Die Veräußerung der Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft im Ertragssteuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Begriffliche Bestimmung der Veräußerung und des Veräußerungsgewinns

3. Beteiligungen im Vermögen einer einkommensteuerpflichtigen Person
3.1. Ebene der Kapitalgesellschaft
3.2. Ebene des Anteilseigners: Beteiligung im Privatvermögen
3.2.1. Private Veräußerungsgeschäfte und ihre einkommenssteuerliche Behandlung
3.2.2. Einkommenssteuerliche Behandlung der Beteiligungen i. S. v. § 17 EStG 6
3.2.3. Neue Entstrickungs- und Verstrickungsregelungen für die Anteile im Privatvermögen
3.2.4. Fingierte Veräußerung
3.2.5. Erweiterung der Besteuerung auf Anteile i. S. v. § 17 Abs. 6 EStG
3.2.6. Gewerbesteuerliche Behandlung der Anteile im Privatvermögen
3.3 Ebene des Anteilseigners: Beteiligung im Betriebsvermögen
3.3.1. Einkommenssteuerliche Behandlung der Beteiligung im Betriebsvermögen
3.3.2. Verlustberücksichtigung bei Beteiligungen im Betriebsvermögen
3.3.3. Möglichkeit der Reinvestition von Veräußerungsgewinnen
3.3.4. Sonderfall: Veräußerung einer 100%-Beteiligung an einer KapG
3.3.5. Gewerbesteuerliche Behandlung der Anteile im Betriebsvermögen

4. Beteiligung im Vermögen einer Körperschaft
4.1. Ebene des Anteilseigners
4.1.1. Körperschaftssteuerliche Behandlung der Beteiligungsveräußerung
4.1.2. Gewerbesteuerliche Behandlung der Beteiligungsveräußerung

5. Kritische Würdigung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Die ertragssteuerliche Behandlung der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalge-sellschaft (KapG) ist ein kontroverses Thema, das in der Steuerpolitik während der letzten 10 Jahre aufgrund von grundlegenden Veränderungen der Besteuerungskon-zepte intensiv diskutiert wurde. Durch das StSenkG wurde in Deutschland ab dem Jahr 2001 ein völlig neues Körperschaftsteuersystem eingeführt. Demgemäß wurde das bisher existierende körperschaftssteuerliche Anrechnungssystem¹ durch eine Definitivbesteuerung² auf der Ebene der KapG ersetzt. Außerdem wurde auf eine so genannte Halbeinkünftebesteuerung für natürliche Personen umgestellt.³ Die weite-ren wesentlichen Neuheiten in der Besteuerung von Beteiligungsveräußerungen lieferte das SEStEG vom 13.12.2006. In erster Linie wurden durch SEStEG die Regelungen für grenzüberschreitende Umstrukturierungsvorgänge an die Vorgaben des europäischen Rechts angepasst. Jedoch wurden erhebliche Änderungen auch für rein inländische Sachverhalte vorgenommen. Im Zusammenhang mit Beteiligungs-veräußerungen wurde der Anwendungsbereich der rein inländischen steuerlichen Normen auf die europäische Gesellschaft (SE) bzw. Genossenschaft (SCE) ausge-dehnt. Außerdem hat der Gesetzgeber die so genannten Entstrickungs- und Verstri-ckungstatbestände neu formuliert und geregelt.⁴ Das Thema der Besteuerung von Beteiligungsveräußerungen ist jedoch immer noch aktuell.

Die Zielsetzung dieser Arbeit ist die Darstellung der aktuellen ertragsteuerlichen Behandlung von Beteiligungsveräußerungen sowie die Betrachtung von eingeführten Neuregelungen und von möglichen bevorstehenden Änderungen. Die ertragssteuerli-chen Konsequenzen der Beteiligungsveräußerung sind in erster Linie von der Person des Veräußerers sowie von der Zugehörigkeit der Beteiligung zum Privatvermögen (PV) oder zum Betriebsvermögen (BV) abhängig. Dementsprechend werden im ersten Teil dieser Arbeit Veräußerungen aus dem Vermögen von einkommenssteuer-pflichtigen Personen i. S. v. § 1 Abs. 1 und 2 EStG behandelt und anschließend jene aus dem Vermögen von Körperschaften. Zum Schluss werden aktuelle steuerpoliti-sche Tendenzen bezüglich der Veräußerungsgewinne erläutert.

2. Begriffliche Bestimmung der Veräußerung und des Veräußerungsgewinns

Anteile an einer KapG stellen im Gegensatz zur Beteiligung an einer Personengesell-schaft (PersG) ein nicht abnutzbares Einzelwirtschaftsgut dar, das für den Eigentü-mer die Ausübung von verschiedenen Gesellschaftsrechten (Gewinnbezugsrecht, Zustimmungsrecht etc.) sicherstellt. Unabhängig von der Gestaltung dieser Rechte handelt es sich um Anteile an einer KapG, falls die Gesellschaft der Definition aus § 1 Abs. 1 Satz 1 KStG entspricht. Allein die Zuweisung von Gesellschaftsrechten ist für das Vorliegen einer Beteiligung nicht ausreichend, entscheidend ist die Kapital-beteiligung.⁵ Allgemein wird unter einer Veräußerung der Übergang des wirtschaftli-chen Eigentums aus der eigenen in eine fremde wirtschaftliche Verfügungsmacht verstanden.⁶ Damit ist die vollständige Übertragung aller Rechte, Risiken und Chancen gemeint, wonach die Rechtstellung des neuen Besitzers nicht mehr aufge-hoben werden kann.⁷ Generell setzt die Veräußerung eine entgeltliche Übertragung des Wirtschaftsguts (WG) voraus. Zu den typischen Veräußerungsvorgängen gehö-ren Kauf (§ 433 BGB) und Tausch (§ 515 BGB). Schenkung, Vermächtnis und Vererbung stellen i. d. R. keine Veräußerungsvorgänge dar.⁸

Das deutsche Steuerrecht enthält keinen exakten, allgemeingültigen Begriff des Veräußerungsgewinns und keine einheitliche Regelung zu seiner Ermittlung.⁹ In der Literatur werden VG von laufenden Gewinnen durch die Unregelmäßigkeit ihres Auftretens und durch ihre Entstehungsursachen abgegrenzt. Unter einem Veräuße-rungsgewinn (VG) ist die Realisation des Wertzuwachses eines Gegenstandes aus dem Vermögensstamm des Unternehmens zu verstehen.¹⁰ Das Besteuerungssubstrat wird nicht durch die Wertschöpfung, sondern durch die Übergabe der bestehenden Rechte gebildet.¹¹ VG setzt sich somit zusammen aus der Beteiligungswertsteigerung im Eigentumszeitraum, die u. a. so genannte Scheingewinne¹² enthält, und aus teilweise subjektiven Erwartungen des Erwerbers in Bezug auf die zukünftigen Gewinne des Unternehmens. Die Tatsache, dass sich VG fundamental von laufenden Gewinnen eines Unternehmens unterscheiden und außerdem von mehreren Faktoren beeinflusst werden, erschwert die Suche nach einer für alle Beteiligten gerechten Lösung für ihre Besteuerung.¹³

Die Grundlage für die Besteuerung von VG nach dem EStG wird durch das zu versteuernde Einkommen gebildet, das als Summe der Einkünfte aus allen Ein-kunftsarten nach § 2 EStG ermittelt wird. Das duale System der Einkünfteermittlung in Deutschland unterscheidet zwischen „unternehmerischen“ Gewinneinkünften und „nichtunternehmerischen“ Überschußeinkünften, die sich auf der Basis der Reinver-mögenszugangstheorie und Quellentheorie beruhen. Diese Besonderheit im deut-schen Steuerrecht bewirkt die grundsätzliche Steuerbarkeit von Beteiligungsveräuße-rungen aus dem BV sowie die grundsätzliche Steuerfreiheit jener aus dem PV.¹⁴ Eine Beteiligung gehört dann zum BV eines Steuerpflichtigen, wenn sie seinem Betrieb dient und wenn ein wirtschaftlicher bzw. tatsächlicher Zusammenhang zwischen dem Betrieb und dem Beteiligungsanschaffungsvorgang besteht.¹⁵ Dient die Beteiligung ausschließlich oder zu mehr als 90% außerbetrieblichen Zwecken, wird sie dem PV zugeordnet. Nach Ansicht des Bundesfinanzhofs liegt eine Beteiligung im PV vor, wenn bei dem Eigentümer eine Nutzung dieser Beteiligung im Sinne einer Frucht-ziehung aus Substanzwerten und nicht die Ausnutzung substanzieller Vermögens-werte durch Umschichtung im Vordergrund stehen.¹⁶

3. Beteiligungen im Vermögen einer einkommensteuerpflichtigen Person

3.1. Ebene der Kapitalgesellschaft

Da eine KapG eigene absolute Rechtsfähigkeit besitzt, löst die Veräußerung von Anteilen auf der Ebene der KapG aufgrund des Trennungsprinzips keine ertragsteu-erlichen Folgen aus. Die Buchwerte werden ohne Aufdeckung der stillen Reserven weiterhin fortgeführt. Grundsätzlich hat der Gesellschafterwechsel bei einer KapG ebenfalls keine Auswirkung auf die Behandlung der entstehenden Verluste. Sie werden im Rahmen von § 8 Abs. 1 KStG i. V. m. § 10d EStG behandelt. Jedoch gilt diese Aussage nicht für den Fall, wenn die wirtschaftliche Identität der KapG i. S. v. § 8 Abs. 4 KStG nicht mehr besteht.¹⁷ Diese Vorschriften sind gleichermaßen für die Zwecke der GewSt gemäß § 10a Satz 8 GewStG anzuwenden.¹⁸

3.2. Ebene des Anteilseigners: Beteiligung im Privatvermögen

Im deutschen Steuerrecht existieren zwei essentielle Ausnahmen von dem Grundsatz der Steuerfreiheit der Einkünfte aus privaten Beteiligungsveräußerungen. In Abhän-gigkeit von dem Beteiligungsgrad und dem zeitlichen Zusammenhang zwischen dem Anschaffungs- und Veräußerungsvorgang, werden private Veräußerungsgeschäfte entweder entsprechend § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG oder § 17 EStG behandelt. Lediglich Beteiligungen unter 1% des Nennkapitals, bei denen zwischen dem Anschaffungs-und Veräußerungsvorgang mehr als 1 Jahr liegt, bleiben entsprechend dem Grund-satz für die Zwecke der ESt sowie der GewSt gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG unberücksichtigt.¹⁹

3.2.1. Private Veräußerungsgeschäfte und ihre einkommenssteuerliche Behandlung

Nach § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterliegt die Veräußerung einer Beteiligung dann der Besteuerung, wenn zwischen dem Zeitpunkt der Anschaffung und dem Zeitpunkt der Veräußerung dieser Beteiligung nicht mehr als ein Jahr liegt. Die Tatbestandsmerk-male dieses Paragraphs werden somit durch die Begriffe der Anschaffung und der Veräußerung sowie die Ermittlung der Zeitspanne zwischen diesen Vorgängen gebildet. Die Anschaffung bzw. Veräußerung setzt eine entgeltliche Übertragung einer Beteiligung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses voraus.²⁰ Im Falle einer Überführung der Beteiligung aus dem BV in das PV durch Entnahme oder Be-triebsaufgabe wird vom Gesetzgeber ein fiktiver Sonderanschaffungsvorgang konstruiert. Diese Vorschrift ist im EStG relativ neu und wird in der Literatur wegen der steuerlichen Nichtberücksichtigung von zwischenzeitlicher betrieblicher Nutzung von Beteiligungen kritisiert.²¹

Nach § 23 Abs. 3 Satz 1 EStG werden zu versteuernde Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften als Differenz zwischen dem Veräußerungspreis und dem Gesamtbetrag der Beteiligungsanschaffungskosten und Werbungskosten ermittelt. Der Realisationszeitpunkt ist gemäß § 2 Abs. 2 EStG der Zeitpunkt der Vereinnah-mung des Veräußerungserlöses. Unter Werbungskosten können lediglich die Kosten ausgewiesen werden, die in einem direkten wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung stehen.²² Sie werden ebenfalls nicht zum Zeitpunkt ihrer Entstehung abgezogen, sondern erst zum Zeitpunkt der Vereinnahmung des Veräußerungserlö-ses.²³ Die Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften stellen einen Teil der Überschusseinkunftsart „Sonstige Einkünfte“ i. S. v. § 22 Nr. 2 EStG dar.

Im Unterschied zu den Beteiligungen, die nach § 17 EStG steuerlich behandelt werden, wird vom Gesetzgeber im Fall einer unentgeltlichen Übertragung der Beteiligung in das BV kein Veräußerungsvorgang angenommen. Infolgedessen bleibt die verdeckte Einlage einer Beteiligung aus dem PV in das BV steuerlich nicht erfasst.²⁴

Die aus der Beteiligungsveräußerung erzielten Erträge werden zur Hälfte nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens (HEV) i. S. v. § 3 Nr. 40 Satz 1 j EStG besteu-ert. Demzufolge dürfen die Anschaffungs- (AK) bzw. Werbungskosten gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur zur Hälfte abgezogen werden. Nach § 23 Abs. 3 Satz 6 EStG bleiben kumulierte Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften bis 511 € im Jahr steuerfrei. Die aus der Beteiligungsveräußerung entstehenden Verluste dürfen bis zur Höhe des Gesamtgewinns aus privaten Veräußerungsgeschäften verrechnet werden.²⁵ Sie dürfen nicht von den Gewinnen aus anderen Einkunftsarten abgezogen werden. Die Möglichkeit des Verlustabzuges nach § 10d EStG unterbleibt. Jedoch können die Steuerpflichtigen im Rahmen der Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften einen Verlustvortrag bzw. -rücktrag vornehmen.²⁶

[...]

¹ Anrechnung der KSt auf die Einkommensteuerschuld des Anteilseigners.

² Definitiv ist eine Steuerzahlung, die später nicht auf eine andere Steuerschuld angerechnet wird.

³ Vgl. Schumacher, Veräußerung von Anteilen, 2004, S. 1 - 3.

⁴ Vgl. Rödder/Schumacher, DStR 2006, S. 1481.

⁵ Vgl. Schumacher, Veräußerung von Anteilen, 2004, S. 2.

⁶ Vgl. BFH vom 17.02.2004, VIII R 28/02, BStBl II 2005, S. 46 und Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S. 350, für einen Übergang des wirtschaftlichen Eigentums reicht der Abschluss eines schuldrechtli-chen Verpflichtungsgeschäftes aus.

⁷ Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S. 350.

⁸ Vgl. Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, 2007, S. 691.

⁹ Vgl. Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne, 1993, S. 20 f..

¹⁰ Vgl. Durchlaub, Zur Steuerpflicht der Gewinne, 1993, S. 21.

¹¹ Vgl. Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, 2007, S. 572.

¹² Ursache für Scheingewinne ist die Inflation.

¹³ Vgl. Vituschek, Steuerbelastung, 2003, S. 4 f..

¹⁴ Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S. 268 - 270 und S. 351 f..

¹⁵ Vgl. Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, 2007, S. 49 und Schneider, Lexikon, 2005, S. 162 f..

¹⁶ Vgl. BFH vom 17.01.1973, I R 191/72, BStBl II 1973, S. 260 f..

¹⁷ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 404, auf Erläuterung von Einzelheiten dieser Regelung wird in Rahmen von dieser Arbeit verzichtet, siehe dazu Beispiel 1 im Anhang.

¹⁸ Gemäß Referentenentwurf zur Unternehmenssteuerreform ist eine erhebliche Einschränkung der Verlustberücksichtigung im Berech des Anteilseignerwechsels vorgesehen, siehe hierzu Lenz/Ribbrock, BB 2007, S. 587.

¹⁹ Vgl. Zenthöfer/Schulze zur Wiesche, Einkommensteuer, 2007, S. 678 - 712.

²⁰ Vgl. Arndt/Piltz, Grundzüge des Besonderen Steuerrechts, 1996, S. 143.

²¹ Vgl. Wendt, 2003, Das Verhältnis von Entnahme, S. 190 f., siehe dazu Beispiel 2 im Anhang.

²² Vgl. Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, S. 350 f.

²³ Durchbrechung des Abflussprinzips § 11 Abs. 2 EStG, Vgl. Arndt/Piltz, Grundzüge des Besonderen Steuerrechts, 1996, S. 145.

²⁴ Vgl. Weber-Grellet, in: Schmidt, 2007, Rz. 52 zu § 23 EStG, S. 1824.

²⁵ Siehe hierzu BFH Urteil vom 18.10.2006, IX R 28/05, DStR 2007, S. 64.

²⁶ Vgl. Küch/Scheuer, Einkommen- und Lohnsteuer, 2002, S. 250 f., die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustbetrages ist gemäß § 10d Abs. 4 EStG ab VZ 2007 erforderlich, Änderung durch JStG 2007.