Prüfung des Eigenkapitals im Rahmen der Handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

A. Einleitender Teil
I. Grundsätzliches zur Prüfung des Eigenkapitals
II. Gang der Darstellung

B. Die Prüfung der einzelnen Positionen des Eigenkapitals
I. Das gezeichnete Kapital
1. Ausstehende Einlagen
2. Kapitalerhöhung
3. Kapitalherabsetzung
II. Die Rücklagen
1. Überblick
2. Kapitalrücklage
3. Gewinnrücklagen
a. Allgemeines
b. Gesetzliche Rücklage
c. Rücklage für eigene Anteile
d. Satzungsmäßige Rücklage
e. Andere Gewinnrücklagen
III. Das Jahresergebnis

C. Schlusswort

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Rücklagenarten

Abbildung 2: Verwendung der gesetzlichen Rücklage und der Kapitalrücklage

A. Einleitender Teil

I. Grundsätzliches zur Prüfung des Eigenkapitals

„Vertrauen ist gut, Kontrolle ist besser. Die Gültigkeit dieser Aussage ist unbestritten.“^[1] Der Gesetzgeber hat sich dieser Weisheit ebenfalls angenommen und mit dem § 316 I

S. 1 HGB angeordnet, dass der Jahresabschluss und der Lagebericht von mittelgroßen und großen Kapitalgesellschaften im Sinne von § 267 HGB durch einen Abschlussprüfer zu prüfen sind.^[2] Ist der Jahresabschluss nicht einer derartigen Prüfung unterzogen worden, gilt er als nicht festgestellt (§ 316 I S. 2 HGB).

Das Ziel der Prüfung des Eigenkapitals im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung ist es zu kontrollieren, ob eine Unternehmung bei der Erstellung ihrer Bilanz alle gesetzlichen Vorschriften sowie ergänzende Bestimmungen in der Satzung oder im Gesellschaftsvertrag eingehalten hat, die das Eigenkapital betreffen.

Die Prüfungsaufgabe beschränkt sich jedoch nicht nur darauf, über Abweichungen des bilanzierten Eigenkapitals und den dazu gehörenden gesetzlichen Vorschriften zu berichten. Vielmehr soll der Prüfer die Unternehmensleitung auf normwidrige Wertansätze der Gliederung und der Berichterstattung hinweisen und deren Korrektur anregen, denn Änderungen können ausschließlich von der Geschäftsleitung durchgeführt werden. Erst in zweiter Linie soll der Abschlussprüfer von derartigen Abweichungen berichten, nämlich erst dann, wenn eine Korrektur nicht mehr möglich ist.^[3]

Die Überprüfung des in der Bilanz ausgewiesenen Eigenkapitals ist also in erster Linie eine Kontrollfunktion. Weiter betrachtet stellt diese Prüfung jedoch auch eine Informations- und Beglaubigungsfunktion dar.^[4] Den gesetzlichen Vertretern, dem Aufsichtsrat und den Gesellschaftern der zu prüfenden Unternehmung dient der Prüfungsbericht des Abschlussprüfers als Information. Die breite Öffentlichkeit (Staat, Arbeitnehmer etc.) lässt sich durch den Bestätigungsvermerk des Prüfers die Ordnungsmäßigkeit des Jahresabschlusses beglaubigen.

Der Umfang der Jahresabschlussprüfung ist im § 317 I S. 3 HGB geregelt. Da das Handelsgesetzbuch jedoch keine Einzelheiten über den Prüfungsablauf des Eigenkapitals beinhaltet, ist es dem Prüfer möglich, die Prüfung je nach vorliegender Situation anzupassen. D.h., die Intensität und der Umfang der Prüfungen der einzelnen Posten des Eigenkapitals hängen vom Vorhandensein bestimmter Tatsachen (Erstprüfung etc.) ab und liegen damit im Ermessen des Prüfers. Die allgemeinen Berufsgrundsätze eines Wirtschaftsprüfers, nämlich Unabhängigkeit, Gewissenhaftigkeit, Verschwiegenheit und Eigenverantwortlichkeit dürfen dabei natürlich nicht missachtet werden.

II. Gang der Darstellung

Die Prüfungshandlungen, die sich im Rahmen der Jahresabschlussprüfung, speziell der des Eigenkapitals, ergeben werden im Hauptteil „Die Prüfung einzelner Positionen des Eigenkapitals“ dargestellt und erläutert. Die nachfolgenden Ausführungen orientieren sich an der vom Gesetzgeber im § 266 III A HGB für mittelgroße und große Kapitalgesellschaften vorgegeben Untergliederung des Eigenkapitals.

Dieser Gliederung folgend werden die einzelnen Posten des Eigenkapitals zu Beginn des jeweiligen Kapitels kurz vorgestellt. Die Prüfungshandlungen ergeben sich oftmals aus der Charakteristik der einzelnen Positionen, so dass sich eine einleitende Beschreibung der zu prüfenden Posten vereinfachend auswirken soll.

Die anschließenden Ausführungen befassen sich nicht mit allen Gesellschaftsformen. Es wurden speziell die Prüfungsabläufe erläutert, die sich für Kapitalgesellschaften gem.

§ 267 II und III HGB ergeben. Die Darstellungen beschränken sich demnach auf mittelgroße und große Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschafen auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung und passen sich somit der Vorgabe des Gesetzgebers an. Denn gem. § 316 I HGB sind nur die vorgenannten Gesellschaften dazu verpflichtet, ihren Jahresabschluss prüfen zu lassen. Begründet wird diese Vorschrift mit einer höheren Verantwortung von Kapitalgesellschaften gegenüber ihren Gläubigern, Anteilseignern, Arbeitnehmern u.a..

Auf eine Darstellung von Prüfungsabläufen, die sich aufgrund branchenspezifischer Gesellschaften (Versicherer, Banken) ergeben wird nicht eingegangen.

In den Kapiteln B. I. 2. und 3. werden Prüfungsaufgaben beschrieben, die sich nach einer Erhöhung bzw. Herabsetzung des gezeichneten Kapitals ergeben. Da eine Darstellung aller Formen der Kapitalerhöhung bzw. der Kapitalherabsetzung zu umfangreich ist, befassen sich die anschließenden Ausführungen lediglich mit der Kapitalerhöhung gegen Einlagen sowie mit der ordentlichen Kapitalherabsetzung bei einer Aktiengesellschaft.

Das Kapitel B. III. fasst den Gewinn- und Verlustvortrag, den Jahresüberschuss und -fehlbetrag sowie den Bilanzgewinn und -verlust unter der Überschrift Jahresergebnis zusammen.

Im Schlussteil wird der Prüfungsablauf des Eigenkapitals im Rahmen der handelsrechtlichen Jahresabschlussprüfung noch einmal kompakt dargestellt, außerdem wird auf die Bedeutung der Prüfung für die Gesellschaft und deren Umwelt eingegangen.

B. Die Prüfung der einzelnen Positionen des Eigenkapitals

I. Das gezeichnete Kapital

„Gezeichnetes Kapital ist gem. § 272 I S.1 HGB der Teil des Eigenkapitals, auf den die Haftung der Gesellschafter für die Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenüber den Gläubigern beschränkt ist.“^[5] Der Wortlaut dieser Vorschrift ist missverständlich, da bei Kapitalgesellschaften nicht die Gesellschafter selber, sondern das Gesellschafts-vermögen für Verbindlichkeiten der Gesellschaft den Gläubigern haftet.^[6] Die Gesellschafter haften lediglich in Höhe ihrer Einlage, zu deren Aufbringung sie sich verpflichtet haben.^[7] Zutreffend ist die im Gesetz gewählte Formulierung ausschließlich für die persönlich haftenden Gesellschafter einer KGaA, da diese für die Verbindlichkeiten der Gesellschaft unbeschränkt haften.

Durch die Bezeichnung gezeichnetes Kapital anstelle der gesellschaftsrechtlichen Be-griffe Grundkapital (AG und KGaA) und Stammkapital (GmbH) soll eine Vereinheitlichung der Begriffe und eine damit verbundene verbesserte Vergleichbarkeit der Jahresabschlüsse erzielt werden. Außerdem wird verdeutlicht, dass das gezeichnete Kapital nicht notwendigerweise auch das eingezahlte Kapital darstellt.^[8] Es handelt sich vielmehr um eine abstrakte und formelle Rechengröße, die keiner selbständigen Bewertung unterliegt, sondern durch die Summe der Nennwert aller Aktien bzw. aller Stammeinlagen dargestellt wird.

Die betragsmäßige Höhe des gezeichneten Kapitals wird in der Satzung bzw. dem Gesellschaftsvertrag fixiert, wobei die vom Gesetzgeber festgelegten Beträge nicht unterschritten werden dürfen. Die AG muss demnach ein Grundkapital von mind. 50.000 Euro aufweisen (§ 7 AktG). Die Untergrenze für das Stammkapital einer GmbH wird im § 5 I GmbHG mit 25.000 Euro beziffert.

Durch eine Kapitalerhöhung/ -herabsetzung kann das gezeichnete Kapital bei Bedarf erhöht oder vermindert werden (siehe dazu Kapitel B.I.2 und 3). Die Veränderung des gezeichneten Kapitals setzt jedoch eine Satzungsänderung bzw. die Änderung des Gesellschaftsvertrags voraus. Die maßgebende Höhe des Nominalkapitals ist jedoch grundsätzlich der im Handelsregister eingetragene Betrag.^[9]

Gem. § 283 HGB muss das gezeichnete Kapital zum Nennwert in der Bilanz angesetzt werden. „Mit dieser Bewertungsvorschrift soll vermieden werden, dass durch eine Nie-drigbewertung des gezeichneten Kapitals ein höherer Bilanzgewinn ausgewiesen und somit an die Gesellschafter ausgezahlt werden könnte.“^[10]

Der Abschlussprüfer muss daher zunächst anhand eines Handelsregisterauszugs neuesten Datums und der vertraglichen Vereinbarungen (Satzung/ Gesellschaftsvertrag) in der zuletzt gültigen, gerichtlichen oder notariell beurkundeten Fassung prüfen und festhalten, inwieweit das gezeichnete Kapital eingezahlt bzw. eingefordert worden ist.^[11] Der weitere Prüfungsablauf erstreckt sich dann im Wesentlichen auf die Prüfung der Übereinstimmung der vorgenannten Dokumente mit den in der Bilanz ausgewiesenen Werten. Eine Bewertungsprüfung im eigentlichen Sinne liegt hier, sofern das gezeichnete Kapital voll eingezahlt und im abgelaufenen Geschäftsjahr nicht verändert wurde, nicht vor, da es sich um einen Nominalbetrag handelt.

Bei Aktiengesellschaften muss der externe Prüfer zusätzlich feststellten, ob verschiedene Aktiengattungen ausgegeben wurden. Dies ist der Fall, wenn die ausgegebenen Aktien verschiedene Aktionärsrechte wie zum Beispiel Dividendenvorzüge oder Mehrstimmrechte verbriefen. Der Abschlussprüfer muss dann sicherstellen, dass die im Aktiengesetz enthaltenen speziellen Vorschriften für den Ansatz verschiedener Aktiengattungen eingehalten wurden. Die AG muss demnach gem. §§ 152 I S. 2 und 160 I Nr. 3 AktG den auf jede Aktiengattung entfallenden Betrag des Grundkapitals gesondert ausweisen und die genaue Anzahl der Aktien jeder Gattung entweder in der Bilanz oder im Anhang aufführen. Bestehen Mehrstimmrechtsaktien, so ist die Gesamtstimmenzahl der Mehrstimmrechtsaktien und der übrigen Aktien zu vermerken (§152 I S. 4 AktG).

Auch die KGaA beansprucht eine ausführlichere Betrachtung des gezeichneten Kapitals, da aufgrund des Mischform-Charakters dieser Gesellschaftsform (Kapitalgesellschaft und Kommanditgesellschaft) neben dem festen Nominalkapital auch variable Kapitalanteile der vollhaftenden Gesellschafter bestehen können. Deshalb muss der Prüfer nicht nur das gezeichnete Kapital wie oben beschrieben, sondern auch die variablen Konten auf ihre Ordnungsmäßigkeit überprüfen. Die Konten werden als variable Konten bezeichnet, weil die auf die Komplementäre entfallenden Verlustanteile direkt mit ihrem Kapitalkonto verrechnet werden (§ 286 II S. 2 AktG). Der gesonderte Ausweis der variablen Konten nach der Position gezeichnetes Kapital ist ebenfalls zu überprüfen.

Das GmbH-Gesetz kennt keine besonderen Ausweis- oder Vermerkpflichten für das gezeichnete Kapital.

1. Ausstehende Einlagen

Wie oben bereits angesprochen, muss das gezeichnete Kapital zum Nennbetrag bilanziert werden (§ 283 HBG). Gem. den §§ 36a I AktG und 7 II GmbHG reicht es jedoch aus, ein Viertel des gezeichneten Kapitals in bar einzuzahlen (Sacheinlagen müssen jedoch voll eingezahlt werden). Das GmbHG sieht zusätzlich vor, dass die geleisteten Bar- und/ oder Sacheinlagen zusammen mind. 12.500 Euro betragen (§ 7 II S. 2 GmbHG). Durch diesen Sachverhalt kann es zu einer Differenz zwischen dem gezeichneten und dem tatsächlich eingezahlten Kapital kommen. Der Prüfer muss sich anhand des Handelsregisterauszugs über eine derartige Differenz informieren und sicherstellen, dass diese ordnungsgemäß als Sonderposten ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital in der Bilanz ausgewiesen wurde.^[12] Da die noch ausstehenden Einlagen auf der einen Seite Forderungen der Gesellschaft an die Gesellschafter darstellen und auf der anderen Seite das Haftungspotential der Gesellschaft verkörpern, hat der Gesetzgeber im § 272 I S. 2 und 3 HGB ein Ansatzwahlrecht eingeräumt. Demnach kann zwischen der Brutto- und der Nettoausweismethode gewählt werden. Bei der Bruttomethode werden die noch nicht eingezahlten Einlagen auf der Aktiva unter o.g. Position noch vor dem Anlagevermögen ausgewiesen. Die davon bereits eingeforderten Anteile müssen als „davon“-Angabe abgesetzt werden. Die Nettomethode setzt die noch nicht eingeforderten ausstehenden Einlagen offen vom gezeichneten Kapital ab, so dass die Differenz als eingefordertes Kapital verbleibt (gezeichnetes Kapital minus eingeforderte ausstehende Einlagen) und unter entsprechender Bezeichnung als Forderung auf der Aktiva (§ 266 II B. II. Nr. 4 HGB) ausgewiesen werden kann. Obwohl die Nettomethode durch die Bezeichnung eingefordertes Kapital auf der Passivseite zu Missverständnissen führen kann, da sie auf der einen Seite bereits geleistete und auf der anderen Seite eingeforderte (aber noch nicht geleistete) Kapitalanteile ausweist, ist sie der Bruttomethode aufgrund ihrer zutreffenderen Wiederspiegelung der Vermögens- und Finanzlage der Unternehmung vorzuziehen.^[13]

Die Aufgabe des Prüfers ist es festzustellen, welche der beiden Methoden verwendet wurde und ob sie richtig angewandt wurde. Stehen noch Einlagen aus, dann müssen sie wie eine Forderung behandelt und bewertet werden. D.h., liegen zum Beispiel Zweifel an der Solvenz eines Schuldners (Gesellschafters) vor, so muss der Abschlussprüfer feststellen, ob die entsprechende Forderung auf die noch ausstehende Einlage aufgrund eines bestehenden Einzelrisikos abgeschrieben wurde.

Abschließend muss der Prüfer feststellen, ob sich durch die Anwendung einer der beiden Methoden die Bilanzsumme verändert hat. Denn als Folge einer Veränderung der Bilanzsumme kann unter Umständen die im § 267 HGB geregelte Größenordnung einer Gesellschaft betroffen sein, womit sich veränderte Publikations- und Bilanzierungsvorschriften ergeben würden.

2. Kapitalerhöhung

Bei einer Kapitalerhöhung wird das gezeichnete Kapital einer Unternehmung erhöht.

Es ergeben sich daher umfangreichere Prüfungshandlungen, als im vorangegangenen Kapitel B.I. dargestellt wurden.

Wurde das Grund- bzw. Stammkapital einer Kapitalgesellschaft im abgelaufenen Geschäftsjahr erhöht, so muss der Prüfer zunächst anhand der Protokolle der Haupt- bzw. Gesellschafterversammlung feststellen, ob die gesetzlich vorgeschriebenen Mehrheiten für eine Satzungsänderung der AG/ KGaA bzw. für eine Änderung des Gesellschaftsvertrags einer GmbH eingehalten wurden. Die entsprechenden Mehrheiten liegen bei einer AG/ KGaA vor, wenn eine Dreiviertelmehrheit des vertretenden Grundkapitals vorliegt. Eine GmbH benötigt eine Dreiviertelmehrheit der abgegebenen Stimmen.

[...]

^[1] Lück, W., Wirtschaftsprüfung und Treuhandwesen, 1991, S. 1

^[2] (Vgl.) Ouick, R., Risiken der Jahresabschlußprüfung, 1996, S. 1

^[3] (Vgl.) Leffson, U., Wirtschaftsprüfung, 1988, S. 326

^[4] (Vgl.) Penné, G./ Schwed/ F., Janßen, S., Bilanzprüfung, 2000, S. 3

^[5] Bähr, G./ Fischer-Winkelmann, W., Buchführung, 2001, S.246

^[6] (Vgl.) Adler/ Düring/ Schmaltz, Rechnungslegung, 1997, S. 315, Band 5

^[7] (Vgl.) Federmann, R., Handelsrecht und Steuerrecht, 2000, S. 282

^[8] (Vgl.) Deutscher Bundestag (Hrsg.): BT-Drucksache 10/ 317, S. 82

^[9] (Vgl.) WP-Handbuch 2000, Abschnitt F, Tz. 226, S. 397

^[10] Pennè, G./ Schwed, F./ Janssen, S., Bilanzprüfung, 2000, S. 140

^[11] (Vgl.) Lück, W., Lexikon, 1996, S. 212

^[12] (Vgl.) Baetge, J., Bilanzen, 1996, S. 405

^[13] (Vgl.) Baetge, J., Bilanzen, 1996, S.407