Umsatzsteuerliche Auswirkungen durch ein Insolvenzverfahren

Inhaltsverzeichnis

A. Einführung

B. Insolvenzrecht
I. Eröffnungsverfahren
II. Insolvenzverfahren
1. Insolvenzverwalter
2. Insolvenzanfechtung
3. Befriedigung der Insolvenzgläubiger
III. Abschluss des Insolvenzverfahrens

C. Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren
I. Umsatzbesteuerung im Insolvenzverfahren
II. Begründetheit der Umsatzsteuer
1. Begründetheit bei vereinnahmten Entgelten
2. Begründetheit bei Anzahlungen und Teilleistungen
3. Begründetheit in weiteren Fällen
III. Umsatzsteuer aus der neuen Tätigkeit des Schuldners
IV. Umsatzsteuer aus der (vorläufigen) Insolvenzverwaltung
V. Geschäftsveräußerung im Ganzen (GiG)

D. Vorsteuer im Insolvenzverfahren
I. Vorsteuer aus Leistungen des (vorläufigen) Insolvenzverwalters
II. Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG
III. Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG
IV. Vorsteuerberichtigung nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG
V. Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG
VI. Aufrechnung von Vorsteuererstattungen
1. Aufrechnung vor Insolvenzeröffnung
2. Aufrechnung nach Insolvenzeröffnung

E. Fazit

A. Einführung

Trotz sinkender Unternehmerinsolvenzen seit 2005 entfielen laut Statistischem Bundesamt in 2006 rund 60 % der gesamten 33,2 Mrd. € Insolvenzforderungen auf die Unternehmen. Im Durchschnitt häuft ein insolventes Unternehmen 642.000 € offene Insolvenzforderung an, von denen regelmäßig nur 5 – 10 % befriedigt werden. Seit der Insolvenzreform 1999 steht der Finanzverwaltung auch keine bevorrechtigte Befriedigung mehr zu, sodass offene Steuerschulden auch nur zu diesem Prozentsatz gedeckt werden.^[1]

Die folgende Arbeit möchte das Verhältnis von Finanzverwaltung gegenüber Unternehmer und Insolvenzverwalter im Insolvenzverfahren hinsichtlich der Umsatzsteuer darstellen. Dabei soll ein Einblick gegeben werden, wie es einerseits zu enormen Umsatzsteuerausfällen^[2] in Milliardenhöhe^[3] kommt und andererseits, wie und in welchem Rahmen der Insolvenzverwalter das Verfahren im Hinblick auf die Gläubigerbefriedung gestalten kann.

B. Insolvenzrecht

Ziel des Insolvenzverfahrens ist gem. § 1 InsO die gemeinschaftliche Befriedigung der Gläubiger eines Schuldners durch Verwertung des Vermögens des Schuldners und anschließender Verteilung an die Gläubiger oder durch abweichende Regelung in einem Insolvenzplan.^[4] So soll sichergestellt werden, dass die Gläubiger eines gescheiterten Unternehmens zumindest einen Teil ihres investierten Kapitals zurück erlangen.^[5]

Insolvenzschuldner sind Schuldner iSd der Insolvenzordnung, in Betracht kommen natürliche und juristische Personen, dabei ist der nicht rechtsfähige Verein einer jur. Person gleichgestellt (§ 11 Abs. 1 InsO).^[6]

Insolvenzgläubiger sind die persönlichen Gläubiger, deren Forderungen im Zeitpunkt der Eröffnung schon begründet sind (§ 38 InsO).

Insolvenzfähig ist jeder, der Insolvenzschuldner sein kann; in Abgrenzung dazu besteht keine Insolvenzfähigkeit für Bund und Länder, jur. Personen des öffentlichen Rechts und stille Gesellschaften (§ 11 InsO).

Insolvenzmasse umfasst das einer Zwangsvollstreckung unterliegende Vermögen zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung und das Vermögen, das während des Verfahrens erlangt wird (§§ 35, 36 InsO).

Massegläubiger haben im Unterschied zu den Insolvenzgläubigern einen Forderungsanspruch, der erst nach Verfahrenseröffnung entsteht (§ 53 InsO).

Insolvenzfreies Vermögen des Schuldners ist das pfändungsfreie Vermögen (§ 36 Abs. 1 InsO i.V.m. ZPO).

Aussonderung betrifft einen nicht zur Insolvenzmasse gehörenden Gegenstand, an dem ein Gläubiger ein dingliches oder persönliches Recht (§ 47 InsO).

Absonderung ist das Recht eines Gläubigers, eine bevorzugte Befriedigung aus einem Massegegenstand geltend zu machen, soweit das Recht zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens schon besteht (§§ 49 ff. InsO).

I. Eröffnungsverfahren

Das Insolvenzverfahren wird nur auf Antrag des Schuldners oder eines Gläubigers eröffnet (§ 13 Abs. 1 InsO) und ist nur möglich, soweit ein Eröffnungsgrund i.S.d. der §§ 16 f. InsO vorliegt. Nicht berechtigt zur Stellung eines Insolvenzantrages ist ein Gläubiger, der lediglich einen Anspruch auf Aussonderung hat.^[7] Der Antrag hat beim zuständigen Insolvenzgericht zu erfolgen.

Ist das Finanzamt (FA) Insolvenzgläubiger, so ist es ebenfalls antragsberechtigt, wenn ein rechtliches Interesse vorliegt.^[8] Kein rechtliches Interesse liegt jedoch vor, wenn das FA lediglich eigene Vollstreckungsmaßnahmen nicht durchführen will oder das Insolvenzverfahren als Druckmittel gegen den Steuerpflichtigen einsetzt.^[9] Die Stellung eines Insolvenzantrages hat das FA nach pflichtgemäßem Ermessen zu prüfen, da eine Insolvenz für einen Unternehmer weitreichende Folgen hat. In die Abwägung für oder gegen einen Antrag sind wirtschaftliche und soziale Aspekte einzubeziehen, z. B. wirtschaftliche Bedeutung des Unternehmens oder Höhe der in Anspruch genommen staatlichen Finanzierungshilfen. Das Ermessen ist fehlerfrei ausgeübt, wenn mit der wirtschaftlichen Erholung nicht mehr zu rechnen ist, Steuerrückstände, die auch schon wenigstens teilweise bestandskräftig sind, sich weiter erhöhen und Vollsteckungsmaßnahmen ohne Erfolg bleiben und das FA keine zur Befriedigung stehenden Sicherheit hat.^[10]

Ist der Antrag zulässig und liegt gleichfalls ein Eröffnungsgrund vor, so erfolgt vom Insolvenzgericht anschließend gem. § 26 InsO die Prüfung, ob das Vermögen des Schuldners die Kosten des Verfahrens deckt.

Bis zur Eröffnung des Insolvenzverfahrens hat das Gericht die Möglichkeit, einen vorläufigen Insolvenzverwalter gem. § 22 InsO zu bestellen. Dieser hat die Aufgabe, das vorhandene Vermögen bis zur Eröffnung des Verfahrens zu sichern. Werden dem Insolvenzverwalter die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnisse nicht mit übertragen, so handelt es sich um einen so genannten schwachen Verwalter. Der Verwalter überwacht dann den Schuldner lediglich. Erhält der Verwalter genannte Befugnisse, liegt ein starker vorläufiger Insolvenzverwalter vor.^[11]

II. Insolvenzverfahren

Sind alle anderen formellen Voraussetzungen (§§ 11 ff. InsO) erfüllt, liegt ein Eröffnungsgrund vor und ist ausreichend Masse vorhanden, bestellt das Gericht einen Insolvenzverwalter und der Insolvenzschuldner verliert gem. § 80 Abs. 1 InsO die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über die Insolvenzmasse.^[12]

1. Insolvenzverwalter

Der Insolvenzverwalter (§§ 56 ff InsO) ist weder Vertreter noch wird er zum maßgeblichen Unternehmer, sondern er hat die Stellung eines Vermögensverwalters. Somit übernimmt er auch die Pflichten nach § 34 Abs. 1 AO und muss bspw. Umsatzsteuervoranmeldungen abgeben, gegebenenfalls auch für Leistungen vor Insolvenzeröffnung, soweit die Voranmeldungen noch ausstehen.^[13] Daneben fallen dem Insolvenzverwalter für die Insolvenzmasse auch die handels- und steuerrechtlichen Pflichten hinsichtlich der Buchführung gem. § 155 Abs. 1 InsO zu.^[14]

Des Weiteren gehört zum Aufgabenkreis des Insolvenzverwalters gem. §§ 152 – 153 InsO die Aufstellung eines Verzeichnisses jeweils über die Massegegenstände, die Gläubiger und des Vermögens, dabei sind Gegenstände, die der Aussonderung unterliegen, nicht mit in das entsprechende Verzeichnis zu übernehmen. Diese Verzeichnisse sind zum Berichtstermin dem Amtsgericht vorzulegen und der Insolvenzverwalter muss Auskunft über die Lage und Aussichten des Unternehmens geben. Daraus ergibt sich, ob das Unternehmen zerschlagen oder weitergeführt und ein Insolvenzplan nach §§ 217 ff. InsO erstellt werden soll. Der Insolvenzplan lässt eine abweichende Regelung der Gläubigerbefriedigung neben der InsO zu. Die Entscheidung darüber trifft die Gläubigerversammlung.^[15]

Bestehen noch nicht vollständig erfüllte gegenseitige Verträge zur Zeit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens, steht dem Insolvenzverwalter gem. § 103 InsO ein Wahlrecht zu, ob er diese Verträge noch erfüllen möchte.^[16]

Der Insolvenzschuldner bleibt weiterhin Eigentümer des Vermögens und verliert demnach nicht die Rechts- und Geschäftsfähigkeit. Jedoch sind seine Verfügungen nach § 81 Abs. 1 InsO über das Vermögen unwirksam.^[17]

2. Insolvenzanfechtung

Durch die Insolvenzanfechtung sollen gem. §§ 129 - 146 InsO Vermögensverschiebungen vor oder nach Verfahrenseröffnung (§ 147 InsO) rückgängig gemacht werden, die zu einer Benachteiligung der Insolvenzgläubiger geführt haben. Das Recht zur Anfechtung steht dem Insolvenzverwalter zu, soweit eine anfechtbare Rechtshandlung nach den §§ 130 - 137 InsO vorliegt. Rechtshandlung sind dabei alle Willensbetätigungen deren Folge eine rechtliche Wirkung ist. Dazu gehören z. B. schuldrechtliche Verträge und rechtsgeschäftliche Verfügungen.^[18] Zwischen dieser Rechtshandlung und der Gläubigerbenachteiligung muss ein Zurechnungszusammenhang bestehen. Anfechtbar ist beispielsweise immer eine Rechtshandlung des schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters. Die Rechtshandlung des starken vorläufigen Insolvenzverwalters ist nur anfechtbar, soweit kein Vertrauensschutz auf der Seite des Empfängers der Rechtshandlung besteht.^[19]

3. Befriedigung der Insolvenzgläubiger

Nach § 159 InsO erfolgt die Verwertung der Insolvenzmasse durch den Insolvenzverwalter mit anschließender Verteilung. Dazu haben die Insolvenzgläubiger gem. §§ 28 Abs. 1 i.V.m. 174 InsO ihre Forderungen beim Insolvenzverwalter anzumelden. Dieser erstellt anschließend eine Tabelle und im Prüfungstermin vor dem Insolvenzgericht, der mit dem Berichtstermin zusammenfallen kann, findet die Prüfung statt, ob die Forderungen in Art und Höhe rechtmäßig sind (§§ 175, 176 InsO). Die Gläubiger werden daraufhin vom Insolvenzverwalter quotenmäßig ihrer Forderung entsprechend mit den vorhandenen Barmitteln befriedigt.^[20] Da der Grundsatz der Gläubigergleichbehandlung gilt, ist zwischen den Insolvenzforderungen keine Rangordnung aufzustellen. Folglich hat das Finanzamt auch keine bevorrechtigte Stellung und kann Steueransprüche nicht vorrangig geltend machen.^[21]

III. Abschluss des Insolvenzverfahrens

Nach ordnungsgemäßer Durchführung des Insolvenzverfahrens, ggf. anhand eines Insolvenzplans, und der damit verbundenen Zerschlagung, der Weiterführung bzw. Sanierung oder der Übertragung des Unternehmens auf einen anderen Rechtsträger, beschließt das Insolvenzgericht nach der Schlussverteilung (§ 196 InsO) die Aufhebung des Insolvenzverfahrens (§ 200 InsO).^[22] Noch bestehende und in der Tabelle festgestellte Forderungen der Insolvenzgläubiger können gegen den Schuldner nach Abschluss des Verfahrens vollstreckt werden.^[23]

Ist der Schuldner eine natürliche Person, steht ihm ein Antrag auf Restschuldbefreiung gem. §§ 286 ff. InsO frei. Nach § 301 Abs. 1 InsO wird der Schuldner von den verbliebenen Verbindlichkeiten befreit, jedoch muss er in den folgenden sechs Jahren („Wohlverhaltensphase“) sein über der Pfändungsgrenze liegendes Einkommen an den Treuhänder gem. §§ 287 Abs. 2 i.V.m. 292 Abs. 1 InsO abtreten.

C. Umsatzsteuer im Insolvenzverfahren

Mit dem Insolvenzrecht und Steuerrecht treten sich zwei selbständige Rechtsgebiete gegenüber. Lediglich im § 251 Abs. 2 AO wird eine Aussage zum Verhältnis von Steuer- und Insolvenzrecht getroffen. Danach bleiben die Vorschriften der Insolvenzordnung unberührt. Daraus lässt sich grundsätzlich festhalten, dass sich die Entstehung eines Steueranspruchs nach Steuerrecht, die Durchsetzung dagegen nach dem Insolvenzrecht richtet.^[24]

Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens behält der Unternehmer zwar seine Unternehmereigenschaft i.S.d. § 2 Abs. 1 UStG, jedoch verliert er die Verwaltungs- und Verfügungsberechtigung über sein Vermögen an den Insolvenzverwalter, ggf. auch schon an den vorläufigen starken Insolvenzverwalter^[25]. Der Insolvenzverwalter selbst wird durch die Erbringung von sonstigen Leistungen (§ 3 Abs. 9 UStG) an das insolvente Unternehmen ebenfalls zum Unternehmer, sodass seine Leistungen der Umsatzsteuer unterliegen.^[26]

I. Umsatzbesteuerung im Insolvenzverfahren

Sobald dem Finanzamt bekannt wird, dass ein Insolvenzverfahren eröffnet wird, sind alle offenen Umsatzsteuererklärungen bzw. Voranmeldungen zu bearbeiten. Als nächstes vergibt das Finanzamt eine zweite Steuernummer, auch Massesteuernummer genannt. Die Massesteuernummer ist für Leistungen zu nutzen, die nach Insolvenzeröffnung begründet sind. Die alte Steuernummer dagegen bleibt für Umsätze erhalten, die bis zur Insolvenzeröffnung zu erfassen sind. Gegebenenfalls vergibt das Finanzamt noch eine dritte Steuernummer für Leistungen des Schuldner nach Verfahrensbeginn, die im Zusammenhang mit insolvenzfreien Vermögen erfolgen.^[27] Trotz verschiedener Steuernummern für ein Unternehmen bleibt jedoch die Einheit des Unternehmens i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 2 UStG bestehen. Die Vergabe der neuen Steuernummern dient lediglich der Abgrenzung der drei insolvenzrechtlichen Vermögensmassen und zwar dem insolvenzfreien Vermögen, dem bis zur Verfahreneröffnung vorhandenen Vermögen und dem Vermögen der Masse.^[28]

Mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens beginnt weder ein neuer Veranlagungszeitraum noch ändert sich etwas an der Umsatzbesteuerung an sich. Die Besteuerung hat weiterhin so zu erfolgen, als wäre das Insolvenzverfahren nicht eröffnet, auch die Besteuerungsart (Soll- / Istversteuerung) ist beizubehalten.^[29]

Die Abgabe der Umsatzsteuervoranmeldungen und der Jahreserklärung obliegt mit Verfahrenseröffnung dem Insolvenzverwalter, soweit es sich nicht um Umsätze aus insolvenzfreien Vermögen handelt, die der Schuldner selbst bewirkt hat. Für das Jahr der Insolvenzeröffnung ist dem Grunde nach nur eine Jahreserklärung abzugeben, jedoch ist eine Unterteilung in begründete Umsätze vor und nach Insolvenzeröffnung seitens des Finanzamts geduldet.^[30]

Eine gewährte Dauerfristverlängerung ist gegenüber dem Schuldner gem. § 46 S. 2 UStDV zu widerrufen, da im Insolvenzverfahren von einer Gefährdung des Steueranspruchs regelmäßig auszugehen ist. Die Voranmeldungen sind dann nach Widerruf jeweils am 10. des Folgemonats gem. § 18 Abs. 1 UStG abzugeben. Bereits geleistete Sondervorauszahlungen kann das Finanzamt mit zuvor fälliger Umsatzsteuer aufrechnen, soweit die Dauerfristverlängerung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens widerrufen wurde. Wurde dagegen die Dauerfristverlängerung nicht bis zur Eröffnung widerrufen, erfolgt eine Anrechnung der Sondervorauszahlung nach § 48 Abs. 4 UStDV auf den letzten Voranmeldezeitraum des Kalenderjahres. Besteht danach noch ein Erstattungsanspruch erfolgt eine Anrechnung der verbleibenden Sondervorauszahlung auf die Jahressteuer. Ist die Sondervorauszahlung dennoch nicht aufgebraucht, hat die Masse gegen das Finanzamt einen Erstattungsanspruch.^[31]

Verfahrensrechtlich ist mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens darauf zu achten, dass grundsätzlich keine Steuerbescheide mehr hinsichtlich der Insolvenzforderungen ergehen, sondern nur noch Steuerberechnungen. Wird bspw. eine Umsatzsteuer-Voranmeldung nach § 164 Abs. 2 AO geändert, ergeht nur eine informatorische Berechnung, kein geänderter Steuerbescheid.

Eine Ausnahme zu den Steuerberechnungen ist nur möglich, wenn es sich um einen Vorsteuererstattungsanspruch zugunsten der Masse handelt. In diesem Fall muss ein Bescheid ergehen, um später eine Erstattung seitens der Masse geltend machen zu können.^[32] Der Bekanntgabeadressat für diese Bescheide ist der Insolvenzverwalter, der Inhaltsadressat bleibt der Insolvenzschuldner.^[33]

[...]

^[1] URL: http://www.destatis.de/jetspeed/portal/cms/Sites/destatis/Internet/DE/Content/Publikationen/

Querschnittsveroeffentlichungen/WirtschaftStatistik/UnternehmenGewerbeanzeigen/Insolvenzen06,property=file.pdf [28.04.2008]; Insolvenzen in Deutschland 2003, Pressebroschüre des Stat. Bundesamts.

^[2] URL: http://www.bundesrechnungshof.de/veroeffentlichungen/sonderberichte/bericht-umsatzsteuerbetrug.pdf, Abschnitt 0.6. [28.04.2008].

^[3] Vgl. URL: http://www.fm.rlp.de/Aktuelles/Presse/presse2000.asp?Anzeige=Yes&Index1=64 [18.04.08].

^[4] OFD Frankfurt, 25.05.2007, S 7340 A – 85 – St 11, RN 1.

^[5] Koss, Claus: Vereinfachung des Insolvenzverfahrens, in: NWB Nr. 24 v. 11.06.2007, Fach 19, S. 3716 f.

^[6] OFD Frankfurt, 25.05.2007, S 7340 A – 85 – St 11, RN 3.

^[7] Boochs, W./Dauerheim, J.: Steuerrecht in der Insolvenz, 3. Aufl., Neuwied 2007, RN 22.

^[8] Vgl. § 14 Abs. 1 InsO.

^[9] Boochs, W./Dauerheim, J. a.a.O., RN 11.

^[10] Boochs, W./Dauerheim, J, a.a.O., RN 10-12.

^[11] Insolvenzhandbuch Brandenburg 2008 Abschn. B.1.1.

^[12] OFD Frankfurt, 25.05.2007, S 7340 A – 85 – St 11, RN 7.

^[13] Insolvenzhandbuch Brandenburg 2008, Abschn. B.2.3.

^[14] Vgl. BFH v. 19.11.2007, VII B 104/07, http://www.bundesfinanzhof.de/www/index3.html [28.04.2008].

^[15] Vgl. § 156 InsO; Volk, G: 25 Fragen und Antworten zum Insolvenzrecht, in SteuerStud, Nr. 4 (2005), S. 211; Waza, Th, a.a.O., RN 153, 154.

^[16] Welzel, P.: Die Umsatzsteuer als Masseverbindlichkeit, Stuttgart 1997, S. 257.

^[17] Waza, Th. et al.: Insolvenzen und Steuern, 7. Aufl., Münster/Essen 2007, RN 134-136.

^[18] Dauernheim, J., Das Anfechtungsrecht in der Insolvenz, Neuwied 1999, S. 39 f.

^[19] Dauernheim, J. in Frankfurter Komm., § 129, RN 29 f.

^[20] Koss, Claus, a.a.O., S. 3725.

^[21] OFD Frankfurt, 25.05.2007, S 7340 A – 85 – St 11, RN 29.

^[22] Boochs, W./Dauerheim, J. a.a.O., RN 3.

^[23] Vgl. § 201 Abs. 1 InsO.

^[24] Bartone, Roberto: Insolvenz des Abgabenschuldners, Stuttgart 2000, S. 78 f.

^[25] Abschn. 16 Abs. 7 S. 1 UStR; Maus, K.-H.: Steuerrechtliche Probleme im Insolvenzverfahren, 2. Aufl., München 1995, S. 66.

^[26] Boochs, W./Dauerheim, J., a.a.O., RN 159.

^[27] Insolvenzhandbuch Brandenburg 2008, Abschnitt D 4.4.1.

^[28] BFH v. 28.06.2000 – V R 87/99, BStBl II 2000, S. 639.

^[29] Waza, Th. et al., a.a.aO., RN 1625.

^[30] BFH v. 16.07.1987 – V R 2/81, BStBl II 1988, S. 190.

^[31] BFH v. 06.11.2002, BStBl II 2003, S. 39; BFH v. 18.07.2002, BStBl II 2002, S. 705; Abschn. 228 Abs. 6 UStR; OFD Frankfurt, v. 25.05.2007, S 7340 A – 85 – St 11, RN 61 ff.

^[32] AEAO zu § 122, Tz. 2.9.1.

^[33] AEAO zu § 122, TZ 2.9.2; Insolvenzhandbuch Brandenburg 2008, Abschnitt B 2.4.1.