Die Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen nach HGB und IAS/IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Darstellung der Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen nach HGB
2.1. HGB
2.1.1. Unmittelbare und mittelbare Pensionsverpflichtungen
2.1.2. Bilanzansatz
2.1.3. Bewertung der Pensionsverpflichtung
2.1.3.1. Rentenverpflichtungen und Pensionsanwartschaften
2.1.3.2. Bewertungsverfahren
2.1.3.2.1. Ansammlungsverfahren
2.1.3.2.2. Gleichverteilungsverfahren
2.1.3.2.3. Maßgeblichkeit des Steuerrechts
2.1.3.3. Berechnungsparameter
2.1.3.3.1. Rechnungszins
2.1.3.3.2. Demographische Annahmen
2.1.3.3.3. Preis- und Kostensteigerungen
2.1.4. Ausweis in der GuV
2.1.5. Erhöhung oder Auflösung von Pensionsrückstellungen
2.1.6. Anhangangaben
2.2. Erwartete Änderungen des HGB durch BilMoG
2.2.1. Bilanzansatz
2.2.2. Bewertung der Pensionsverpflichtung
2.2.2.1. Berechnungsparameter
2.2.2.1.1. Rechnungszins
2.2.2.1.2. Preis- und Kostensteigerungen
2.2.3. Bewertung des Planvermögens
2.2.4. Ausweis in der GuV
2.2.5. Erhöhung oder Auflösung von Pensionsrückstellungen
2.2.6. Anhangangaben

3. Darstellung der Bilanzierung von leistungsorientierten Pensionsplänen nach IFRS
3.1. Beitrags- und leistungsorientierte Pensionspläne
3.2. Bilanzansatz
3.3. Bewertung der Pensionsverpflichtung
3.3.1. Bewertungsverfahren
3.3.2. Bewertungsparameter
3.3.2.1. Demographische Annahmen
3.3.2.2. Finanzielle Annahmen
3.3.2.2.1. Rechnungszins
3.3.2.2.2. Preis- und Kostensteigerungen
3.4. Bewertung des Planvermögens
3.5. Ausweis in der GuV
3.5.1. Dienstzeitaufwand
3.5.2. Zinsaufwand
3.5.3. Erwarteter Ertrag aus Planvermögen
3.5.4. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
3.5.5. Nachzuverrechnender Dienstzeitaufwand
3.5.6. Auswirkungen von Plankürzungen und Abgeltungen
3.6. Anhangangaben

4. Synoptische Darstellung der wesentlichen Unterschiede und Gemeinsamkeiten der Rechnungslegungssysteme bei der Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen24

5. Kritische Analyse der Bilanzierung nach HGB 27
5.1. Kritische Analyse nach gültigem Recht 27
5.1.1. Zielsetzung des HGB
5.1.2. Grundprinzipien des HGB
5.1.3. Vereinbarkeit der Bilanzierung von Pensions-verpflichtungen mit den handelsrechtlichen Grundprinzipien
5.1.3.1. Bilanzansatz
5.1.3.2. Bewertungsverfahren
5.1.3.3. Diskontierung der Pensionsverpflichtung
5.1.3.4. Rechnungszinssatz
5.1.3.5. Demographische Annahmen
5.1.3.6. Preis- und Kostensteigerungen
5.2. Kritische Analyse nach BilMoG 37
5.2.1. Zielsetzung des BilMoG
5.2.2. Vereinbarkeit der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen mit den handelsrechtlichen Grundprinzipien nach Umsetzung des BilMoG
5.2.2.1. Bilanzansatz
5.2.2.2. Bewertung des Planvermögens
5.2.2.3. Rechnungszinssatz
5.2.2.4. Preis- und Kostensteigerungen

6. Kritische Analyse der Bilanzierung nach IFRS 42
6.1. Zielsetzung der IFRS
6.2. Grundprinzipien der IFRS
6.3. Vereinbarkeit der Bilanzierung von
Pensionsverpflichtungen mit den Grundprinzipien der IFRS
6.3.1. Bilanzansatz
6.3.2. Bewertungsverfahren
6.3.3. Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
6.3.3.1. Delayed recognition
6.3.3.2. SORIE-Methode
6.3.3.3. Immediate recognition

7. Zusammenfassung

Anhang I „Abbildungen“

Literaturverzeichnis

Verzeichnis verwendeter Gesetze

Amtliche Drucksachen, Veröffentlichungen, Richtlinien und EU-Verordnungen

Urteilsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. Nr. 1: Verlauf der Pensionsrückstellung bei unterschiedlichen Bewertungsverfahren

Abb. Nr. 2: Bilanzansatz der Pensionsverpflichtung nach IFRS

Abb. Nr. 3: Komponenten des Ausweises in der GuV

Abb. Nr. 4: Methoden zur Erfassung von versicherungs- mathematischen Gewinnen und Verlusten

Abb. Nr. 5: Durchführungswege und Bilanzansatz von Pensionszusagen nach HGB A

Abb. Nr. 6: Kodifizierte GoB nach HGB A

Abb. Nr. 7: Grundprinzipien der IFRS B

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die betriebliche Altersvorsorge ist, neben der gesetzlichen Rentenversicherung und der privaten Altersvorsorge, ein Baustein des so genannten „Drei-Säulen-Systems“ der Altersvorsorge in Deutschland. Die gesetzliche Rente hat in den vergangenen Jahren durch diverse Rentenreformen, Nullrunden sowie dem demo-graphischen Wandel in Deutschland an Bedeutung verloren. Bei, auch zukünftig, steigender Lebenserwartung und immer weniger beitragszahlenden Rentenversicherten¹ lag das gesetzliche Rentenniveau in 2007 nur noch bei ca. 47% des letzten Nettoein-kommens.² Die gesetzliche Rente bietet aber immer noch eine sichere Basisversorgung, welche durch die zwei weiteren Säulen ergänzt wird. Allerdings nehmen die private Altersvorsorge, u.a. mit staatlich geförderten Produkten, wie Rürup- und Riesterrente sowie die bAV einen immer höheren Stellenwert ein. Durch die Gleichstellung der drei Altersvorsorgemöglichkeiten entwickelt sich das „Drei-Säulen-System“ der Altersvorsorge immer mehr zu einem „Drei-Schichten-System“.³ Neben den zukünftigen Rentnern, die Einbußen im Alter vermeiden wollen, verfolgen auch Unternehmen mit der bAV verschiedenste Zielsetzungen. Hierunter fallen z.B. die Mitarbeiterbindung und -gewinnung, ein positiveres Firmenimage, Wettbewerbsgründe und auch steuerliche Vorteile.⁴

Die Verpflichtung der Unternehmen aus der Vorsorgungszusage an den Arbeitnehmer wird als Pensionsverpflichtung bezeichnet. Deren Bedeutung bei deutschen Unternehmen lässt sich auch aus den Jahresabschlüssen der 30 DAX-Unternehmen zum 31.12.2007 entnehmen. Setzt man die Ansprüche der Mitarbeiter aus der bAV (absolut ca. 211 Mrd. €) in Relation zum Aktienwert der DAX-Unternehmen, ergibt sich eine Marktkapitalisierung der Ansprüche von rund 21%. Somit stehen Pensionsverpflichtungen regelmäßig im Fokus der Unternehmensleitung und -steuerung, aber auch von weiteren externen Interessengruppen, wie z.B. Investoren, Rating- Agenturen oder Analysten.⁵ Aufgrund der großen Bedeutung ergibt sich zwangsläufig auch eine hohe Relevanz für ihre bilanzielle Abbildung. Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen haben insgesamt einen großen Einfluss auf wesentliche Kennziffern der Bilanz im Rahmen der Bilanzpolitik und auch Bilanzanalyse. Die Bilanzierung steht im direkten Zusammenhang mit bilanzpolitischen Zielen, wie z.B. der Verbesserung der Eigenkapitalquote oder des Verschuldungsgrades, dem Ausweis eines hohen Gewinns oder Vermögens, der maximalen Gewinnnachverlagerung oder auch der Informationsvermeidung.⁶

Den Unternehmen stehen hierzu zwei grundlegend verschiedene Rechnungslegungssysteme zur Verfügung. Eine Bilanzierung nach Handelsrecht ist für jeden Kaufmann nach §§238 Abs. 1 und 242 HGB vorgeschrieben. Für kleine Unternehmen und Einzelunter-nehmen gibt es Ausnahmeregelungen und Erleichterungen.⁷ Zudem müssen europäische kapitalmarktorientierte Konzerne seit dem Jahr 2005 den Konzernabschluss nach internationalen Rechnungs-legungsstandards erstellen.⁸ Als Grundlage für die Ausschüttungs-bemessung und für die steuerliche Gewinnermittlung müssen die kapitalmarktorientierten Unternehmen aber auch einen HGB-Einzel-abschluss erstellen. Während die handelsrechtlichen Vorschriften auf einer von der Bundesrepublik Deutschland vorgegebenen gesetzlichen Grundlage basieren, sind die IAS/IFRS⁹ ein privat-rechtlich erarbeitetes Normensystem. Die IFRS werden durch den IASB, einem internationalem Gremium, zusammengesetzt aus verschiedenen Institutionen der Praxis, der Wissenschaft und Rechtsprechung, herausgegeben. Das Hauptziel des IASB ist die Schaffung eines international einheitlichen Rechnungslegungs- systems. Die IFRS sind durch EU-Verordnung als europäisches Recht anerkannt worden und gelten somit auch für die nationalen Rechtssysteme der Mitgliedstaaten.¹⁰ Auch das HGB stützt sich zu einem großen Teil auf die 4. und 7. EG-Richtlinie (EU-Bilanzrichtlinien). Der Gesetzgeber muss die internationale Sicht-weise zwingend in nationales Recht übertragen. Das Bilanzierungs-modernisierungsgesetz¹¹ ist nach dem Bilanzrechtsreformgesetz 2004, der nächste Schritt, die durch die EU-Kommission beschlossenen Richtlinien (hier die Abschlussprüfer- und Abänderungsrichtlinie)¹² im HGB umzusetzen. Aufgrund der Fristsetzung der EU-Kommission wird die Umsetzung des BilMoG kurzfristig, aber wohl erst für Berichtsperioden ab dem 01.01.2010, erwartet.¹³

Die vorliegende Arbeit konzentriert sich auf unmittelbare Pensionszusagen bzw. leistungsorientierte Pensionspläne zwischen Unternehmen und Arbeitnehmern. Die Direktzusage ist statistisch mit über 60% aller Pensionszusagen der am häufigsten gewählte Durchführungsweg der betrieblichen Altersvorsorge in Deutschland.¹⁴ Zielsetzung ist es, die unterschiedlichen Vorschriften zur Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen, bezüglich der eigentlichen Zwecksetzung bzw. Grundprinzipien der verschiedenen Rechnungslegungssysteme, zu vergleichen und kritisch zu hinterfragen. Weiter sollen im Fokus der Arbeit die Aus-wirkungen der zukünftig geänderten HGB-Vorschriften stehen. Es soll geklärt werden, welchen Zielsetzungen sie entgegenlaufen oder welche sie besser erfüllen als die aktuellen HGB-Regelungen. Hierzu werden zunächst in Kapitel Nr. 2.1. die Bilanzierung von Pensions-verpflichtungen nach aktuell gültigen HGB, in Kapitel 2.2. nur die Änderungen des HGB durch das BilMoG und in Kapitel Nr. 3 die Regelungen nach IFRS dargestellt. In Kapitel Nr. 4 findet sich eine Zusammenfassung der ersten beiden Kapitel in Form eines synoptischen Vergleichs der verschiedenen Rechnungslegungs- systeme wieder. Die kritische Analyse (Kapitel Nr. 5 für HGB und BilMoG und Kapitel Nr. 6 für IFRS) greift ausgewählte Punkte der Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen heraus. Diese werden vor dem Hintergrund der ebenfalls in Kap. Nr. 5 und Nr. 6 dargelegten Grundprinzipien kritisch hinterfragt. Kapitel Nr. 7 fasst die Ergebnisse der Arbeit zusammen, zieht ein Fazit und enthält eine kurze Würdigung der analysierten Rechnungslegungs-vorschriften.

2. Darstellung der Bilanzierung von unmittelbaren Pensionsverpflichtungen nach HGB

2.1. HGB

2.1.1. Unmittelbare und mittelbare Pensionsverpflichtungen

In Deutschland gibt es fünf Durchführungsmöglichkeiten der betrieblichen Altersvorsorge. Das HGB unterscheidet in Art. 28 des EGHGB zwischen Pensionen aufgrund von unmittelbaren und mittelbaren Zusagen. Bei der unmittelbaren Pensionsverpflichtung erfolgt die betriebliche Altersvorsorge direkt über den Arbeitgeber. Man spricht hier von einer Direktzusage oder unmittelbaren Pensions- oder Versorgungszusage gem. §1 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG. Eine Direktzusage liegt vor, wenn sich das Unternehmen ggü. dem Arbeitnehmer unmittelbar verpflichtet selbst eine Versorgungs-leistung für den Arbeitnehmer zu erbringen.¹⁵ Das Unternehmen ist hierbei gleichzeitig Versorgungsträger und muss die entsprechenden Mittel für die Altersversorgung seiner Arbeitnehmer bereitstellen. Abzugrenzen dazu sind die mittelbaren Pensionsverpflichtungen, deren Durchführungswege (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds, Unterstützungskasse) in §1b Abs. 2-4 BetrAVG geregelt sind. Der wesentliche Unterschied besteht darin, dass Unternehmen hierbei keine direkte Verpflichtung durch die Pensionszusage ggü. dem Arbeitnehmer eingehen, sondern diese auf einen Dritten bzw. auf einen externen Rechtsträger auslagern. Es besteht lediglich die Verpflichtung zur Zahlung der vom externen

Rechtsträger benötigten Prämien oder Leistungen. Die Haftung des Unternehmens, entsprechende Pensionszusagen zu erfüllen, bleibt allerdings gem. §1b Abs. 1 Satz 3 BetrAVG bestehen und tritt in Kraft, wenn der externe Rechtsträger die zugesagte Leistung nicht erfüllen kann (sog. Subsidiärhaftung).

2.1.2. Bilanzansatz

Der Bilanzansatz von Pensionsverpflichtungen ist im HGB nicht explizit geregelt. Gem. §249 Abs. 1 Satz 1 HGB ist für ungewisse Verbindlichkeiten eine Rückstellung zu bilden. Die Kriterien für ungewisse Verbindlichkeiten, nämlich erstens der Schuldcharakter und zweitens die Ungewissheit über Höhe, Bestehen oder Entstehen, sind bei Pensionsverpflichtungen erfüllt. Darum besteht gem. §249 Abs. 1 Satz 1 HGB grundsätzlich eine Passivierungs-pflicht.¹⁶ Allerdings sind in Art. 28 Abs. 1 EGHGB einige Ausnahmen bzw. Wahlrechte gesetzlich festgelegt worden. So besteht für unmittelbare Pensionsverpflichtungen, die aufgrund von Zusagen vor dem 01.01.1987 entstanden sind (sog. Altzusagen), ein Passi-vierungswahlrecht. Gleiches gilt für nachträgliche Erhöhungen dieser Zusagen. Für mittelbare Pensionsverpflichtungen muss keine Rück-stellung gebildet werden. Nur für unmittelbare Pensionsver-pflichtungen, die nach dem 31.12.1986 entstanden sind (sog. Neuzusagen), besteht gem. §249 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Art. 28 Abs. 1 EGHGB eine Passivierungspflicht.¹⁷

2.1.3. Bewertung der Pensionsverpflichtung

2.1.3.1. Rentenverpflichtungen und Pensionsanwartschaften

Die Bewertung von Pensionsverpflichtungen ist in §253 Abs. 1 HGB geregelt. Rentenverpflichtungen, also Pensionsverpflichtungen für die keine Gegenleistungen mehr zu erwarten sind, sind gem. §253 Abs. 1 Satz 2 HGB mit ihrem Barwert anzusetzen. Für die Bewertung von lfd. Pensionsanwartschaften gibt es per Gesetz keine konkrete Regelung. Deshalb muss auf den allgemeinen Bewertungsgrundsatz für Rückstellungen, „Rückstellungen nur in Höhe des Betrages anzusetzen, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung not-wendig ist“¹⁸, zurückgegriffen werden.¹⁹ Der HFA des IDW hat in seiner Stellungnahme 2/1988 detaillierte Anforderungen an zulässige Bewertungsverfahren festgelegt. So ist für Pensionsrückstellungen ein Barwert nach den anerkannten Regeln der Versicherungs-mathematik, unter Berücksichtigung von versicherungsmathe-matischen Annahmen, zu berechnen. Zudem müssen die Mittel, die bei Rentenbeginn des Arbeitnehmers gem. Zusage vorliegen sollen, über die aktive Dienstzeit des Begünstigten verteilt und angesammelt werden.²⁰ Die im folgenden Kapital erläuterten Bewertungsverfahren kommen nach den o.g. Anforderungen zur Berechnung der Pensionsrückstellung in Frage.

2.1.3.2. Bewertungsverfahren

2.1.3.2.1. Ansammlungsverfahren

Das Ansammlungsverfahren, als versicherungsmathematisches Prinzip der laufenden Einmalprämien, bewirkt, dass die bis zum Bilanzstichtag erdienten Ansprüche aus der Pensionszusage jeweils voll ausfinanziert sind. Die Pensionsrückstellung wird jeweils um den im Betrachtungsjahr erdienten Barwert des Pensionsanspruchs zuzüglich des Aufwands für Zinsen aus dem Vorjahr erhöht. Diese besteht dann aus der Summe der angesammelten Barwerte und Zinsaufwendungen. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung steigt also jedes Jahr kontinuierlich an, da der erdiente Anspruch des Jahres nur noch über eine kürzere Zeit diskontiert wird. Die hohen Aufwendungen werden in die letzten Dienstjahre des Begünstigten verlagert.²¹

2.1.3.2.2. Gleichverteilungsverfahren

Die Gleichverteilungsverfahren, beruhend auf dem versicherungs- mathematischen Äquivalenzprinzip, unterstellen im Gegensatz zu den Ansammlungsverfahren eine Gleichverteilung der erdienten Ansprüche bis zum Rentenbeginn. Der Pensionsaufwand vor Zins-effekten ist in jedem Jahr gleich. Die angesammelten Ansprüche werden wie beim Ansammlungsverfahren verzinst. Zu unterscheiden ist das Gegenwarts- und Teilwertverfahren. Während beim Gegenwartsverfahren die Ansprüche über den Zeitraum vom Zeitpunkt der Pensionszusage bis zum Rentenbeginn verteilt werden, verteilt man diese beim Teilwertverfahren vom Diensteintritt in das Unternehmen bis zum Rentenbeginn. Wenn die Pensions-zusage bereits bei Diensteintritt vereinbart wird, kommen beide Berechnungsverfahren zum selben Ergebnis. Wird diese erst nach Diensteintritt vereinbart, ist beim Teilwertverfahren eine Einmal-rückstellung zu bilden. Eine Erhöhung innerhalb der aktiven Dienst-zeit wird beim Teilwertverfahren als weitere Einmalrückstellung dargestellt. Beim Gegenwartsverfahren werden Erhöhungen wie Neuzusagen behandelt. Die Zuführung zur Pensionsrückstellung ergibt sich bei beiden Verfahren aus der Differenz der berechneten Rückstellung des aktuellen Jahres und des Vorjahres.²²

2.1.3.2.3. Maßgeblichkeit des Steuerrechts

Steuerrechtlich ist gem. §6a Abs. 3 EStG das Teilwertverfahren zur Berechnung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz vor-geschrieben. Die Höhe der steuerrechtlich über das Teilwertver-fahren ermittelten Pensionsrückstellung ist als Wertuntergrenze für die Handelsbilanz anzusehen, da die handelsrechtliche Pensions-rückstellung aufgrund des umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzips²³ mindestens genauso hoch sein muss wie die steuerrechtliche.²⁴ Ausnahmen zu dieser Wertuntergrenze werden nur bei Verteilung eines Rückstellungsbetrages über drei Jahre (Drittelungswahlrecht) oder bei der Anpassungspflicht nach §16 BetrAVG als zulässig angesehen.²⁵ Da die Ansammlungsverfahren und die Gleichver-teilungsmethode die Rückstellungshöhe der Teilwertmethode regelmäßig unterschreiten,²⁶ wird auch handelsrechtlich die Teilwert-methode von den meisten Unternehmen bevorzugt, um den Aufwand für zwei Bewertungsverfahren zu vermeiden. Handelsrechtlich ist aber keine Bewertungsmethode vorgeschrieben.

Abb. Nr. 1: Verlauf der Pensionsrückstellung bei unterschiedlichen Bewertungsverfahren

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung, angelehnt an Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S.,Bilan-zen 2007, S. 438 und Stadtmüller, C., bAV Rechnungslegung 2007, S. 41.

2.1.3.3. Berechnungsparameter

2.1.3.3.1. Rechnungszins

Pensionsrückstellungen sind auf ihren Barwert zum Bilanzstichtag abzuzinsen. Für den zu wählenden Diskontierungszinssatz bzw. Rechnungszins gibt es, wie für die Bewertungsverfahren, keine konkrete handelsrechtliche Vorgabe. Der HFA hat mit seinen Ausführungen aus dem Jahr 1988 eine Spannbreite von 3 - 6% p.a. für den Rechnungszins als zulässig erachtet, die heute noch gültig ist.²⁷ Steuerrechtlich ist gem. §6a Abs. 3 Satz 3 EStG ein Zinssatz von 6% p.a. zwingend anzuwenden. Dieser wird im Handelsrecht oft als zulässige Obergrenze angesehen, dennoch wäre ein höherer Rechnungszins bei expliziter Berücksichtigung von z.B. gegen-läufigen Preis- und Kostensteigerungen durchaus auch möglich.²⁸

2.1.3.3.2. Demographische Annahmen

Um die tatsächlichen Pensionsrückstellungen möglichst genau ausweisen zu können sind auch biometrische Wahrscheinlichkeiten, u.a. Lebenserwartung, Sterbewahrscheinlichkeit sowie die Fluktuationsrate in die Berechnung mit einzubeziehen. Der HFA legt hierzu die „Verwendung zeitnaher Beobachtungswerte und zulässiger mathematisch-statistischer Methoden“²⁹ fest. Konkret ist der Rückgriff auf die „Richttafeln 2005 G“ von Klaus Heubeck als geeignet erklärt worden, um entsprechende statistische Werte zu ermitteln. Diese allgemeinen Richttafeln können, je nach Bedarf, durch Zu- oder Abschläge auf die individuelle Mitarbeiterschaft eines Unternehmens angepasst werden. Meistens werden die Werte aber entsprechend den Vorgaben übernommen.³⁰

2.1.3.3.3. Preis- und Kostensteigerungen

Zukünftige noch nicht fest vereinbarte Entwicklungen, wie Gehalt-und Rententrends, dürfen aufgrund des geltenden Stichtagsprinzips³¹ nicht in die Berechnung der Pensionsrückstellung einfließen.³² Dies ist zwar wiederum nicht im HGB gesetzlich geregelt, aber das Steuerrecht schreibt hier übereinstimmend vor, dass Erhöhungen von Anwartschaften erst in die Berechnung einbezogen werden dürfen, wenn diese am Bilanzstichtag bereits feststehen.³³ Eine Einbeziehung von Trends ist somit nicht erlaubt. Eine Ausnahme bildet allerdings die Berücksichtigung von trendbedingten Ver- änderungen bei Annahme eines Rechnungszinses von über 6% und somit gleichzeitiger Neutralisierung dieses Effektes.³⁴ Weiter gibt es auch eine gesetzliche Anpassungsprüfungspflicht, die in §16 BetrAVG geregelt ist. Hiernach sind die laufenden Pensionsver-pflichtungen alle drei Jahre unter Berücksichtigung der Inflationsrate und der allgemeinen Rentenentwicklung zu überprüfen. Je nach wirtschaftlicher Lage des Unternehmens soll dann eine Anpassung erfolgen, welche auf drei Jahre verteilt werden kann (sog. Drittelungswahlrecht).³⁵

2.1.4. Ausweis in der GuV

Die Höhe des in der GuV auszuweisenden Betrags ergibt sich aus der Differenz der berechneten Rückstellung des aktuellen Jahres und des Vorjahres. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens ist die Zuführung zu den Pensionsrückstellungen gem. §275 Abs. 2 Nr. 6b HGB unter dem Punkt „6.Personalaufwand, b) Soziale Abgaben auf Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung“ auszuweisen. Hier kann der Pensionsaufwand zusammen mit dem Zinsaufwand in einer Position ausgewiesen werden. Wahlweise kann der Zinsanteil unter Punkt „13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ dargestellt werden. Beim Ausweis in einem Posten wird nur das Betriebsergebnis belastet, anders als bei getrennten Posten, wo der Zinsanteil das Finanzergebnis belastet.³⁶ Das Umsatzkostenverfahren³⁷ sieht keinen expliziten Ausweis der Personalkosten (insb. des Pensionsaufwands) vor. Diese könnten z.B. pauschal unter Herstellungskosten, Vertriebskosten oder Verwaltungskosten ausgewiesen werden, sind aber im Anhang noch einmal gesondert aufzuführen.³⁸

2.1.5. Erhöhung oder Auflösung von Pensionsrückstellungen

Grundsätzlich dürfen (Pensions-)Rückstellungen nur aufgelöst werden, wenn der Grund für die ungewisse Verbindlichkeit entfallen ist.³⁹ Dies gilt auch für eine, aufgrund der Ausübung eines Wahl-rechtes gebildete, Pensionsrückstellung. Änderungen der Berechnungsparameter müssen nach Handelsrecht sofort bei Bekanntwerden bzw. zum nächsten Bilanzstichtag voll berücksichtigt werden. Eine Ausnahme bildet das Drittelungswahlrecht bei Erhöhung der Rückstellung um mehr als 25% oder einer Erhöhung aufgrund von §16 BetrAVG. Hier wird auf die steuerlichen Regelungen gem. §6a Abs. 4 Satz 2-4 EStG zurückgegriffen.⁴⁰

2.1.6. Anhangangaben

Alle Unternehmen müssen, sofern sie zur Erstellung eines Bilanzanhanges verpflichtet sind, die Bewertungsmethode und die gewählten Berechnungsparameter im Anhang angeben.⁴¹ Weiter muss ein eventueller Fehlbetrag, z.B. entstanden durch das Drittelwahlrecht, in einem Betrag angegeben werden. Kapital-gesellschaften müssen zudem gem. Art 28 Abs. 2 EGHGH die nicht passivierten Pensionsverpflichtungen im Anhang und Konzern-anhang in einem Betrag ergänzend aufführen.⁴²

2.2. Erwartete Änderungen des HGB durch BilMoG

2.2.1. Bilanzansatz

Das BilMoG sieht gem. der Änderung des §246 Abs. 2 HGB eine Saldierung von Vermögensgegenständen, die ausschließlich der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen dienen, mit den entsprechenden Schulden, vor. Voraussetzung ist, dass diese Vermögensgegenstände dem Zugriff aller Gläubiger, außer dem des Arbeitnehmers, entzogen sind.⁴³ Diese Vermögensgegenstände werden auch als Planvermögen bezeichnet. Damit weicht der Gesetzesentwurf vom bisherigen Bruttoausweis ab und erlaubt zukünftig den Nettoausweis der Pensionsverpflichtung.⁴⁴

2.2.2. Bewertung der Pensionsverpflichtung

2.2.2.1. Berechnungsparameter

2.2.2.1.1. Rechnungszins

Der Regierungsentwurf des BilMoG schreibt nun auch gesetzlich vor „Rückstellungen mit einer Laufzeit von mehr als einem Jahr [...] mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Geschäftsjahre abzuzinsen.“⁴⁵ Alternativ dürfen gem. §253 Abs. 2 Satz 2 HGB-E Pensionen auch pauschal mit einem durchschnittlichen Marktzins der letzten fünfzehn Jahre abgezinst werden. Die anzuwendenden Zinssätze sind fixiert und werden monatlich von der Deutschen Bundesbank veröffentlicht. Die Ermittlung des Zinssatzes wird vom BMJ und der Deutschen Bundesbank festgelegt und basiert auf einer Null-Kupon-Zinsswapkurve, berechnet aus auf Euro lautende Festzinsswaps⁴⁶.

2.2.2.1.2. Preis- und Kostensteigerungen

Nach aktueller handelsrechtlicher Regelung sind z.B. Gehalt- und Rententrends nicht mit in die Bewertung von Pensionsrückstellungen einzubeziehen. Im RegE des BilMoG wird §253 Abs. 1 Satz 2 HGB abgeändert. Zukünftig soll nicht mehr nur der Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, angesetzt werden, sondern der „[...]nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag[...]“.⁴⁷ Damit will die Bundesregierung zum Ausdruck bringen, dass erwartete Preis- und Kostensteigerungen zwingend bei der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen sind. Allerdings müssen die einbezogenen, erwarteten Änderungen anhand von objektiven Hinweisen auf den Eintritt dieser bestimmt werden können.⁴⁸

2.2.3. Bewertung des Planvermögens

Das mit den Pensionsverpflichtungen zu verrechnende

Planvermögen soll nach dem RegE zum BilMoG mit dem aktuellen

Zeitwert (engl.: fair value) und nicht wie bisher mit fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten bewertet werden.⁴⁹ Allerdings wird eine Obergrenze der Bewertung in Höhe der berechneten Pensionsverpflichtung festgelegt. Das Planvermögen kann somit zumindest bilanziell die Pensionsverpflichtungen nicht überschreiten. Zudem werden die Erträge aus dem Planvermögen für Kapitalgesellschaften mit einer Ausschüttungssperre gem. §268 Abs. 8 HGB-E belegt. Hiernach ist der Gesamtbetrag der Erträge des Planvermögens, aus Vorjahren und dem lfd. Wirtschaftsjahr, solange ausschüttungsgesperrt, bis die nach einer Ausschüttung verbleibenden Rücklagen abzgl. der Gewinn- oder Verlustvorträge dem Gesamtbetrag der Erträge entsprechen.⁵⁰

2.2.4. Ausweis in der GuV

Der Zinsanteil der Pensionsrückstellungen darf nach BilMoG nicht mehr zusammen mit dem Pensionsaufwand in der GuV ausgewiesen werden. Dieser muss im Gesamtkostenverfahren gem. §253 Abs. 2 Satz 4 HGB-E zukünftig unter dem Posten „13. Zinsen und ähnliche Aufwendungen“ bzw. für das Umsatzkostenverfahren unter dem Posten „ 11. Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge“⁵¹ aufgeführt werden. Somit belastet der Zinsanteil zukünftig das Finanzer-gebnis.⁵² Zudem müssen, wie beim Bilanzansatz, die Erträge aus dem Planvermögen mit den entsprechenden Aufwendungen saldiert werden und in einem Betrag ausgewiesen werden.⁵³

2.2.5. Erhöhung oder Auflösung von Pensionsrückstellungen

Durch die o.g. Änderungen bezgl. der Bewertung werden erhebliche Abweichungen zu den bisherigen handelsrechtlichen, bilanziellen Verpflichtungshöhen für Pensionsrückstellungen erwartet.

[...]

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¹ Vgl. Statistisches Bundesamt, Bevölkerungsentwicklung 2006.

² Vgl. Statistisches Bundesamt, Rentenniveau 2008.

³ Vgl. Heger, H.-J., Bewertung bAV 2008, S. 585.

⁴ Vgl. Dr. Dr. Heissmann GmbH, bAV Unternehmersicht 2003, S. 8.

⁵ Vgl. Deihle, S./Jasper,T./Lux,C., DAX 2007, S. 4 f.

⁶ Vgl. Bitz, M./ Schneeloch, D./ Wittstock, W., Jahresabschluss 2003,S.441-503.

⁷ Die Buchführungspflicht trifft nur Kaufleute nach §1 Abs. 2 HGB. Mit § 241a HGB-E werden neue Ausnahmen für die Buchführungspflicht geschaffen.

⁸ Vgl. Ballwieser, W., Beck HdJ 2005, Rn. 118, S. 32.

⁹ Im weiteren Textverlauf wird die Abkürzung IFRS als Bezeichnung für die vollständigen internationalen Rechnungslegungsvorschriften (Rahmenkonzept, IAS, IFRS und Interpretationen) verwandt, die durch das IASB erarbeitet und durch die EU-Kommission anerkannt wurden. Die Zitation der einzelnen Standards (IFRS oder IAS) basiert auf den aktuellsten Stand. Auf eine Erweiterung der Nummerierung um den jeweiligen Status (z.B. rev. 2004) wird verzichtet.

¹⁰ Vgl. Hayn, S./Waldersee, G., IFRS/HGB Vergleich 2008, S. 6.

¹¹ Vgl. BR-Drucksache 344/08, HGB-E.

¹² Siehe EG-Richtlinie 2001/65/EG; 2003/51/EG; 2006/43/EG und 2006/46/EG.

¹³ Vgl. Theile, C., BilMoG Komm. 2008, S.1 - 4.

¹⁴ Vgl. Dr. Dr. Heissmann GmbH, bAV Unternehmersicht 2003, S. 11.

¹⁵ Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 164f., S.321 f.

¹⁶ Vgl. Ballwieser, W., Münch. Komm. HGB 2008, Rn. 28.

¹⁷ Siehe auch die Übersicht in Abb. Nr. 5 im Anhang Seite A.

¹⁸ §253 Abs. 1 Satz 2 HGB.

¹⁹ Vgl. Baetge, J./Kirsch, H.-J./Thiele, S., Bilanzen 2007, S. 436.

²⁰ Vgl. HFA des IDW, HFA 1998, S. 404.

²¹ Vgl. Feld, K.-P., Regelung Pensionsrückstellung 2003, S. 579.

²² Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschluss 2005, S. 402 f.

²³ Gem. §5 Abs. 1 Satz 2 EStG.

²⁴ Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschluss 2005, S. 404.

²⁵ Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 199, S. 333.

²⁶ Siehe auch Abb. Nr. 1.

²⁷ Vgl. HFA des IDW, HFA 1998, S. 404.

²⁸ Vgl. Feld, K.-P., Regelung Pensionsrückstellung 2003, S. 578.

²⁹ HFA des IDW, HFA 1998, S. 404.

³⁰ Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 202, S.334.

³¹ Gem. §252 Abs. 1 Nr. 3 HGB.

³² Vgl. Coenenberg, A.G., Jahresabschluss 2005, S. 403.

³³ Gem. §6a Abs. 3 Satz 2 EStG sowie R 6a Abs. 17 EStR.

³⁴ Vgl. Feld, K.-P., Regelung Pensionsrückstellung 2003, S. 578.

³⁵ Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 203, S.334 f.

³⁶ Vgl. Meier, K./Recktenwald, S., bAV Praxis 2006, S. 80 f.

³⁷ Gem. §275 Abs. 3 HGB.

³⁸ Gem. §285 Abs. 8b HGB.

³⁹ Gem. §249 Abs. 3 Satz 2 HGB.

⁴⁰ Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 229 - 232, S. 344 f.

⁴¹ Gem. §284 Abs. 2 Nr. 1 HGB.

⁴² Vgl. Ellrott, H./Rhiel, R., Beck Bil-Komm. 2006, Rn. 274f., S. 356.

⁴³ Gem. §246 Abs. 2 Satz 2 HGB-E.

⁴⁴ Vgl. Hayn, S./Waldersee, G.,IFRS/HGB Vergleich 2008, S. 237.

⁴⁵ §253 Abs. 2 Satz 1 HGB-E.

⁴⁶ Vgl. BR-Drucksache 344/08, HGB-E, S. 117 und Rhiel, R./Veit, A., Auswirkungen BilMoG 2008, S.1510.

⁴⁷ §253 Abs. 1 Satz 2 HGB-E.

⁴⁸ Vgl. BR-Drucksache 344/08, HGB-E, S. 112.

⁴⁹ Gem. §253 Abs. 1 Satz 3-5 HGB-E.

⁵⁰ Vgl. Pellens, B./Sellhorn, T./Strzyz, A., Simulation BilMoG 2008, S. 2375 und Küting, K./Kessler, H./ Keßler, M., Handbuch BilMoG 2008, S. 357 - 360.

⁵¹ Gem. §275 Abs. 2 Nr. 11 + 13 HGB.

⁵² Vgl. Pellens, B./Sellhorn, T./Strzyz, A., Simulation BilMoG 2008, S. 2375.

⁵³ Gem. §246 Abs. 2 Satz 2 HGB-E.