schwierig durchzuführen (vgl. Bertel, 2006, S. 107).

Im Folgenden wird die bilanzielle Behandlung von immateriellen Vermögensgegen-ständen im Rahmen eines Rechtsvergleiches der nationalen, deutschen Rechnungslegungsvorschriften (HGB) mit den internationalen Rechnungslegungsvorschriften (IAS/IFRS) dargestellt. Um die Unterschiede in den jeweiligen Vorschriften nach dem Handelsgesetzbuch (HGB) und den International Financial Reporting Standards (IFRS) aufzuzeigen, werden die folgenden drei zentralen Fragestellungen in dieser Arbeit beantwortet:

- Wann entsteht ein immaterieller Vermögensgegenstand nach HGB und IFRS?
- Welche unterschiedlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften sind den immateriellen Vermögenswerten nach HBG und IFRS zu Grunde zu legen?
- Wie ist die Aussagekraft der beiden Rechnungslegungsvorschriften für den externen Leser zu beurteilen bzw. gewährt ein nach HGB oder IFRS erstellter Jahresabschluss dem Bilanzleser einen realistischen Einblick in das Unternehmensvermögen?

2 Grundlagen immaterieller Vermögenswerte

2.1 Der Begriff des immateriellen Vermögenswertes nach HGB

Der Begriff des Vermögensgegenstandes wird im HGB nicht definiert, so dass es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt. Nach heutiger Rechtssprechung und Literatur handelt es sich bei einem Vermögensgegenstand um einen wirtschaftlichen Wert mit selbstständiger Bewertbarkeit und Verkehrsfähigkeit. Ein wirtschaftlicher Wert liegt vor, wenn der Vermögensgegenstand als Einzelheit ein zukünftiges Nutzenpotenzial für das Unternehmen darstellt (vgl. Wagner, 2006, S. 41). Unter der selbstständigen Bewertbarkeit ist zu verstehen, dass die Anschaffungskosten bestimmbar sind (vgl. Dawo, 2003, S. 53). Das Kriterium der Verkehrsfähigkeit ist erfüllt, wenn ein Vermögenswert einzeln übertragbar oder veräußerbar ist (vgl. Dawo, 2003, S. 57). Diese Kriterien müssen auch für immaterielle Werte beachtet werden. Das HGB normiert den Begriff der Immaterialität nicht, sondern differenziert diese Werte anhand des Bilanzgliederungsschemas (vgl. Kremin-Buch, 2002, S. 88). Nach § 266 (2) HGB wird zum einen zwischen Konzessionen, gewerblichen Schutzrechten und ähnlichen Rechten und Werten sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten sowie zum anderen zwischen dem Geschäfts- oder Firmenwert und geleisteten Anzahlungen unterschieden. Bei immateriellen Vermögensgegenständen handelt es sich somit in der Regel um nicht monetäre Werte ohne körperliche Substanz (vgl. Wagner, 2006, S. 2). Über diese Merkmale ist es möglich, immaterielle von materiellen Vermögensgegenständen abzugrenzen. Hierbei können jedoch Abgrenzungsprobleme entstehen, da viele Vermögensgegenstände sowohl materielle als auch immaterielle Komponenten besitzen, wie beispielsweise Filme auf DVD (vgl. Wagner, 2006a, S. 433).

2.2 Der Begriff des immateriellen Vermögenswertes nach IFRS

Der Begriff des Vermögenswertes wird zunächst im Rechnungslegungssystem des International Accounting Standards Board (IASB) mit Hilfe des Framework definiert. Unter einem Vermögenswert ist „eine in der Verfügungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereignissen der Vergangenheit darstellt, und von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt“ zu verstehen (vgl. IASB, Framework 49a). Immaterielle Vermögenswerte (intangible assets) werden im International Accounting Standard (IAS) 38.8 definitorisch weiter konkretisiert, indem sie als identifizierbare, nicht monetäre Vermögenswerte ohne physische Substanz beschrieben werden, die zur Nutzung in der Produktion, zur Warenanlieferung, zur Erbringung von Dienstleistungen, zur Vermietung an Dritte oder in der Verwaltung zum Einsatz kommen (vgl. Heyd, 2003, S. 53). Als Negativkriterium werden monetäre Vermögenswerte in IAS 38.8 als im Bestand befindliches Geld und Vermögenswerte definiert, die ein Unternehmen in festen oder bestimmbaren Geldbeträgen empfangen kann (vgl. Wagner, 2006, S. 50). Es gibt drei Definitionskriterien bzw. Voraussetzungen für die Annahme eines immateriellen Vermögenswertes, die sich in die Identifizierbarkeit (vgl. IAS 38.11-12), die Verfügungsmacht des Unternehmens (vgl. IAS 38.13-16) sowie in zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen (vgl. IAS 38.17) unterteilen (vgl. Pellens u.a., 2004, S. 254). Ein immaterieller Vermögenswert ist identifizierbar, wenn er sich eindeutig vom Firmenwert (Goodwill) unterscheiden lässt und somit von diesem separierbar ist. Separierbarkeit bedeutet, dass der wirtschaftliche Nutzen des Vermögenswertes verkauft, vermietet oder getauscht werden kann (vgl. Bertl, 2006, S. 111) und der Vermögensgegenstand aus vertraglichen bzw. gesetzlichen Rechten entstanden ist (vgl. Heyd und Lutz-Ingold, 2005a, S. 96). Ein Unternehmen besitzt Verfügungsmacht über einen Vermögenswert, wenn es Dritte von der Nutzung ausschließen kann und somit die uneingeschränkte Verfügungsmacht über den Vermögenswert besitzt, beispielsweise durch ein Urheberrecht. Des Weiteren muss erwartet werden können, dass ein dem Vermögensgegenstand zurechenbarer zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen für das Unternehmen eintritt (vgl. Haunerdinger und Probst, 2004, S. 43), der sich entweder in zusätzlichen Einnahmen oder Kosteneinsparungen widerspiegeln kann (vgl. Pellens u.a., 2004, S. 254).

2.3 Vergleich der Begriffsdefinitionen

Das HGB enthält im Unterschied zu den IFRS keine Definition des Begriffs des immateriellen Vermögensgegenstandes. Beide Rechungslegungssysteme haben jedoch gemeinsam, dass Vermögensgegenstände als immateriell bezeichnet werden, wenn sie nicht monetär sind und keine körperliche Substanz aufweisen. Des Weiteren wird sowohl in der deutschen Rechungslegung als auch in den IAS davon ausgegangen, dass dem Unternehmen durch den Vermögenswert ein zukünftiger wirtschaftlicher Nutzen entstehen muss. Eine weitere Gemeinsamkeit besteht darin, dass sowohl das HGB das Vorliegen der Einzelveräußerbarkeit und Verwertbarkeit voraussetzt als auch nach IFRS ein Verkauf, Tausch oder Vermietung des Vermögensgegenstandes möglich sein muss. Als Ergebnis lässt sich festhalten, dass grundsätzlich von einer fast einheitlichen Begriffsdefinition ausgegangen werden kann.

3 Bilanzierung und Bewertung immaterieller Vermögenswerte

3.1 Ansatzvorschriften

3.1.1 Aktivierungsfähigkeit nach HGB

Abstrakte Aktivierungsfähigkeit besteht, wenn die immateriellen Vermögenswerte die drei Voraussetzungen des Vermögensgegenstandsbegriffes im handelsrechtlichen Sinne - zukünftiges Nutzenpotenzial, Bewertungs- und Verkehrsfähigkeit - erfüllen (vgl. Dawo, 2003, S. 51). Zusätzlich muss jedoch auch die konkrete Aktivierungsfähigkeit hinzukommen, um einen immateriellen Wert in der Bilanz ansetzen zu dürfen. Der Grundsatz der Vollständigkeit des § 246 (1) HGB verlangt, grundsätzlich alle Vermögensgegenstände in der Bilanz zu aktivieren, soweit kein gesetzliches Verbot besteht (vgl. Baetge u.a., 2005, S. 298). Immaterielle Vermögenswerte sind nur konkret bilanzierungsfähig, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Ein Bilanzierungsverbot besteht nach § 248 (2) HGB für unentgeltlich erworbene immaterielle Werte des Anlagevermögens (vgl. Wagner, 2006, S. 42). Es ist handelsrechtlich unerheblich, ob die Vermögenswerte selbst erstellt wurden, es sich um Forschungs- oder Entwicklungsleistungen handelt oder der Erwerb im Rahmen einer Schenkung, eines Tausches oder einer Unternehmensakquisition stattgefunden hat (vgl. Pellens u.a., 2004, S. 274). Vermögensgegenstände, die dazu bestimmt sind, dauerhaft dem Geschäftsbetrieb zu dienen, sind nach der Legaldefinition des § 247 (2) HGB dem Anlagevermögen zuzuordnen (vgl. Baetge u.a., 2005, S. 295). Im Umkehrschluss daran ergibt sich, dass Vermögensgegenstände, die dem Betrieb nur vorübergehend dienen, dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind (vgl. Kessler, 1994, S. 10). Sind die Vermögenswerte des Anlagevermögens zudem noch unentgeltlich vom Unternehmen erworben worden, tritt das Bilanzierungsverbot ein und es darf kein Aktivposten gebildet werden. Ein entgeltlicher Erwerb liegt vor, wenn eine Gegenleistung aus dem Vermögen des Erwerbers erbracht wird, die entweder in Geld, einem Tauschgeschäft oder in einer Dienstleistung erfolgen kann (vgl. Wagner, 2006, S. 42). Es ist somit nicht mit einem monetären Erwerb gleichzusetzen, da lediglich die Beteiligung eines Dritten gefordert wird. Eine Aktivierungspflicht besteht somit auch für immaterielle Werte, die durch ein Tauschgeschäft oder im Rahmen eines Unternehmenszusammenschlusses zugegangen sind (vgl. Pellens u.a., 2004, S. 274). Das Aktivierungsverbot gilt nicht für immaterielle Werte des Umlaufvermögens, was bedeutet, dass ein Ansatz dieser Werte sowohl bei selbst erstellten als auch bei entgeltlich erworbenen erfolgt (vgl. Baetge u.a., 2005, S. 299).

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