Die Ermittlung und Besteuerung von Gewinn und Verlust des atypisch Unterbeteiligten (StVergAbG)

Inhaltsverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

A. Grundlegung
1. Problemstellung
2. Zielsetzung und methodische Vorgehensweise

B. Begriff und Motive der Unterbeteiligung
1. Was ist eine Unterbeteiligung
2. Gesetzliche Grundlagen der Unterbeteiligung
a) Zivilrechtliche Grundlagen
b) Steuerrechtliche Grundlagen
3. Abgrenzungen
a) Abgrenzung typischer und atypischer Unterbeteiligung
b) Abgrenzungen zu ähnlichen Gesellschaftsformen
(1) Abgrenzung zur stillen Gesellschaft
(2) Abgrenzung zur Treuhand
(3) Abgrenzung zum partiarischen Darlehen
4. Motive für eine Unterbeteiligung
a) Motive für eine Unterbeteiligung unter Fremden
b) Motive für eine Unterbeteiligung unter Angehörigen

C. Besteuerung der Unterbeteiligung am Anteil an einer Personengesellschaft
1. Begründung der Unterbeteiligung
2. Die laufende Besteuerung
a) Mögliche Einkunftsarten
b) Feststellung der Einkünfte
c) Besteuerung unentgeltlich übertragener Anteile
d) Werbungskosten / Betriebsausgaben
e) Ertragsteuerliche Ermittlung von Gewinn und Verlust des Unterbeteiligten
3. Beendigung der atypisch stillen Unterbeteiligung
4. Gewerbesteuer
5. Umsatzsteuer

D. Besonderheiten der Besteuerung der Unterbeteiligung am Anteil einer Kapitalgesellschaft
1. Vorbemerkungen
2. Die laufende Besteuerung
3. Beendigung der Unterbeteiligung mit Substanzbeteiligung

E. Mögliche Auswirkungen durch das StVergAbG

F. Schlussbetrachtung

III. Rechtsprechungsverzeichnis

IV. Literaturverzeichnis

II. Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Grundlegung

1. Problemstellung

Im Gesetz wird man nach der Unterbeteiligung ohne Erfolg suchen, denn sie ist gesetzlich nicht geregelt – zumindest nicht an einer Stelle und nicht immer unter dem Begriff der Unterbeteiligung. Dennoch bieten beide Formen der Unterbeteiligung eine Vielzahl an Möglichkeiten zum Einsatz einer Unterbeteiligung mit zivilrechtlichen und steuerlichen Vorteilen für sowohl den Unterbeteiligten als auch den Hauptgesellschafter. Nach wie vor sind jedoch rechtliche Fragen bezüglich der Gestaltungsmöglichkeiten von Unterbeteiligungen neben ertragsteuerlichen Fragen insbesondere im Bereich der Schenkung und Differenzierungen zwischen typischer und atypischer Form offen.

2. Zielsetzung und methodische Vorgehensweise

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Ermittlung und Besteuerung von Gewinn und Verlust des atypisch Unterbeteiligten plastisch und nachvollziehbar darzulegen. Dazu werden in einem ersten Schritt die Unterbeteiligung generell definiert und die zivil- und steuerrechtlichen Grundlagen gelegt, bevor die Abgrenzung zwischen typischer und atypischer Unterbeteiligung untereinander sowie zu ähnlichen Gesellschaftsformen erfolgt. Die verschiedenen Motive für eine Unterbeteiligung dienen als Grundlage für Gestaltungsmöglichkeiten in Bezug auf die Ermittlung und Besteuerung. Danach erfolgt eine Darstellung der Besteuerung der Unterbeteiligung an einem Personengesellschaftsanteil sowie die davon abweichenden Regeln bei der Besteuerung einer Unterbeteiligung an einem Kapitalgesellschaftsanteil. In einem letzten Schritt sollen dann mögliche Auswirkungen des geplanten Steuervergünstigungsabbaugesetzes auf die Form der Unterbeteiligung untersucht werden. Eine Übersicht zu dem Themengebiet der Unterbeteiligung stellt der Aufsatz „Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen“ von Rudi W. Märkle dar, ferner lieferten vor allem Kommentare zur ESt und zur AO im Zusammenspiel mit Buchauszügen insbesondere zum Themengebiet der atypisch stillen Gesellschaft neben Zeitschriftenartikeln und Gerichtsurteilen die nötige Übersicht über rechtliche Streitfragen und einen aktuellen Stand sowie Presseberichte aus dem Internet über den neuesten Stand der Diskussion auf diesem Gebiet.

B. Begriff und Motive der Unterbeteiligung

1. Was ist eine Unterbeteiligung

Die Unterbeteiligung ist eine „Beteiligung an einer Beteiligung“,^[1] nicht direkt an einer Gesellschaft, sondern sie wird dem Unterbeteiligten von einem Dritten an einem Gesellschaftsanteil eingeräumt.^[2] Zwischen dem Gesellschafter und dem Unterbeteiligten besteht eine Innengesellschaft, die sich auf den Gesellschaftsanteil des Hauptgesellschafters bezieht. Der Unterbeteiligte wird für eine bestimmte Gegenleistung an bestimmten Rechten und Pflichten des Hauptgesellschafters beteiligt, generell werden Gewinn und Verlust des Hauptbeteiligten zwischen diesen beiden aufgeteilt.^[3] Unterbeteiligungen sind sowohl an den Gesellschaftsbeteiligungen von Kapital- wie auch an Personengesellschaften möglich.^[4]

Natürliche und juristische Personen sowie Gesamthandsgemeinschaften können Unterbeteiligter werden – sie müssen lediglich mit dem Hauptbeteiligten eine BGB-Gesellschaft gründen können.^[5] Zwischen dem Unterbeteiligten und der Hauptgesellschaft entstehen demzufolge keine direkten Rechtsbeziehungen, sondern durch den Gesellschaftsvertrag ausschließlich schuldrechtliche Beziehungen zwischen dem bzw. den Unter- und dem Hauptbeteiligten.^[6] Durch Gründung einer Unterbeteiligung entsteht kein neues Rechtssubjekt, damit zählt die Unterbeteiligung zu den nichtrechtsfähigen Gesellschaften.^[7]

2. Gesetzliche Grundlagen der Unterbeteiligung

a) Zivilrechtliche Grundlagen

Bei Unterbeteiligungen handelt es sich um Gesellschaften bürgerlichen Rechts in Form einer Innengesellschaft^[8] zwischen dem Hauptbeteiligten und dem bzw. den Unterbeteiligten.^[9] Aufgrund der Tatsachen, dass die Unterbeteiligung der stillen Gesellschaft sehr nahe steht^[10] und die Unterbeteiligung gesellschaftsrechtlich nicht fixiert ist, werden die §§ 705-740 BGB und die §§ 230-237 HGB konform zur stillen Gesellschaft angewandt.^[11] Gegründet wird die Unterbeteiligung durch einen Gesellschaftsvertrag.^[12]

b) Steuerrechtliche Grundlagen

Aufgrund der Beteiligung an einer Beteiligung und nicht an einem Handelsgewerbe ist die Unterbeteiligung zwar zivilrechtlich nicht als eine stille Gesellschaft anzusehen,^[13] steuerrechtlich kann sie gleichwohl zur Vereinfachung als „stille Beteiligung an einem Gesellschaftsanteil“ angesehen werden.^[14] Darüber hinaus ist es steuerlich von entscheidender Bedeutung, ob eine typische oder atypische Unterbeteiligung vorliegt,^[15] wirkt sich dieser Umstand doch signifikant auf die Art der Einkünfte und die daraus resultierende Besteuerung aus. Man unterscheidet bei Personengesellschaften zwischen acht steuerlich relevanten Gesellschaftsformen, zwei von denen bildet die Unterbeteiligung.^[16]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Unterscheidung von Personengesellschaften

Quelle: Zimmermann, Reimar / Hottmann, Jürgen / u.a.: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 7. Auflage, Achim, 2000, S.39.

3. Abgrenzungen

a) Abgrenzung typischer und atypischer Unterbeteiligung

Vergleichbar der Differenzierung zwischen typischer und atypischer stiller Gesellschaft wird auch bei der Unterbeteiligung zwischen typischer und atypischer Unterbeteiligung unterschieden. Wesentlich für die atypische Unterbeteiligung sind hierbei die Kriterien für eine Mitunternehmerschaft an der Gesellschaftsbeteiligung.^[17] Eine Mitunternehmerschaft bedarf neben einem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis^[18] der Entfaltung von Unternehmerinitiative und des Tragens von Unternehmerrisiko.^[19] Unternehmerinitiative bedingt die Möglichkeit der Teilnahme an das Unternehmen betreffende Entscheidungen vergleichbar mit denen eines Kommanditisten.^[20] Unternehmerrisiko bedeutet ein partizipieren am Gewinn und Verlust ebenso wie an den stillen Reserven des Gesellschaftsanteils.^[21] Dabei besteht die Möglichkeit, einen Mangel an einem der beiden Kriterien durch ein Mehr an dem Anderen auszugleichen.^[22] Es ist zu unterscheiden zwischen einer Mitunternehmerschaft an dem Gesellschaftsanteil und einer Mitunternehmerschaft an der Hauptgesellschaft, welche oft ein Indiz für ein Treuhandverhältnis ist.^[23] Allgemein gilt, dass wenn sich die Unterbeteiligung nicht nur auf eine Beteiligung am Gewinn und Verlust, sondern auch auf die stillen Reserven als Materie der Hauptbeteiligung bezieht, der Unterbeteiligte den Mitunternehmerkriterien entspricht und auch der Hauptbeteiligte als Mitunternehmer der Hauptgesellschaft anzusehen ist,^[24] eine atypische Unterbeteiligung vorliegt.^[25] Man spricht auch von einer „mitunternehmerischen Unterbeteiligung“.^[26]

b) Abgrenzungen zu ähnlichen Gesellschaftsformen

(1) Abgrenzung zur stillen Gesellschaft

Steuerrechtlich sind Unterbeteiligung und die stille Gesellschaft weitgehend gleichgestellt.^[27] Die stille Gesellschaft unterscheidet sich von der Unterbeteiligung insbesondere durch die direkte Beteiligung an einem Handelsgewerbe durch Gesellschaftsvertrag mit dem Träger des Unternehmens, wohingegen bei dem Unterbeteiligten nur der Gesellschaftsanteil eines Dritten Gegenstand der Beteiligung ist.

(2) Abgrenzung zur Treuhand

Bei einer Treuhand liegen sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Hauptverhältnis beim Treugeber, der Treuhänder ist lediglich ein Mittelsmann und Gesellschafter, der für fremde Rechnung arbeitet.^[28] Hat der Treuhänder eine unbeschränkte Außenhaftung, so ist er i.d.R. als Mitunternehmer und als Inhaber der Hauptbeteiligung anzusehen, womit ihm auch steuerlich das Wirtschaftsgut zuzurechnen ist.^[29] Rechtlich unterschiedlich gesehen wird dagegen, inwieweit Treuhand und Unterbeteiligung zusammentreffen können.^[30]

(3) Abgrenzung zum partiarischen Darlehen

Ein partiarisches Darlehen beinhaltet zwar ebenso eine Gewinnbeteiligung, aber keine Verlustbeteiligung und kann zudem durch alleinigen Entscheid des Darlehensgebers an einen Dritten abgetreten werden.^[31] Es handelt sich um eine vertragliche Rechtsbeziehung nicht gesellschaftsrechtlicher Natur. Abgrenzung gegenüber stiller Gesellschaft und Unterbeteiligung erfolgt meist nach den wirtschaftlichen Zielen der Vertragspartner.^[32] Der Darlehensgeber hat lediglich Anspruch auf eine Überprüfung der Gewinnhöhe, wohingegen der Unterbeteiligte zumindest dem Hauptgesellschafter gegenüber mehr Überwachungs- und Kontrollrechte besitzt.

[...]

^[1] Märkle, Rudi W.: Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen – I.Teil, in: DStZ 19/1985, S.472.

^[2] Vgl. Bieg, Hartmut / Hossfeld, Christopher: Kernbereiche der Unternehmensführung; Finanzierungsentscheidungen, in: Külting, Karlheinz(Hrsg.): Saarbrücker Handbuch der Betriebswirtschaftlichen Beratung, 2.Auflage, Berlin, 2000, S.100.

^[3] Vgl. Groß, Thomas: Die BGB-Innengesellschaft im Wirtschaftsleben, Hamburg, 1993, S.103.

^[4] Vgl. Fleischer, Erich / Thierfeld, Rainer: Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 5.Auflage, Achim, 1990, S.145.

^[5] Vgl. Märkle, Rudi W.: Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen – I.Teil, in: DStZ 19/1985, S.472.

^[6] Vgl. Jakobs, Otto H.: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform: Handbuch zur Besteuerung deutscher Unternehmen, 3., neu bearbeitete Auflage, München, 2002, S.64.

^[7] Vgl. Zimmermann, Reimar / Hottmann, Jürgen / u.a.: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 7. Auflage, Achim, 2000, S.37f.

^[8] Vgl. Wöhe, Günther: Einführung in die allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 20., neubearbeitete Auflage, München, 2000, S.286.

^[9] Vgl. Rose, Gerd, Die Ertragsteuern, 16., vollständig überarbeitete Auflage, Wiesbaden, 2001, S.84.

^[10] Vgl. BFH, Urt. v. 06.07.1995, IV R 79/94, in: BStBl II 1996, S.270.

^[11] Vgl. Jakobs, Otto H.: Unternehmensbesteuerung und Rechtsform: Handbuch zur Besteuerung deutscher Unternehmen, 3., neu bearbeitete Auflage, München, 2002, S.64f.

^[12] Vgl. Schmidt, Karsten: Gesellschaftsrecht, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Köln / Berlin / Bonn, 1997, S. 1868.

^[13] Vgl. Fleischer, Erich / Thierfeld, Rainer: Stille Gesellschaft im Steuerrecht, 5.Auflage, Achim, 1990, S.145.

^[14] Niehus, Ulrich / Wilke, Helmut: Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2., erweiterte und aktualisierte Auflage, Stuttgart, 2002, S.56.

^[15] Vgl. EBD, S.57.

^[16] Vgl. Zimmermann, Reimar / Hottmann, Jürgen / u.a.: Die Personengesellschaft im Steuerrecht, 7. Auflage, Achim, 2000, S.39.

^[17] Vgl. Niehus, Ulrich / Wilke, Helmut: Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2., erweiterte und aktualisierte Auflage, Stuttgart, 2002, S.56f.

^[18] Das zivilrechtliche Gesellschaftsverhältnis liegt vor, vgl. Punkt 2. b) dieser Arbeit.

^[19] Vgl. Birk, Dieter: Steuerrecht, 4., neubearbeitete und erweiterte Auflage, Heidelberg, 2001, S.297f.

^[20] Vgl. Niehus, Ulrich / Wilke, Helmut: Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2., erweiterte und aktualisierte Auflage, Stuttgart, 2002, S.52.

^[21] Vgl. Birk, Dieter: Steuerrecht, 4., neubearbeitete und erweiterte Auflage, Heidelberg, 2001, S.298.

^[22] Vgl. EBD, S.299.

^[23] Vgl. Knobbe-Keuk, Brigitte: Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9., völlig überarbeitete und erweiterte Auflage, Köln, 1993, S.411f.

^[24] Vgl. Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz: Kommentar, 21., völlig neubearbeitete Auflage, München, 2002, S.1224.

^[25] Vgl. Märkle, Rudi W.: Die Unterbeteiligung an Einkunftsquellen – I.Teil, in: DStZ 19/1985, S.472.

^[26] Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz: Kommentar, 21., völlig neubearbeitete Auflage, München, 2002, S.1224.

^[27] Vgl. Niehus, Ulrich / Wilke, Helmut: Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2., erweiterte und aktualisierte Auflage, Stuttgart, 2002, S.56.

^[28] Vgl. Schmidt, Ludwig: Einkommensteuergesetz: Kommentar, 21., völlig neubearbeitete Auflage, München, 2002, S.1213f.

^[29] Vgl. § 39 Abs. 2 AO.

^[30] Vgl. Schmidt, Karsten: Gesellschaftsrecht, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Köln / Berlin / Bonn, 1997, S. 1865f.

^[31] Vgl. Bieg, Hartmut / Hossfeld, Christopher: Kernbereiche der Unternehmensführung; Finanzierungsentscheidungen, in: Külting, Karlheinz(Hrsg.): Saarbrücker Handbuch der Betriebswirtschaftlichen Beratung, 2.Auflage, Berlin, 2000, S.100.

^[32] Vgl. Schmidt, Karsten: Gesellschaftsrecht, 3., völlig neu bearbeitete und erweiterte Auflage, Köln / Berlin / Bonn, 1997, S. 1842f.