Prozesskostenrechnung - Managementkonzepte im Vergleich

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Neue Fragestellungen an die Kostenrechnung

2 Die Prozesskostenrechnung
2.1 Die historische Entwicklung
2.2 Die Zielsetzung
2.3 Die Methodik
2.4 Die Folgen der Einführung einer Prozesskostenrechnung

3 Alternativen zur Handhabung der Gemeinkostenproblematik
3.1 Die Gemeinkostenwertanalyse
3.2 Das Zero-Base-Budgeting
3.3 Eine Bewertung dieser Ansätze

4 Schlussbetrachtung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Neue Fragestellungen an die Kostenrechnung

Spätestens seit dem Ende der siebziger Jahre ist in vielen Unternehmen eine “...wachsende Komplexität des Unternehmensgeschehens...”^[1] und “... ein Wandel im Prozess der betrieblichen Leistungserstellung...”^[2] zu konstatieren. Die schnelle technologische Entwicklung, die Automatisierung der Fertigung, die Verkürzung der Produktlebenszyklen, die Globalisierung der Märkte und nicht zuletzt die Internationalisierung und Intensivierung des Wettbewerbs, sowohl zu den Beschaffungs- als auch den Absatzmärkten, führen zu einem schnellen Wandel der unternehmerischen Rahmenbedingungen.^[3] Eine Folge davon ist das wachsende Gewicht der vorbereitenden, planenden, steuernden und überwachenden Tätigkeiten, insbesondere in den indirekten Leistungsbereichen^[4] der Unternehmen.^[5]

Durch diesen Wandel haben sich somit auch signifikante Veränderungen in den Kostenstrukturen ergeben.^[6] Während in den sechziger Jahren, z.B. im Maschinenbau, der Gemeinkostenanteil an den Produktkosten noch ca. 30 Prozent betrug, hat sich der Wert heute verdoppelt.^[7] Im Dienstleistungsbereich werden sogar vielfach Gemeinkosten von bis zu 80 Prozent der Gesamtkosten erreicht.^[8] Ferner hat auch die Abnahme des Homogenitätsgrades, sowohl auf den Variantenreichtum als auch auf die Komplexität der Produkte bezogen, des Produkt- und Absatzprogramms zur Kostenverlagerung aufgrund der unterschiedlichen Ressourceninanspruchnahme beigetragen.^[9]

Die bislang vorhandenen traditionellen^[10] Verfahren der Kostenrechnung werden diesen Veränderungen mit ihren überwiegend wertabhängigen Bezugsgrößen nicht im erforderlichen Ausmaß gerecht. Dadurch besteht das Risiko, bei einer nicht verursachungsgerechten Kostenumlage Fehler in der Produkt- und der Preispolitik zu begehen, die den Erfolg strategischer Entscheidungen gefährden.^[11]

Ferner werden an die Informations- und Analysefunktionen eines Kostenrechnungssystems neue Fragen und damit auch neue Anforderungen gestellt.^[12] So können nach Rau und Rüd die traditionellen Kostenrechnungssysteme weder beantworten, welche Kostenwirkung z.B. von der Anzahl aktiver Teilestämme ausgeht oder die Neueinplanung eines Fertigungsauftrages hat, noch welche Kosten die technische Änderung eines Produkts nach sich zieht.^[13] Auch die Kosten für die Auftragsabwicklung oder Betreuung eines Kunden lassen sich nach Horváth und Gaiser nicht ermitteln.^[14]

Im Folgenden sollen vor diesem Hintergrund die Leistungsfähigkeit und die Einsatzmöglichkeiten der Prozesskostenrechnung dargestellt werden.

2 Die Prozesskostenrechnung

“Prozesskostenrechnung ist zum Schlagwort geworden: Viele reden darüber, aber die wenigsten wissen, was wirklich damit gemeint ist.”^[15] Es entsteht daher gelegentlich der Eindruck, die Prozesskostenrechnung sei eine völlig neue, revolutionäre Art oder Methode der Kostenrechnung.^[16] Eine prozessorientierte Kostenrechnung ist zwar nützlich und hilfreich, aber neu ist sie nicht.^[17]

Um eine bessere Vorstellung über die Prozesskostenrechnung zu erhalten und um eine Abgrenzung zu anderen Verfahren zu ermöglichen, sollen zunächst die historische Entwicklung, die Zielsetzung und die Methodik der Prozesskostenrechnung sowie die Folgen deren Einführung beschrieben werden.

2.1 Die historische Entwicklung

In dem 1985 veröffentlichen Aufsatz “The hidden factory” machten Miller und Vollmann darauf aufmerksam, dass noch große Effizienzpotentiale in den planenden, steuernden und kontrollierenden Abteilungen der Fertigung, deren Kosten sowohl absolut als auch relativ stark gestiegen sind, vorhanden seien.^[18] Die Gemeinkosten wurden in den weit verbreiteten einfachen Vollkosten-rechnungssystemen auf der Basis volumenorientierter Schlüsselgrößen, wie direkte Lohn- und Maschinenstunden sowie Materialkosten, verrechnet.^[19] Durch “... Zuschlagssätze von teilweise über 1000 Prozent...”^[20], werden die Produktkosten verzerrt und somit deren Aussagefähigkeit erheblich eingeschränkt.^[21]

Ausgehend von diesen Erkenntnissen entwickelte sich in den USA ein neuer Ansatz zur Produktkalkulation, der in der amerikanischen Literatur unter der von Cooper^[22] geprägten Bezeichnung Activity Based Costing^[23] mittlerweile breiten Niederschlag gefunden hat.^[24] Das Activity Based Costing entstand also aufgrund der “... Unzulänglichkeiten des amerikanischen Rechnungswesen im Bereich der Fertigungsgemeinkosten...”^[25] und schenkt der Kostenträgersicht im Hinblick auf die Kalkulationsfunktion erhöhte Aufmerksamkeit.^[26]

Hingegen ist in Deutschland durch die weite Verbreitung der Grenzplankostenrechnung die in den USA diagnostizierte Problematik im Produktions- bzw. Fertigungsbereich als eher gering auszusehen.^[27] Durch die starke Verlagerung der Kosten in die indirekten Bereiche sind jedoch dort die Schwierigkeiten entstanden.

Zur Lösung des Problems entstand in Deutschland die Prozess-kostenrechnung^[28], die “... als eine auf die Gemeinkostenbereiche konzentrierte, an den speziellen Problemstellungen und Gegebenheiten des deutschen Rechnungswesens ansetzende aktivitätsorientierte Rechnung“^[29] zu verstehen ist. Dabei steht eine prozessorientierte Kostenstellenrechnung, im Hinblick auf die Erhöhung der Transparenz von Prozessabläufen und des damit verbundenen Ressourceneinsatzes, im Vordergrund des Interesses.^[30]

2.2 Die Zielsetzung

Grundprinzip jeder entscheidungs- und kontrollorientierten Kostenrechnung^[31], zu denen auch die Prozesskostenrechnung gehört, ist das Verursachungs- bzw. Proportionalitätsprinzip^[32]. Dieses besagt, dass “... einem bestimmten Bezugsobjekt nur jene Kosten zugerechnet werden dürfen, die dieses verursacht hat”^[33]. Die Prozesskostenrechnung versucht, durch eine schärfere Analyse der Kosten- und Leistungsbeziehungen betrieblicher Aktivitäten in den indirekten Leistungsbereichen konkreter zu der eigentlichen Kostenverursachung vorzustoßen.^[34] Dabei überträgt sie “... das Denken in Bezugsgrößen, wie es die flexible Plankostenrechnung für die Fertigung kennt, auf den Gemeinkostenbereich”^[35]. Die Prozesskostenrechnung konzentriert sich dabei auf die Betrachtung von Aktivitäten bzw. Prozessen und deren Kosteneinflussfaktoren^[36] für den damit verbundenen Ressourcenverbrauch.^[37] Mit dieser “verursachungsgerechteren” Verrechnung der Gemeinkosten auf die einzelnen Kostenträger soll es möglich werden, die Herstell- und Selbstkosten genauer zu ermitteln.^[38] Somit lässt sich Seicht zustimmen, dass es das Ziel der Prozesskostenrechnung - wie auch jeder anderen Kostenrechnung - ist, die Kosten der betrieblichen Aktivitäten zu ermitteln und sie für die Kalkulation nutzbar zu machen.^[39]

Neu ist aber der Weg, nämlich die kostenrechnerische Abbildung einer prozessorientierten Betrachtungsweise der Unternehmensabläufe.^[40] Die Prozesskostenrechnung ist nicht als Alternative zu anderen Kostenrechnungssystemen, sondern als ergänzende Variante zur Erreichung ganz spezifischer Ziele zu sehen.^[41] Daher sollte nicht die prozessorientierte Gemeinkostenverrechnung auf die Kostenträger im Vordergrund stehen, sondern mehr auf die Managementdimension der Prozesskostenrechnung eingegangen werden.^[42] Im Folgenden werden deshalb die wesentlichen Ziele eines Prozesskostenmanagements aufgezeigt:

Das primäre Ziel der Prozesskostenrechner ist die Erhöhung der Transparenz in den Gemeinkostenbereichen hinsichtlich der bestehenden Aktivitäten und ihrer Ressourceninanspruchnahme.^[43] Eng damit verbunden ist das Ziel, ein permanentes Gemeinkostenmanagement zur Kontrolle und zur gezielten Beeinflussung der Gemeinkostenbereiche zu etablieren^[44], um damit einen effizienten Ressourceneinsatz sicherzustellen und bessere Informationen über die Kapazitätsauslastung zu erhalten^[45].

Ferner soll mit Hilfe der Prozesskostenrechnung eine “... Verbesserung der Produktkalkulation durch die verursachungsgerechte Zurechnung der Gemeinkosten...”^[46] erreicht und die langfristigen Produktselbstkosten^[47] ermittelt werden. Dadurch werden auch positive Effekte für strategische Entscheidungen, wie z.B. bei der Produktentwicklung und Konstruktion, erwartet.^[48]

2.3 Die Methodik

Die komplexe Aufgabe der Einführung einer Prozesskostenrechnung wird in der Praxis meistens durch eine Projektgruppe^[49] realisiert, die sich aus Fachkräften der verschiedenen Unternehmensbereiche sowie aus Mitgliedern der Unternehmensleitung^[50] und häufig auch externen Beratern zusammensetzt.

Durchführung einer Tätigkeitsanalyse zur Prozessbestimmung

Die erste Aufgabe der Projektgruppe ist eine Analyse der Tätigkeiten in den indirekten Unternehmensbereichen, die die Gemeinkosten verursachen.^[51] Dazu wird je Kostenstelle hinterfragt, welche Aktivitäten bzw. Leistungen diese für die einzelnen betrieblichen Prozesse erbracht hat.^[52] Diese Informationen können z.B. durch strukturierte Interviews und Aufzeichnungen des Kostenstellen-leiters^[53] oder durch die Ergebnisse einer Gemeinkostenwertanalyse^[54] gewonnen werden. Damit diese Leistungen quantifiziert werden können, werden vor allem “... Tätigkeiten mit weitgehend formalisiertem, repetitivem und homogenem Charakter...”^[55] gesucht.

Die identifizierten Tätigkeiten werden anschließend zu kostenstellen-spezifischen Teilprozessen, wie z.B. Materialeingangsprüfung, Umrüstarbeiten oder Versand, zusammengefasst.^[56] Insgesamt lässt sich die Bildung der Teilprozesse auch als eine “tiefere” Gliederung der Kostenstellen beschreiben.^[57] Dies bietet den entscheidenden Vorteil, die bestehenden Kontierungsrichtlinien und Kostenstellenstrukturen weiterverwenden zu können.^[58] Je nach Komplexität der Kostenstelle werden in der Praxis zwischen drei und sechs Teilprozesse gebildet.^[59] Die Entscheidung, wie viele Teilprozesse tatsächlich entstehen, hängt vom Abwägen zwischen einer höheren Genauigkeit durch eine weitergehende Differenzierung der Teilprozesse und dem permanenten Pflegeaufwand des Systems bzw. der Wirtschaftlichkeit ab.^[60]

[...]

^[1] Striening (1995), S. 7.

^[2] Coenenberg / Fischer (1991), S. 21.

^[3] Vgl. Fröhling / Krause (1990), S. 223; Biel (1991), S. 85; Eversheim (1995), S. 3ff.

^[4] Unter den indirekten Leistungsbereichen sollen Bereiche wie Forschung und Entwicklung, Beschaffung und Logistik, Produktionsplanung und -steuerung, Qualitätssicherung und -prüfung sowie Auftragsabwicklung und Vertrieb verstanden werden.

^[5] Vgl. Fröhling / Krause (1990), S. 223.

^[6] Vgl. Coenenberg / Fischer (1991), S. 21; Scheer / Berkau (1993), S. 111.

^[7] Vgl. Horváth et al. (1993), S. 609.

^[8] Vgl. Striening (1995), S. 7.

^[9] Vgl. Coenenberg / Fischer (1991), S. 21; Friedl (1991), S. 2f.

^[10] Unter traditionellen Kostenrechnungssystemen verstehen die Vertreter der Prozesskostenrechnung letztlich alle Systeme, die noch keinen prozessorientierten Ansatz verfolgen. Meistens wird damit jedoch die Grenzplankostenrechnung gemeint. Vgl. dazu insbesondere die Arbeiten von Horváth.

^[11] Vgl. Coenenberg / Fischer (1991), S. 21; Ebert (1994), S. 159.

^[12] Vgl. Biel (1991), S. 85.

^[13] Zu den mehr produktionsorientierten Fragestellungen vgl. Rau / Rüd (1991), S. 13.

^[14] Zu den mehr kundenorientierten Fragen vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 49; Knöbel (1995), S. 7.

^[15] Mayer (1990b), S. 307.

^[16] Vgl. Seicht (1992), S. 246.

^[17] Vgl. Biel (1991), S. 85.

^[18] Vgl. Miller / Vollmann (1985), S. 142-150.

^[19] Vgl. Cooper (1990a), S. 210.

^[20] Horváth et al.(1993), S. 611; vgl. Miller / Vollmann (1985), S. 142.

^[21] Vgl. Cooper (1990b), S. 64.

^[22] Vgl. Cooper (1990a), Cooper (1990b) und Cooper (1990c).

^[23] Neben dem Begriff Activity Based Costing werden in der amerikanischen Literatur auch Bezeichnungen wie Activity Accounting, Transaction Costing oder Cost-Driver Accounting verwendet.

^[24] Vgl. Coenenberg / Fischer (1991), S. 21f. Die Entwicklung von prozessorientierten Kostenrechnungssystemen begann schon früher (z.B. bei der Firma Siemens 1975) , aber der Artikel von Miller und Vollmann war der entscheidende Auslöser für eine “breite” Überprüfung der bestehenden Kostenrechnungssysteme hinsichtlich dieser Problematik.

^[25] Horváth et al. (1993), S. 610.

^[26] Vgl. Fröhling / Krause (1990), S. 224; Scheer / Berkau (1993), S. 116.

^[27] Vgl. Horváth et al. (1993), S. 611.

^[28] In der deutschen Literatur werden auch Begriffe wie Prozeßorientierte Kostenrechnung, Aktivitätsorientierte Kostenrechnung oder Vorgangskostenrechnung verwendet.

^[29] Horváth et al. (1993), S. 611.

^[30] Vgl. Fröhling / Krause (1990), S. 224; Scheer / Berkau (1993), S. 116.

^[31] Vgl. Seicht (1992), S. 246.

^[32] Zurückzuführen sind die Begriffe auf die Arbeiten von Rummel und Schmalenbach. Vgl. dazu insbesondere Rummel (1967), S. 115ff.

^[33] Haberstock (1992), S. 57.

^[34] Vgl. Sigloch (1995), S. 120; Wöhe (1993), S. 1335. Unter der eigentlichen Kostenverursachung werden dabei diejenigen Kosten verstanden, die Prozesse durch ihre unterschiedliche Inanspruchnahme der betrieblichen Ressourcen verursachen.

^[35] Biel (1991), S. 85.

^[36] Statt dem Begriff Kosteneinflussfaktoren wird in der deutschen Literatur auch Bezugsgröße, Kostenbestimmungsfaktoren oder Kostentreiber bzw. Cost Driver verwandt.

^[37] Vgl. Sigloch (1995), S. 120.

^[38] Vgl. Kilger (1993), S. 103; Wöhe (1993), S. 1335.

^[39] Vgl. Seicht (1992), S. 246f.

^[40] Vgl. Gaitanides et al. (1994), S. 15f.

^[41] Vgl. Mayer (1990a), S. 75; Rau / Rüd (1991), S. 16.

^[42] Vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 50.

^[43] Vgl. Glaser (1992), S. 276; Horváth / Gaiser (1994), S. 50; Sigloch (1995), S. 120.

^[44] Vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 50; Sigloch (1995), S. 120; Wöhe (1993), S. 1336.

^[45] Vgl. Friedl (1991), S. 14; Wöhe (1993), S. 1336.

^[46] Wöhe (1993), S. 1336.

^[47] Vgl. Sigloch (1995), S. 120.

^[48] Vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 50; Wöhe (1993), S. 1336.

^[49] Die Projektgruppe ist als zeitlich befristete Organisationseinheit zur Bewältigung außergewöhnlicher Aufgaben zu verstehen. Vgl. dazu Remer (1994), S. 220; Hill et al. (1989), S. 201f.

^[50] Aufgrund der Bedeutung der Prozesskostenrechnung für das Gemeinkosten-management und die Ressourcenallokation im Unternehmen empfiehlt Burger dringend die Einbindung der Unternehmensleitung in eine solche Projektgruppe. Vgl. Burger (1994), S. 163.

^[51] Vgl. Burger (1994), S. 163.

^[52] Vgl. Biel (1991), S. 85.

^[53] Vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 52.

^[54] Vgl. Friedl (1991), S. 18; Auf die Gemeinkostenwertanalyse wird in Abschnitt 3.1. näher eingegangen.

^[55] Burger (1994), S. 163.

^[56] Vgl. Friedl (1991), S. 18. Horváth und Gaiser weisen darauf hin, dass Grundüberlegungen über die noch zu bildenden Hauptprozesse, die durch eine Analyse von Unternehmensstruktur, Produkt- und Fertigungsprogramm etc. vorläufig gebildet werden können, hilfreich bei der Festlegung der Teilprozesse sind. Vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 53.

^[57] Damit soll nochmal verdeutlicht werden, dass es sich bei der Prozesskostenrechnung nicht um ein neues Rechensystem handelt. Sie verwendet die traditionelle Gliederung nach Kostenarten, Kostenstellen und Kostenträgern, die sie nach Biel entscheidend verfeinert hat. Vgl. Biel (1991), S. 85.

^[58] Vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 52.

^[59] Zu der Anzahl der Teilprozesse vgl. Horváth / Gaiser (1994), S. 52 und Kieninger (1993), S. 7.

^[60] Vgl. Horváth / Mayer (1993), S. 20.