Neuregelungen der Abschreibungsmöglichkeiten durch die Unternehmensteuerreform 2008

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Abgrenzung und Herangehensweise an die Problemstellung

2 Einordnung der Abschreibung ins Regelwerk des HGB und des EStG

3 Wegfall der degressiven AfA durch die Unternehmensteuerreform 2008
3.1 Bisherige Regelung der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG
3.2 Kritische Würdigung des Wegfalls der degressiven AfA
3.2.1 Kritische Würdigung der degressiven AfA als Gegenfinanzierungs- maßnahme
3.2.2 Kritische Betrachtung der linearen AfA
3.2.3 Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip

4 Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008
4.1 Bisherige Regelung nach § 6 Abs. 2 EStG
4.2 Neuregelung des § 6 Abs. 2 EStG und Einführung des § 6 Abs. 2a EStG
4.3 Kritische Würdigung des neuen § 6 Abs. 2 und 2a EStG
4.3.1 Kritische Betrachtung der Senkung der Betragsgrenze
4.3.2 Kritische Würdigung des neuen Sammelpostenverfahrens

5 Vor- und Nachteile des neuen Investitionsabzugsbetrags gegenüber der bisherigen Ansparabschreibung des § 7g EStG a.F
5.1 Voraussetzungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags ..
5.2 Planmäßige Anschaffung des begünstigten Wirtschaftsguts
5.3 Steuerliche Konsequenzen bei Nichtinvestition

6 Zusammenfassung

Literaturverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1 : Steuerliche Behandlung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 2 und 2a EStG

Abb. 2: Bildung und Auflösung des neuen Investitionsabzugsbetrags

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Abgrenzung und Herangehensweise an die Problemstellung

Durch das am 17. August 2007 veröffentlichte Unternehmensteuerreformgesetz 2008 werden u.a. die Abschreibungsmöglichkeiten zum 1. Januar 2008 erheblich einge- schränkt.^[1] Im Steuerrecht wird anstelle von „Abschreibung“ der Ausdruck „AfA“, d.h. Absetzung für Abnutzung, verwendet. Im Handelsrecht ist dagegen die Rede von „Abschreibung“.^[2] In den bisherigen und neuen §§ 7 ff. EStG sind die Vorschriften zur AfA geregelt. Abzuschreiben sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer mehr als ein Jahr beträgt. Nach der dyna- mischen Bilanztheorie besteht der Zweck der AfA in der Verteilung des Aufwands für das Wirtschaftsgut auf die Perioden der wirtschaftlichen Nutzung.^[3]

Die Unternehmensteuerreform 2008 ist im Kontext einer standortorientierten Steuer- politik anzusiedeln. D.h. Senkung der Steuersätze bei Verbreiterung der Bemessungs- grundlage (BMG).^[4] Zu den Zielen zählen u.a. Stärkung der internationalen Wettbe- werbsfähigkeit, Entlastung der Unternehmen und Erhöhung der Standortattraktivität Deutschlands. Systematisierung und Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts sind nachrangig. Der Wegfall der degressiven AfA, die Neuregelung von § 6 Abs. 2 EStG und die Einführung von § 6 Abs. 2a EStG stellen Gegenfinanzierungsmaßnahmen der Unternehmensteuerreform dar. Der neue Investitionsabzugsbetrag, der an die Stelle der Ansparabschreibung nach § 7g EStG a.F. tritt, soll wie bisher eine steuerliche Ent- lastung für kleine und mittlere Betriebe darstellen.^[5]

Die vorliegende Arbeit hat zum Ziel die neuen Abschreibungsmöglichkeiten, die sich durch die Unternehmensteuerreform ergeben, darzustellen und einzelne Aspekte kritisch zu würdigen. Besonderes Augenmerk gilt den Auswirkungen des Wegfalls der degres- siven AfA, den neuen Abschreibungsregelungen für geringwertige Wirtschaftsgüter und den Änderungen des § 7g EStG. Zu Beginn wird kurz dargestellt, wo und wie die Abschreibung im Regelwerk des HGB und des EStG einzuordnen ist und welche Abschreibungsmethoden zur Verfügung stehen. In den Kapiteln 3, 4 und 5 findet eine kritische Gegenüberstellung der bisherigen Regelungen mit den entsprechenden Neu- regelungen statt. Die Arbeit schließt mit einer Zusammenfassung der Ergebnisse.

2 Einordnung der Abschreibung ins Regelwerk des HGB und des EStG

Im HGB ist der Begriff „Abschreibung“ nicht definiert. Sein wesentlicher Inhalt wird durch die Bewertungsregeln in § 253 und § 254 HGB festgelegt. Hiernach benennt die Abschreibung, den nach einer bestimmten Methode ermittelten Betrag, der für die kauf- männische Buchführung und demnach auch indirekt für die steuerliche Gewinnermitt- lung belegen soll, dass und wie viel ein Vermögensgegenstand bzw. im Steuerrecht ein Wirtschaftsgut, an Wert verloren hat. Im Steuerrecht wird anstelle von „Abschreibung“ der Ausdruck „AfA“, d.h. Absetzung für Abnutzung, verwendet. Die steuerrechtliche AfA und die handelsrechtliche Abschreibung haben dieselbe Bedeutung. Vereinzelt weichen die Regelungen aber voneinander ab.^[6]

Im Mittelpunkt dieser Arbeit steht die steuerliche AfA. Die Vorschriften über die AfA gem. §§ 7 ff. EStG sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung zu berücksichtigen. Abzuschreiben sind abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, deren betriebs- gewöhnliche Nutzungsdauer mehr als ein Jahr beträgt. Nach der dynamischen Bilanz- theorie besteht der Zweck der AfA in der Verteilung des Aufwands für das Wirt- schaftsgut auf die Perioden der wirtschaftlichen Nutzung. Nach statischer Bilanztheorie soll die AfA den Werteverzehr berücksichtigen. Die BMG der AfA stellen die AK oder HK oder mögliche Ersatzwerte dar.^[7] Ausführliche Erläuterungen zu abschreibungs- fähigen und nicht abschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern, zu Vereinfachungsregeln etc. können in §§ 7 ff. EStG nachgelesen werden. In § 7 EStG a.F. sind die verschiede- nen AfA-Methoden, die zur Wahl stehen, aufgeführt. Gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG müssen die steuerrechtlichen Wahlrechte in Übereinstimmung mit der handelsrecht- lichen Jahresbilanz ausgeübt werden. I.d.R. kann zwischen linearer AfA, AfA nach Maßgabe der Leistung und degressiver AfA unterschieden werden. In Einzelfällen gelten bestimmte Sonderregelungen. Bei der linearen AfA werden die AK oder HK gleichmäßig auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt. Die AfA nach Maßgabe der Leistung erfolgt bei beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens nach dem Umfang, der auf das einzelne Jahr entfallenden Leistung. Die degressive AfA kommt bei beweglichen Wirtschaftsgütern zum Einsatz und ist durch fallende Jahresbeträge gekennzeichnet.^[8]

3 Wegfall der degressiven AfA durch die Unternehmensteuerreform 2008

Eine Maßnahme zur Finanzierung der Einnahmeausfälle, die durch die Steuersatzsen- kungen der Unternehmensteuerreform entstehen, ist die Abschaffung der degressiven AfA. In der alten Fassung des § 7 Abs. 2 EStG, der vor der Unternehmensteuerreform zur Anwendung kam, war eine degressive AfA bis zum Dreifachen der linearen AfA und höchstens 30 % der AK oder HK zulässig. Durch die Unternehmensteuerreform ist § 7 Abs. 2 EStG komplett weggefallen.^[9] Im Folgenden wird einerseits die alte Rege- lung zur degressiven AfA vorgestellt. Andererseits wird dargestellt, wie der Gesetz- geber den Wegfall der degressiven AfA begründet und welche anderen Konsequenzen sich aus dem Wegfall ergeben.

3.1 Bisherige Regelung der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG

Für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens war bis Ende 2007 die degres- sive AfA gem. § 7 Abs. 2 EStG zulässig. § 7 Abs. 2 EStG erlaubte es bewegliche Wirt- schaftsgüter des Anlagevermögens anstatt linear, degressiv abzuschreiben.^[10] Hierfür war ein entsprechendes Vorgehen in der handelsrechtlichen Jahresbilanz gem. § 5 EStG Voraussetzung. Kennzeichen der degressiven AfA sind fallende Jahresbeträge, die nach einem unveränderlichen Hundertsatz vom jeweiligen Buchwert bzw. Restwert vorge- nommen werden konnten. Der Hundertsatz durfte nach bisher geltendem Recht höchstens das Dreifache des nach der linearen AfA in Betracht kommenden Hundert- satzes betragen und 30 v.H. nicht übersteigen. Mit Hilfe der degressiven AfA werden die AK oder HK periodengerecht auf die voraussichtliche Nutzugsdauer verteilt. Bei der degressiven AfA ergeben sich zunächst höhere, dann aber sinkende Beträge. Demzufolge wird bei der degressiven AfA zu Beginn der Nutzung oder Verwendung der Wirtschaftsgüter ein geringerer Gewinn ausgewiesen, als er sich z.B. bei der linearen AfA ergäbe. Bei Wirtschaftsgütern, die zu Beginn einen stärkeren Wertever- zehr erleiden als später, wird der Gewinn mit Hilfe der degressiven AfA entsprechend der tatsächlichen Nutzung ausgewiesen.^[11]

3.2 Kritische Würdigung des Wegfalls der degressiven AfA

Durch die Unternehmensteuerreform fällt die Möglichkeit der degressiven AfA weg. D.h. bei Wirtschaftsgütern, bei denen man bisher zwischen linearer und degressiver AfA wählen konnte, besteht zukünftig nur noch die Möglichkeit, diese linear abzu- schreiben. Ob auf die degressive AfA ohne weiteres verzichtet werden kann, ob sie als Gegenfinanzierungsmaßnahme der Unternehmensteuerreform geeignet ist und welche Konsequenzen der Wegfall mit sich bringt, wird im Folgenden dargestellt.

3.2.1 Kritische Würdigung der degressiven AfA als Gegenfinanzierungsmaßnahme

Der Wegfall der degressiven AfA stellt für den Gesetzgeber eine Gegenfinanzierungs- maßnahme der Unternehmensteuerreform dar. Durch den Wegfall sollen die Einnah- meausfälle, die durch die Steuersatzsenkungen entstehen, finanziert werden. Der Gesetzgeber betitelt die degressive AfA als eine „Ausnahmeregelung“, die Unterneh- men einen zusätzlichen Zinsvorteil verschafft. Da durch die Steuersatzsenkungen die steuerliche Situation der Unternehmen zukünftig erheblich verbessert wird, hält der Gesetzgeber die degressive AfA für überflüssig.^[12] Eine sachliche Begründung für diese Einschränkung fehlt. Es handelt sich lediglich um eine haushaltsmäßig bedingte Maßnahme.^[13] Der Senkung der tariflichen Steuersätze steht also eine Verbreiterung der BMG gegenüber. Beide Maßnahmen wirken gegenläufig. Durch die Senkung der Steuersätze werden Investitionsanreize verstärkt. Durch den Wegfall der degressiven AfA werden Investitionsanreize bei abzuschreibenden Wirtschaftsgütern verringert, weil die Abschreibungsmöglichkeiten erheblich eingeschränkt werden. Der Gesetzgeber geht aber davon aus, dass die „negative“ Wirkung der Verbreiterung der BMG von der „positiven“ Wirkung der Steuersatzsenkung überkompensiert wird.^[14] In wie weit das in der Zukunft zutrifft, wird sich zeigen.

Suspekt erscheint in diesem Zusammenhang auch die Tatsache, dass vor kurzem die degressive AfA für die Jahre 2006 und 2007 von 20 % auf 30 % erhöht wurde; und zwar mit der Begründung, die Wirtschaft zu beleben. Der jetzige Wegfall steht in keinem Zusammenhang mit der vor kurzem gängigen Argumentation.^[15]

Die degressive AfA ist gekennzeichnet durch fallende AfA-Beträge. Zu Beginn der Nutzung von Wirtschaftsgütern wird mit Hilfe der degressiven AfA ein geringerer Gewinn ausgewiesen, als er sich z.B. bei der linearen AfA ergäbe. Bei Wirtschafts- gütern, die zu Beginn einen stärkeren Werteverzehr erleiden als später, berücksichtigt der durch die degressive AfA ausgewiesene Gewinn, die tatsächliche Nutzungsdauer. In den Fällen, in denen von Anfang an ein gleich bleibender Werteverzehr feststeht, ist die Aussage gerechtfertigt, dass die degressive AfA in gewisser Weise zu einem Liqui- ditäts- und Zinsvorteil führt und so eine zusätzliche Investitionserleichterung darstellt. Durch die degressive AfA sinken zwar in den Anfangsjahren die staatlichen Steuerein- nahmen; diese erhöhen sich aber in den Folgejahren aufgrund der fallenden AfA- Beträge wieder. Die Methodenwahl verändert also nur die zeitliche Zuordnung der AfA, nicht aber deren Höhe insgesamt. Durch die Abschaffung der degressiven AfA findet eine zeitliche Vorverlegung der bewertungsbedingten Steuereingänge statt, wodurch es nur in der ersten Zeit nach Inkrafttreten der Neuregelung, aber nicht für längere Zeit, voraussichtlich zu Steuermehreinnahmen kommen wird. Da die degressive AfA keine Steuervergünstigung darstellt, trägt der Wegfall der degressiven AfA auch nicht zur Gegenfinanzierung der Unternehmensteuerreform 2008 bei.^[16]

3.2.2 Kritische Betrachtung der linearen AfA

Im Gegensatz zur linearen AfA eignet sich die degressive AfA dazu eine perioden- gerechte Aufwandsverteilung für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens zu gewährleisten, deren Nutzungswert zu Beginn der Nutzung stärker absinkt als später. Insbesondere kürzere technische und modische Innovationszyklen, wie z.B. im Bereich der Informationstechnologie, tragen zu einer anfänglich überdurchschnittlich hohen wirtschaftlichen Abnutzung bei. In diesen Fällen führt nur die degressive AfA zu realistischen Wertansätzen, da sie die anfänglich überdurchschnittlich hohe wirtschaft- liche Abnutzung entsprechend berücksichtigt. Bei der linearen AfA geht man dagegen von einer gleich bleibenden Abnutzung aus. Ob auf diese Weise immer realistische Wertansätze erzielt werden, ist fraglich, da die anfänglich überdurchschnittlich hohe wirtschaftliche Abnutzung nicht entsprechend berücksichtigt wird. I.d.R. nimmt die Leistungsfähigkeit eines Produktionsmittels im Verlauf der Nutzung ab. Unvorher- sehbare Ereignisse wie z.B. technische Innovationen tragen dazu bei, dass die Nutzbar- keit von Wirtschaftsgütern zurückgeht. Dieses Risiko wächst mit zunehmender Nut- zungsdauer. Der Wert eines auch nur einmal gebrauchten Gegenstandes sinkt i.d.R. unmittelbar nach der Anschaffung erheblich unter den Anschaffungswert. Die Repara- turkosten steigen generell mit dem Nutzungsverlauf. Demzufolge ist die degressive AfA in bestimmten Fällen als Alternative neben der linearen AfA eine unverzichtbare Variante der Gewinnermittlung.^[17]

3.2.3 Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip

Des Weiteren stellt die Abschaffung der degressiven AfA auch einen Verstoß gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit dar. Muss der Steuerpflichtige bewegliche Wirtschaftsgüter, die zu Beginn ihrer Nutzung den höchsten Werteverzehr erleiden, linear anstatt degressiv abschreiben, wird der Gewinn falsch ausgewiesen. Die entsprechenden Wirtschaftsgüter sind gemessen an ihrem wirklichen Wert, anfangs zu hoch und später zu niedrig bewertet. Folglich wird anfangs ein zu hoher und später ein zu niedriger Gewinn ausgewiesen. Der Gewinn, der anfangs besteuert wird, ist zu diesem Zeitpunkt noch gar nicht erzielt worden, d.h. dass sich die steuerliche Leistungs- fähigkeit noch nicht entsprechend erhöht hat. Die sich in den späteren Jahren ergebende Gewinnreduktion stellt hierfür keinen vollständigen Ausgleich dar. Fraglich ist, ob diese Reduktion überhaupt zu einer entsprechenden Steuerminderung führen würde. Liqui- diert das jeweilige Unternehmen z.B. später oder macht es keine Gewinne, käme es nicht zu einer Steuerminderung. Durch das zeitliche Vorziehen einer Steuerzahlpflicht wird auf jeden Fall die Liquidität des betroffenen Unternehmens beeinträchtigt. U.U. entsteht dem Unternehmen sogar ein Zinsaufwand. Demzufolge müssen alle Unterneh- men, die schnell veraltende Anlagegüter in ihrem Bestand haben, solange sie nicht die Möglichkeit der degressiven AfA nutzen können, eine sachlich nicht gerechtfertigte Zusatzbelastung tragen. Dadurch entsteht ihnen ein bedeutender Standortnachteil, da in anderen Industriestaaten die degressive AfA weiterhin zugelassen ist.^[18]

4 Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter vor und nach der Unternehmensteuerreform 2008

Durch die Unternehmensteuerreform wurde die Wertgrenze für geringwertige Wirt- schaftsgüter von 410 € auf 150 € gesenkt. D.h. zukünftig können Wirtschaftsgüter, die einen Wert von mehr als 150 € haben, nicht mehr sofort abgeschrieben werden. Für Wirtschaftsgüter, deren Wert 150 € nicht aber 1.000 € übersteigt, muss zukünftig ein so genannter Sammelposten gebildet werden, der pauschal über fünf Jahre abzuschreiben ist.^[19] Für den Gesetzgeber stellt diese Neuregelung ebenfalls eine Gegenfinanzierungs- maßnahme zur Unternehmensteuerreform dar.^[20] In den folgenden Abschnitten werden die bisherige Regelung und die Neuregelung dargestellt und kritisch gewürdigt.

4.1 Bisherige Regelung nach § 6 Abs. 2 EStG

Bislang bildete § 6 Abs. 2 EStG a.F. die gesetzliche Grundlage für die Behandlung ge- ringwertiger Wirtschaftsgüter im Ertragsteuerrecht. Für selbständig nutzungsfähige ab- nutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens konnten die AK oder HK sofort in voller Höhe als Betriebsausgabe abgezogen werden, vorausgesetzt sie betrugen nicht mehr als 410 €. Die Regelung fand bei Überschusseinkünften gem. § 9 Abs. 1 EStG entsprechende Anwendung. Rechtssystematisch stellt die Vorschrift von § 6 EStG einen Ausnahmefall der in § 7 EStG angesprochenen AfA dar.^[21] Durch die so genannte Be- wertungsfreiheit geringwertiger Wirtschaftsgüter sollte eine Anpassung der Steuerbi- lanz an die Handelsbilanz und eine steuerliche Vereinfachung in Form einer Entlastung von Buchführung und Bilanz erreicht werden. Der Zweck des § 6 Abs. 2 EStG verliert jedoch in dem Maße an Effizienz, wie der Gesetzgeber es versäumt hat, in bestimmten Abständen eine Anpassung der Wertgrenze an die Geldentwertung vorzunehmen. 1964 ist die letzte Anpassung der Wertgrenze des § 6 Abs. 2 EStG von 600 DM auf 800 DM erfolgt. Der Vereinfachungseffekt des § 6 Abs. 2 EStG ist auf Grund der unterlassenen Anpassung der Wertgrenze durch den Gesetzgeber permanent eingeschränkt worden.^[22]

[...]

^[1] Vgl. Unternehmensteuerreformgesetz 2008, veröffentlicht am 17.8.07 im BGBl. I 2007, S. 1912 ff.

^[2] Vgl. Niemann, U., Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreform- gesetz 2008, 2007, S. 7.

^[3] Vgl. Hey, J., in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 17 Rz. 156-163, S. 684-686.

^[4] Vgl . Hey, J., Verletzung fundamentaler Besteuerungsprinzipien, 2007, S. 1303.

^[5] Vgl. Regierungsbegründung, BR-Drucksache 220/07 vom 30.03.07, S. 1 ff.

^[6] Vgl. Niemann, U., Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreform- gesetz 2008, 2007, S. 7.

^[7] Vgl. Hey, J., in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 17 Rz. 156-163, S. 684-686.

^[8] Vgl. §§ 7 ff. EStG; vgl. zur degressiven AfA Kapitel 3.

^[9] Vgl. Schreiber, U./Ruf, M., Reform der Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1103.

^[10] Vgl. § 7 Abs. 2 EStG a.F.

^[11] Vgl. Niemann, U., Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreform- gesetz 2008, 2007, S. 13-16.

^[12] Vgl. Regierungsbegründung, BR-Drucksache 220/07 vom 30.03.07, S. 87.

^[13] Vgl. Söffing, G., Geringwertige Wirtschaftsgüter, 2007, S. 1033.

^[14] Vgl. Schreiber, U./Ruf, M., Reform der Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 1104.

^[15] Vgl. Regierungsbegründung, BT-Drucksache 16/1020 vom 22.3.06, S. 30.

^[16] Vgl. Niemann, U., Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreform- gesetz 2008, 2007, S. 13-16 und S. 27-28.

^[17] Vgl. Niemann, U., Zu den Abschreibungsverschlechterungen durch das Unternehmensteuerreform- gesetz 2008, 2007, S. 13-16 und S. 25-26.

^[18] Vgl. Ebenda, 2007, S. 27-28.

^[19] Vgl. Hörster, R./Merker, C., Unternehmensteuerreformgesetz 2008, 2007, S. 2367.

^[20] Vgl. Regierungsbegründung, BR-Drucksache 220/07 vom 30.03.07, S. 164.

^[21] Vgl. Wagner, J./Staats, W., Die Behandlung geringwertiger Wirtschaftsgüter, 2007, S. 2396; vgl. auch Hey, J., in: Tipke, K./Lang, J., Steuerrecht, 2005, § 17 Rz. 173, S. 688.

^[22] Vgl. Söffing, G., Geringwertige Wirtschaftsgüter, 2007, S. 1032-1033.