Einbeziehung von Joint Ventures in den IAS-Konzernabschluß

Gliederung

Abkürzungsverzeichnis

A. Grundlagen
I. Bedeutung von Joint Ventures
II. Terminologische Grundlagen
1. Joint Venture
2. Vertragliche Vereinbarung
3. Joint Control
a) Definition
b) Joint Control im Stufenkonzept des Konzernabschlusses
c) Möglichkeit und tatsächliche Ausübung der 4 gemeinschaftlichen Führung (Joint Control)
d) Ausgestaltungsformen einer gemeinschaftlichen 5 Führung
4. Partner und Gesellschafter
III. Unterschiedliche Ausprägungen von Joint Ventures nach 6 IAS
1. Jointly Controlled Operations
a) Abgrenzung
b) Einbezug in den Konzernabschluß
2. Jointly Controlled Assets
a) Abgrenzung
b) Einbezug in den Konzernabschluß
3. Jointly Controlled Entities
a) Abgrenzung
b) Einbezug in den Konzernabschluß

B. Voraussetzung für den Einbezug von Jointly Controlled Entities 11 in den IAS-Konzernabschluß
I. Pflicht der Einbeziehung von Jointly Controlled Entities in 11 den Konzernabschluß
1. Unternehmenseigenschaft
2. Unabhängigkeit der Partnerunternehmen im mehrstufigen 13 Konzern
a) Von Tochterunternehmen gehaltene Anteile an Joint 14 Ventures
b) Von Jointly Controlled Entities gehaltene Anteile an Joint 14 Ventures
c) Von assoziierten Unternehmen gehaltene Anteile an Joint 15 Ventures
d) Ergebnis
3. Notwendigkeit einer Beteiligung
II. Verbot der Einbeziehung von Jointly Controlled Entities in 18 den Konzernabschluß
1. Zur Weiterveräußerung erworbene und gehaltene Anteile
2. Erhebliche und andauernde Beschränkung der Rechte des 20 Partnerunternehmens
III. Faktische Wahlrechte zum Einbezug von Jointly Controlled 22 Entities in den Konzernabschluß
1. Unverhältnismäßigkeit der Kosten gegenüber dem Nutzen 23 der Informationsgewinnung und unangemessene Verzögerung der Berichterstattung
2. Untergeordnete Bedeutung von Jointly Controlled Entities

C. Einbeziehungsgrundsätze
I. Konsolidierungsgrundsätze
1. Zeitgleichheit der zu konsolidierenden Abschlüsse
2. Einheitlichkeit von Ansatz und Bewertung
3. Währungsumrechnung ausländischer Joint Ventures
4. Stetigkeit der Konsolidierungsmethoden
II. Quotenkonsolidierung als Benchmark Treatment
1. Maßgeblicher Anteil für die quotale Erfassung
a) Einbeziehung nach dem Kapitalanteil
b) Einbeziehung nach dem Gewinnanteil
c) Gespaltene Einbeziehung
d) Empfehlung
2. Jointly Controlled Entities im mehrstufigen Konzern
a) Einbeziehungsanteil von Jointly Controlled Entities
aa) Additive Ermittlung der Konzernbeteiligungsquote an 37 einem Jointly Controlled Entity
bb) Konzernbeteiligungsquote an einem Jointly Controlled 38 Entity unter Berücksichtigung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns
cc) Konzernbeteiligungsquote an einem Jointly Controlled 39 Entity unter Berücksichtigung von Einheits- und Interessentheorie
dd) Ergebnis
b) Anteile an Jointly Controlled Entities im Besitz von nicht 41 in den Konzernabschluß einbezogenen Konzernunternehmen
III. Equity-Methode als Allowed Alternative Treatment
IV. Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode

D. Einbeziehungsverfahren
I. Quotenkonsolidierung von Jointly Controlled Entities
1. Ausweis der in den Konzernabschluß übernommenen 46 Abschlußposten
2. Kapitalkonsolidierung nach der Erwerbsmethode
a) Kapitalkonsolidierung nach IAS 22
b) Behandlung verbleibender Unterschiedsbeträge aus der 47 Kapitalkonsolidierung
3. Schuldenkonsolidierung
a) Umfang und Technik der Schuldenkonsolidierung
b) Entstehung und Behandlung von Aufrechnungsdifferenzen
aa) Unechte Aufrechnungsdifferenzen
bb) Echte Aufrechnungsdifferenzen
c) Verzicht auf die Schuldenkonsolidierung
4. Zwischenergebniseliminierung
a) downstream Lieferungen
b) upstream Lieferungen
c) cross-stream Lieferungen
d) Verzicht auf die Zwischenergebniseliminierung
5. Aufwands-/Ertragskonsolidierung
6. Latente Steuern
II. Equity-Bewertung von Jointly Controlled Entities
1. Technik der Equity-Bewertung
2. Zwischenergebniseliminierung
3. Weitere Konsolidierungsmaßnahmen
4. Latente Steuern

E. Angaben über Jointly Controlled Entities in den notes

F. Berücksichtigung von Jointly Controlled Entities in weiteren 61 Abschlußbestandteilen
I. Kapitalflußrechnung
II. Segmentberichterstattung
III. Finacial review by management

Anhang

Literaturverzeichnis

Eidesstattliche Erklärung

A. Grundlagen

I. Bedeutung von Joint Ventures

Innerhalb einiger weniger Industriezweige kooperieren konkurrierende Unternehmen seit geraumer Zeit. So ist es im Baugewerbe, sowie im Bergbau als auch in der Öl- und Gasgewinnung seit langem her üblich durch Gemeinschaftsprojekte am Markt aufzutreten. Bereits im Jahre 1987 wird im Schrifttum vermehrt festgestellt, daß sich die Zusammenarbeit in Form von Gemeinschaftsunternehmen zunehmender Beliebtheit erfreut.^[1]

Durch die fortschreitende Globalisierung der Weltwirtschaft werden Unternehmen zum Expandieren gezwungen, da die heimischen Märkte zu klein werden, um kostendeckend produzieren zu können. Schwierige Eintrittsbedingungen in neue Märkte machen es notwendig, mit dort bereits ansässigen Unternehmen zu kooperieren. Die Erschließung neuer Märkte und Technologien, die Erweiterung des Leistungsprogramms bis hin zur Risikobegrenzung bzw. Risikoteilung bei Großprojekten wird oft durch Kooperationen in Form von Joint Ventures erreicht.^[2]

Der gestiegene Kapitalbedarf wird durch eine wachsende Inanspruchnahme internationaler Kapitalmärkte gedeckt^[3]. Die Inanspruchnahme dieser Kapitalmärkte erfordert eine international anerkannte und einheitliche Rechnungslegung.^[4]

Die International Accounting Standards haben sich seit der Gründung des IASC im Jahre 1973 zu den heute wichtigsten internationalen Rechnungslegungsvorschriften entwickelt. Kapitalmarktorientierte Unternehmen mit Sitz in der EU müssen ab 2005 ihren Konzernabschluß zwingend nach den IAS erstellen.^[5]

Im Folgenden wird untersucht, wie Joint Ventures in einen IAS-Konzernabschluß einzubeziehen sind. Maßgeblicher Standard hierfür ist der IAS 31, „Financial reporting of interests in joint ventures“.

II. Terminologische Grundlagen

1. Joint Venture

In IAS 31.02 wird ein Joint Venture als eine vertragliche Vereinbarung bezeichnet, in der eine wirtschaftliche Tätigkeit von zwei oder mehreren Parteien unter gemeinschaftlicher Führung (joint control) durchgeführt wird. IAS 31 bezeichnet nur solche Aktivitäten als Joint Ventures, bei deren Durchführung die gemeinschaftliche Führung durch eine vertragliche Vereinbarung begründet wird.^[6] Ob eine wirtschaftliche Tätigkeit ein Joint Venture im Sinne der IAS darstellt, wird nach der wirtschaftlichen Realität entschieden. Die rechtliche Form oder Struktur, die von Land zu Land unterschiedlich beurteilt werden kann, ist hier nicht relevant.^[7]

Joint Ventures werden laut IAS 31.03 in drei verschiedene Formen untergliedert. Es handelt sich um gemeinschaftlich geführte Tätigkeiten (Jointly Controlled Operations), gemeinschaftlich geführtes Vermögen (Jointly Controlled Assets) und gemeinschaftlich geführte Einheiten (Jointly Controlled Entities). Die beiden erstgenannten Kooperationsformen besitzen keine eigene Rechtspersönlickeit. Es handelt sich entweder um eigene Assets^[8] der Partner zur Ausführung eines Gemeinschaftsprojektes oder um Bruchteilseigentum an gemeinschaftlich erworbenen Assets. Bei Jointly Controlled Entities mit rechtlicher Selbständigkeit liegt Gesamthandsvermögen vor. Der fließende Übergang von Bruchteilseigentum hin zu Gesamthandsvermögen führt zu Identifizierungsproblemen.^[9] Bedeutung für die Konzernrechnungslegung besitzen lediglich die als Jointly Controlled Entities identifizierten Kooperationen.^[10]

2. Vertragliche Vereinbarung

Eine vertragliche Vereinbarung der gemeinschaftlichen Führung ist zwingende Voraussetzung für die Qualifizierung als Joint Venture nach IAS. Liegt sie nicht vor handelt es sich um ein assoziiertes Unternehmen.^[11]

Die vertragliche Vereinbarung kann unterschiedlich zustande kommen. IAS 31.05 geht über den klassischen Vertrag zwischen den Partnern hinaus. So kann eine vertragliche Vereinbarung auch durch Sitzungsprotokolle aus Besprechungen belegt werden oder in der Satzung sowie anderen Statuten des Joint Ventures festgeschrieben sein. Die vertragliche Vereinbarung soll laut IAS folgende Angelegenheiten regeln:

- Die Tätigkeit, die Dauer und die Berichtspflichten des Joint Venture.
- Die Ernennung eines Geschäftsführungs- und/oder Aufsichtsorgans oder gleichwertigen Leitungsgremiums des Joint Ventures und der Stimmrechte des Partnerunternehmens.
- Die Kapitaleinlagen der Partnerunternehmen und
- die Beteiligung der Partnerunternehmen an Produktion, Erträgen, Aufwendungen oder Ergebnissen des Joint Venture.

In der Literatur wird empfohlen, dieser Liste Folgendes hinzuzufügen:^[12]

- Liquidierung des Joint Venture
- Erwerb oder Verkauf bedeutender Assets
- Veränderung der Beteiligungsstruktur oder Aufnahme neuer Partner
- Bedeutende Finanzierungsmaßnahmen.

Grundsätzlich soll die Vereinbarung sich auf Fragen beziehen, welche für die Ziele des Joint Ventures von grundlegender Bedeutung sind.^[13]

Darüber hinaus kann durch die vertragliche Vereinbarung ein Betreiber bestimmt werden, der jedoch nicht über die Beherrschung des Joint Ventures verfügen darf. Verfügt er über die Möglichkeit, die Finanz- und Geschäftspolitik zu bestimmen, beherrscht er das Joint Venture und muß es als Tochterunternehmen nach IAS 27 voll konsolidieren.^[14]

3. Joint Control

a) Definition

In IAS 31.02 wird die gemeinschaftliche Führung (joint control)^[15] als die vereinbarte Teilhabe an der Führung einer wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit definiert. Demzufolge muß ein einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille vorliegen, der regelmäßig durch die Zweckbestimmung des Gemeinschaftsprojektes, die Verfolgung gemeinsamer Ziele und Interessen der Partner vorhanden sein wird.^[16] Kann keine der durch die vertragliche Vereinbarung gebundenen Parteien das Joint Venture eigenmächtig kontrollieren und können alle Parteien nur gemeinsam und einstimmig Entscheidungen treffen, liegt eine gemeinschaftliche Führung vor.^[17]

b) Joint Control im Stufenkonzept des Konzernabschlusses

Klar abgegrenzt werden muß die gemeinschaftliche Führung nach IAS 31.02 von der Beherrschung nach IAS 27.06 und dem maßgeblichen Einfluß nach IAS 28.03.

Eine Beherrschung einer Unternehmung wird dadurch charakterisiert, daß die Konzerninteressen ohne Rücksicht auf die Interessen anderer Gesellschafter durchgesetzt werden können. Eine Beherrschung eines Joint Venture hätte dessen Vollkonsolidierung nach IAS 27 zur Folge.^[18]

Bei der gemeinschaftlichen Führung besteht diese Möglichkeit nicht. Kein an der gemeinschaftlichen Führung beteiligter Gesellschafter kann ohne die Zustimmung der anderen Vertragspartner auf die wirtschaftliche Aktivität einwirken.

Eine weitere Abstufung der Einflußmöglichkeiten wird durch einen maßgeblichen Einfluß definiert. Die Möglichkeit der Einflußnahme auf ein Unternehmen beschränkt sich hier auf die Mitwirkung an finanz- und geschäftspolitischen Entscheidungen.

c) Möglichkeit und tatsächliche Ausübung der gemeinschaftlichen Führung

Die IAS stellen allein auf die Möglichkeit, die gemeinschaftliche Führung auszuüben ab. Die tatsächliche Ausübung wird nicht verlangt. Begründet wird dies damit, daß die Definition der gemeinschaftlichen Führung laut IAS 31.02 auf der Definition der Beherrschung einer wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit in IAS 27.02, welche explizit von der Möglichkeit einer Ausübung spricht, aufbaut. Der Übergang von der Möglichkeit hin zur tatsächlichen Ausübung wird sich in der Praxis aber fließend gestalten. Bei Jointly Controlled Operations und Assets wird die gemeinschaftliche Führung auf Grund der Ziele, die mit diesen Kooperationsformen verfolgt werden, immer tatsächlich ausgeübt werden.^[19] Wird bei Jointly Controlled Entities die gemeinschaftliche Führung nicht tatsächlich ausgeübt, ist fraglich, ob die Behandlung von Jointly Controlled Entities, wie es die IAS vorsehen, mit dem Gebot einer Bilanzierung dem wirtschaftlichen Gehalt nach, zu vereinbaren ist.^[20]

d) Ausgestaltungsformen einer gemeinschaftlichen Führung

Eine gemeinschaftliche Führung erfordert nicht zwangsläufig eine paritätische Verteilung der Stimmrechte bzw. Kapitalanteile, solange das notwendige Gleichgewicht durch vertragliche Vereinbarungen wieder hergestellt wird.^[21] So ist es möglich, daß ein Gesellschafter sogar mehr als fünfzig Prozent der Kapitalanteile auf sich vereinen, aber durch die vertragliche Vereinbarung der gemeinschaftlichen Führung, über lediglich maximal fünfzig Prozent der Stimmrechte verfügen kann.^[22]

In den IAS wird für den Sachverhalt einer gemeinschaftlichen Führung keine Begrenzung durch die Anzahl der Gesellschafter genannt. Mit zunehmender Zahl an Gesellschaftern erhöht sich die Schwierigkeit des Nachweises.^[23] Eine gemeinschaftliche Führung kann nach der in der Literatur vertretenen Auffassung, nur von einer begrenzten Anzahl von Partnern ausgeübt werden. Wird die gemeinschaftliche Führung von mehr als drei oder vier Partnern ausgeübt, sinkt die Möglichkeit des Einzelnen, auf Grund seiner relativ geringen Beteiligung Entscheidungen zu blockieren.^[24] Mit steigender Zahl stimmberechtigter Partner erschwert sich eine einvernehmliche Entscheidungsfindung.

Für den Fall einer im Zeitablauf wechselnden Beherrschung des Joint Venture durch die Partner hält die Kommentarmeinung die Annahme einer gemeinschaftlichen Führung für die bessere Lösung.^[25]

Eine gemeinschaftliche Führung dahingehend, daß tägliche Entscheidungen, welche das Joint Venture betreffen, gemeinsam getroffen werden sollen, wird als nicht notwendig erachtet.^[26] Die laut IAS gegebene Möglichkeit der Bestimmung eines Partnerunternehmens als Betreiber des Joint Venture bekräftigt dies nachhaltig. Die Errichtung eines „management committee“ ist für die Annahme einer gemeinschaftliche Führung nicht schädlich.^[27]

Wird die Geschäftsführung der einzelnen Tätigkeitsbereiche jeweils vollständig an die einzelnen Partnerunternehmen vergeben, kann zunächst nicht von einer gemeinschaftlichen Führung gesprochen werden. Wird hingegen zur Lösung von grundsätzlichen Fragen ein übergeordnetes Entscheidungsgremium eingerichtet, liegt wieder eine gemeinschaftliche Führung vor.^[28]

4. Partner und Gesellschafter

IAS 31 unterscheidet zwischen Partnerunternehmen (venturer) und Gesellschafter (investor). Ein Partnerunternehmen ist an der gemeinschaftlichen Führung des Joint Venture beteiligt.^[29] Als Gesellschafter wird ein Teilhaber des Joint Venture bezeichnet, der nicht an der gemeinschaftlichen Führung beteiligt ist.

Diese muß nicht zwangsläufig von allen am Joint Venture Beteiligten zusammen ausgeübt werden. Solange die an der gemeinschaftlichen Führung beteiligten Partnerunternehmen die absolute Mehrheit der Stimmrechte auf sich vereinen können und keine Vetorechte bzw. Sperrminoritäten anderer Gesellschafter bestehen, kann eine gemeinschaftliche Führung ausgeübt werden.^[30]

III. Unterschiedliche Ausprägungen von Joint Ventures nach IAS 31

1. Jointly Controlled Operations

a) Abgrenzung

Bei den gemeinschaftlich geführten Tätigkeiten (Jointly Controlled Operations) handelt es sich laut IAS 31.08 um Gemeinschaftsprojekte, zu deren Durchführung die Beteiligten kein rechtlich selbständiges Unternehmen gründen bzw. keine wirtschaftlich selbständigen Strukturen aufbauen. Es darf und kann folglich kein Anteilsbesitz vorliegen, wenn die Kriterien für eine gemeinschaftlich geführte Tätigkeit vorliegen sollen. Die Partner nutzen zur Durchführung des Gemeinschaftsprojektes ihr eigenes Anlagevermögen, verbrauchen bzw. verwenden ihre eigenen Vorräte, verursachen eigene Aufwendungen und Schulden und errichten ihre eigene Finanzierung. Die für ein Joint Venture notwendige vertragliche Vereinbarung^[31] regelt die Verteilung der durch das Projekt entstandenen Aufwendungen sowie die durch den Verkauf des Produktes erwirtschafteten Erlöse.

Durch die vertragliche Vereinbarung zur gemeinsamen Durchführung eines Projektes wird nach deutschem Privatrecht im Regelfall eine BGB-Gesellschaft gegründet werden. Dient diese BGB-Gesellschaft ausschließlich der gemeinsamen Wahrnehmung oder Bündelung von Interessen aus dem Gemeinschaftsprojekt, wird ihr keine Unternehmenseigenschaft zuerkannt Führen die Umstände im Einzelfall doch zur Qualifizierung als wirtschaftlich selbständiges Unternehmen, wird das Gemeinschaftsprojekt unter Jointly Controlled Entity eingeordnet.^[32]

b) Einbezug in den Konzernabschluß

Die IAS fordern keine eigenständige Rechnungslegung der Jointly Controlled Operation. Es wird jedoch bereits im Standard darauf hingewiesen, daß die Partnerunternehmen zur Beurteilung der Ertragskraft des Joint Venture eine Betriebsabrechnung erstellen müssen.^[33] Das IDW empfiehlt im Interesse der Zuverlässigkeit der Rechnungslegung der Partnerunternehmen, im Joint-Venture-Vertrag eine Gemeinschaftsrechnung nach handelsrechtlichen Vorschriften und gegebenenfalls ergänzenden Vorschriften aus Spezialgesetzen zur Rechnungslegung zu vereinbaren.^[34] Diese Forderung macht auch in Bezug auf die zuverlässige Rechnungslegung nach IAS Sinn.^[35]

Die Partner haben in ihren Einzelabschlüssen und Konzernabschlüssen die unter ihrer Verfügungsmacht stehenden Assets, welche zur Durchführung des Projektes in Anspruch genommen werden, die in Verbindung mit der Finanzierung des Projektes verursachten Schulden, die getätigten Aufwendungen sowie die aus dem Verkauf der Güter und Dienstleitungen anteilig resultierenden Erträge anzusetzen^[36]. Durch die Ansatzpflicht von Assets, Schulden, Erträgen und Aufwendungen bereits in der Einzelbilanz werden keine Konsolidierungsmaßnahmen im Konzernabschluß notwendig.^[37] Insoweit kann nicht von einem Einbezug in den Konsolidierungskreis des Konzernabschlusses gesprochen werden.

2. Jointly Controlled Assets

a) Abgrenzung

Stehen Assets, die in das Joint Venture eingebracht oder für die Gemeinschaftsaktivität erworben wurden, unter einer gemeinschaftlichen Führung, spricht IAS 31 von Jointly Controlled Assets. Jedem Partner sind gemäß seinem Anteil am Joint Venture die einzelnen Assets zuzuordnen. Es besteht daher eine Gemeinschaft nach Bruchteilen, wobei jeder Partner in Höhe seines Anteils über die jeweiligen Assets verfügen kann.^[38] Diese Form der Kooperation erfordert ebenfalls, wie Jointly Controlled Operations, keine Gründung einer rechtlich selbständigen bzw. wirtschaftlich selbständigen Einheit.^[39]

Im Unterschied zu Jointly Controlled Operations, liegen bei Jointly Controlled Assets nicht Geschäfte der jeweiligen Partner, sondern solche der Gemeinschaft vor. Diese Geschäfte werden meist durch einen Operator abgewickelt.^[40] Darüber hinaus weisen Jointly Controlled Operations und Assets keine grundsätzlichen Unterschiede auf.^[41] Zur Problematik, ab wann die vereinbarte gemeinschaftliche Führung der Assets (Gemeinschaft nach Bruchteilen) eine selbständige Unternehmung darstellt, wird auf Abschnitt B.I.1. verwiesen.

b) Einbezug in den Konzernabschluß

Da bei Jointly Controlled Assets nach außen hin die Gemeinschaft auftritt oder sich durch den Betreiber vertreten läßt, werden an die Rechnungslegung der Gemeinschaft nach Bruchteilen höhere Ansprüche als bei Jointly Controlled Operations gestellt.^[42] Die IAS stellen in Bezug auf die Buchhaltung der gemeinschaftlich geführten Assets spezielle Anforderungen.^[43] Die Erstellung eines eigenen Abschlusses für das Joint Venture wird aber auch hier nicht gefordert, wenngleich die Führung separater Konten über die gemeinschaftlich eingegangenen Aufwendungen und verursachten Schulden zur Kontrolle der Ertragskraft des Joint Venture empfohlen wird.^[44] Unter den Gesichtspunkten der Vollständigkeit und Zuverlässigkeit des Abschlusses wird zumindest die Führung der erwähnten Konten unumgänglich sein, um ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln zu können.^[45]

IAS 31.16 fordert im einzelnen den Ansatz folgender Beträge im Abschluß des Partners:

- Den Anteil an dem gemeinschaftlich geführten Vermögen, klassifiziert nach der Art des Vermögens.
- Die im eigenen Namen eingegangenen Schulden.
- Den Anteil an gemeinschaftlich eingegangenen Schulden in Bezug auf das Joint Venture.
- Die anteiligen Erträge aus Verkauf oder Nutzung seines Anteils an den vom Joint Venture erbrachten Leistungen zusammen mit seinem Anteil der vom Joint Venture verursachten Aufwendungen .
- Die anteiligen Aufwendungen, die er hinsichtlich seines Anteils am Joint Venture verursacht hat.

Ob die in Verbindung mit dem Joint Venture stehenden Aufwendungen, Erträge und Schulden im Abschluß des Partners mit den entsprechenden nicht mit dem Joint Venture in Verbindung stehenden zusammen ausgewiesen, oder ob sie durch einen Davon-Vermerk ersichtlich gemacht werden sollen, wird in den IAS nicht geregelt. Unter Verweis auf die bestehende Wahlmöglichkeit des Ausweises bei der Quotenkonsolidierung werden beide Varianten für anwendbar gehalten.^[46]

Durch die Ansatzpflicht der durch die Jointly Controlled Assets resultierenden Assets, Schulden, Erträge und Aufwendungen bereits im Einzelabschluß der Partner sind, wie bei Jointly Controlled Operations, keine weiteren Konsolidierungsmaßnahmen erforderlich.^[47]

3. Jointly Controlled Entities

a) Abgrenzung

Werden gemeinschaftliche Aktivitäten unter Gründung einer Kapitalgesellschaft, Personenhandelsgesellschaft oder anderen rechtlich selbständigen Einheit, welche sich am Markt betätigt und unter gemeinschaftlicher Führung steht, durchgeführt, handelt es sich um eine Jointly Controlled Entity nach IAS 31.19. Bei dieser Form von Joint Venture liegt Gesamthandsvermögen vor. Die rechtlich selbständige Einheit verfügt über eigene Assets, geht im eigenen Namen Schuldverhältnisse ein, tätigt selbständig Aufwendungen und erzielt eigene Erträge.^[48] Jeder Gesellschafter kann nur über seine Beteiligung am Joint Venture die wirtschaftliche Situation derselben beeinflussen. Beteiligt ist jeder Gesellschafter in der Höhe, in der er flüssige Mittel oder andere Ressourcen in das Joint Venture eingebracht hat.^[49] Das rechtlich selbständige Unternehmen ist verpflichtet, selbst Abschlüsse zu erstellen.^[50]

b) Einbezug in den Konzernabschluß

Jointly Controlled Entities können in den IAS-Konzernabschluß unterschiedlich einbezogen werden. Besteht kein Konsolidierungsverbot, besitzt das abschlußerstellende Unternehmen ein Wahlrecht bezüglich der Einbeziehungsmethode. Das Joint Venture kann quotal konsolidiert (Benchmark Treatment) oder unter Anwendung der Equity-Methode (Allowed Alternative Treatment) in den Konzernabschluß einbezogen werden.^[51]

B. Voraussetzung für den Einbezug von Jointly Controlled Entities in den IAS-Konzernabschluß

I. Pflicht der Einbeziehung von Jointly Controlled Entities in den Konzernabschluß

1. Unternehmenseigenschaft

Jointly Controlled Entities werden wie folgt definiert; „A jointly Controlled entity is a joint venture which involves the establishment of a corporation, partnership or other entity, in which each venturer has an interest“^[52]. Problemlos kann einer Kapitalgesellschaft bzw. einer Personenhandelsgesellschaft die Unternehmenseigenschaft zuerkannt werden. Der Begriff „other entity“ wird in der deutschen Fassung der IAS mit „andere rechtliche Einheit“ übersetzt. Der Terminus „rechtlich selbständiges Unternehmen“ führt zu Verwirrung. Die IAS als international anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze verfolgen das Ziel, durch eine weltweit breite Akzeptanz, die Vergleichbarkeit innerhalb derselben Branche tätiger Unternehmen zu verbessern.^[53] Soll dieses Ziel erreicht werden, darf nicht an verschiedenen nationalen Rechtsverständnissen festgehalten werden. Die anderen rechtlichen Einheiten betreffend wird im Hinblick auf die Absichten des IASC ein Verständnis der Formulierung „rechtlich selbständiges Unternehmen“ als eine „wirtschaftlich selbständige Einheit“ das Bessere sein. Die im Framework geforderte wirtschaftliche Betrachtungsweise aller Umstände, die im Abschluß ihren Niederschlag finden, untermauert diese Ansicht.^[54] Darüber hinaus wird von der G4+1 Group, der auch das IASC angehört, hervorgehoben, daß für die Einstufung eines Sachverhalts als Entity, wirtschaftliche und nicht formalrechtliche Kriterien ausschlaggebend sind.^[55]

Bedeutung erfährt dieses Problem durch den fließenden Übergang von Jointly Controlled Operations und Assets hin zu Jointly Controlled Entities und der damit zunächst einhergehenden Pflicht zum Einbezug in den Konzernabschluß. Die IAS weisen selbst darauf hin, daß viele Jointly Controlled Entities ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach starke Ähnlichkeiten mit Joint Ventures besitzen, die als Jointly Controlled Operations oder Assets geführt werden.^[56] In Deutschland handelt es sich um das Problem, wann BGB-Gesellschaften bzw. Arbeitsgemeinschaften und Bruchteilsgemeinschaften eine Unternehmung nach IAS darstellen. Da die IAS den Begriff des Unternehmens nicht definieren, muß er aus dem Regelungswerk des IASC abgeleitet werden.

Die IAS entfalten ihre Geltungswirkung gegenüber allen Unternehmensformen, d.h. die Rechtsform des berichterstattenden Unternehmens ist für die Anwendbarkeit der IAS unerheblich. IAS 1.04 spricht von erfolgswirtschaftlichen Unternehmen, woraus geschlossen werden kann, daß zur Einstufung als Unternehmung ein erwerbswirtschaftliches Interesse erforderlich ist.

Im IAS 22.02 werden zwei Möglichkeiten, ein Unternehmen zu erwerben, angeführt. Zum einen kann das Eigenkapital, zum anderen das Reinvermögen eines Unternehmens erworben werden. Im weiteren Verlauf wird ein Unternehmenserwerb durch die Möglichkeit eines Unternehmens das Reinvermögen und die Geschäftstätigkeit eines anderen Unternehmens, zu beherrschen, definiert^[57]. Allgemein wird die Vermögens- und Finanzlage eines Unternehmens durch die in seiner Verfügungsmacht stehenden Ressourcen bestimmt.^[58] Diesem folgend muß die Existenz von gesamthändnerisch gebundenen Assets als zwingende Voraussetzung zur Qualifikation als Unternehmung nach IAS angesehen werden.^[59]

In Verbindung mit Unternehmenserwerben wird darauf hingewiesen, daß nicht zwangsläufig eine rechtlich selbständige Einheit ein erworbenes Unternehmen darstellt, sondern vielmehr eine wirtschaftlich selbständige übernommen werden muß.^[60] Die Zielsetzung von Abschlüssen wird nach den IAS darin gesehen, einem weiten Kreis von Adressaten Informationen über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zur wirtschaftlichen Entscheidungsfindung bereitzustellen.^[61] Die verschiedenen Abschlußadressaten werden im Framework aufgezählt.^[62] Diese Aufzählung impliziert, daß eine Unternehmung wirtschaftlich eigenständig handelt und Rechtsbeziehungen zu Dritten eingeht.^[63]

Schließlich haben laut IAS 1.6 die Organe eines Unternehmens die Verantwortung für den Abschluß. Hier spiegelt sich das Kriterium, daß Unternehmen durch Organe nach Außen in Erscheinung treten, wieder.

Erfüllt eine „other entity“ die soeben abgeleiteten Kriterien, kann von einem Unternehmen im Sinne der IAS gesprochen werden. „The entity operates in the same way as other enterprises,(...)“^[64]. Vergleicht man diese Ergebnisse mit dem deutschen Schrifttum zum HGB bzw. AktG stellen sich keine Unterschiede dar.^[65] Auch in der deutschen Literatur ist die Unternehmenseigenschaft nicht an die Rechtsform gebunden. Die Frage der Unternehmenseigenschaft führt nur bei BGB-Gesellschaften und Bruchteilsgemeinschaften zu Problemen.^[66]

Ob die Lebensdauer des Joint Venture die Qualifizierung als Unternehmung beeinflußt, wird in der Kommentierung zum HGB und AktG unterschiedlich beurteilt.^[67] Den IAS liegt die Prämisse der Unternehmensfortführung (going concern) zu Grunde.^[68] Die Frage, ob die Lebensdauer eines Joint Venture für die Annahme der Unternehmenseigenschaft maßgeblich ist, muß eine Beurteilung unter zusätzlicher Beachtung der Prämisse der Stetigkeit (consistency) vorgenommen werden.^[69] Werden nicht auf Dauer angelegte Unternehmungen, in den Konzernabschluß nur für eine oder sehr wenige Perioden einbezogen, kann von einer Stetigkeit in der Abgrenzung des Konsolidierungskreises nicht gesprochen werden. Die Vergleichbarkeit der Konzernabschlüsse im Zeitablauf ist damit nicht gegeben und eine true and fair view bzw. fair presentation der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns dürfte sehr beeinträchtigt sein. Die Einbeziehung von sehr kurzfristig ausgerichteten Unternehmen in den Konzernabschluß, dürfte in nur sehr wenigen Fällen sachgerecht sein.^[70]

2. Unabhängigkeit der Partnerunternehmen im mehrstufigen Konzern

Joint Ventures werden, wie bereits in Abschnitt A.II.1. behandelt, als eine vertragliche Vereinbarung, in der zwei oder mehr Parteien eine wirtschaftliche Tätigkeit durchführen, die einer gemeinschaftlichen Führung unterliegt, definiert. Inwieweit der englische Begriff „parties“, eine wirtschaftliche Unabhängigkeit der Partnerunternehmen bedingt, wird in den IAS nicht preisgegeben. Speziell im mehrstufigen Konzern können dahingehend bedeutende Probleme bei der Qualifizierung von Konzernunternehmen als Jointly Controlled Entity auftreten.

Von Bedeutung ist in diesem Zusammenhang die Frage, über welchen Anteil der Stimmrechte an einem Jointly Controlled Entity ein Mutterunternehmen verfügen kann, wenn es über Tochterunternehmen, weiteren Jointly Controlled Entities und assoziierten Unternehmen an diesem beteiligt ist. Nur die Anteile, über die ein Mutterunternehmen direkt oder indirekt verfügen kann, können, da sie dem Mutterunternehmen zugerechnet werden, Gegenstand einer vertraglich vereinbarten gemeinschaftlichen Führung sein.

a) Von Tochterunternehmen gehaltene Anteile an Joint Ventures

Ein Tochterunternehmen wird vom Mutterunternehmen beherrscht. Eine Beherrschung liegt vor, wenn die Möglichkeit besteht, die Finanz- und Geschäftspolitik eines Unternehmens zu bestimmen, um aus dessen Tätigkeit Nutzen zu ziehen.^[71] Darüber hinaus wird sie angenommen, wenn ein Mutterunternehmen über mehr als die Hälfte der Stimmrechte direkt oder indirekt über andere Tochterunternehmen verfügen kann.^[72] Einem Mutterunternehmen werden demzufolge alle Rechte, die einem Tochterunternehmen zustehen voll zugerechnet. Zunächst unabhängig davon, ob das Tochterunternehmen in den Konzernabschluß einbezogen wird oder nicht.

Steht das Mutterunternehmen in der Ausübung der einem Tochterunternehmen zustehenden Rechte unter erheblichen und andauernden Beschränkungen, muß unter Berücksichtigung der Umstände erörtert werden, ob das Tochterunternehmen mehr als konzernfremder Dritter angesehen werden muß. Unterbleibt die Konsolidierung eines Tochterunternehmens aus anderen Gründen, ist dieses nach wie vor dem wirtschaftlichen Verbund „Konzern“ hinzuzurechnen.^[73] Zur Verdeutlichung siehe Abbildung 1 in Anhang 1.

[...]

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^[1] Vgl. Schindler, Gemeinschaftsunternehmen, 1987, S. 158; Zündorf, Quotenkonsolidierung versus Equity-Methode, 1987, S. 1.

^[2] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, 1997, Tz. 2; Schindler, Gemeinschaftsunternehmen, 1987, S. 158; Veit/Focke, Joint Ventures, 1999, S. 496; Applegate, Joint Venture, 1998, S. 52; Eisele/Rentschler, Gemeinschaftsunternehmen, 1989, S. 309.

^[3] Vgl. Goebel, Konzernrechnungslegung, 1994, S. 2457; Ruhnke/Kluge, Gemeinschaftsunternehmen, 1996, S. 577; Baetge/Beermann, Bilanzanalyse, 2000, S. 2088.

^[4] Vgl. Böcking, IAS für Konzern- und Einzelabschluß?, 2001, S. 1433.

^[5] Vgl. EU-Verordnung, Verordnung zu IAS, Artikel 4.

^[6] Vgl. IAS 31.04. Abschnitt A.II.2.

^[7] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.01; KPMG, Rechnungslegung nach IAS, 1999, S. 141.

^[8] Die in der Literatur gebräuchliche Übersetzung Vermögenswert für den Begriff „asset“ wird in diesem Beitrag, um den Unterschied zwischen Vermögensgegenstand und Asset zu verdeutlichen, nicht übernommen.

^[9] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, Tz. 10; Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.03.

^[10] Vgl. KPMG, Rechnungslegung nach IAS, internet, S. 141; Ruhnke/Kluge, Gemeinschaftsunternehmen, 1996, S. 578.

^[11] Vgl. IAS 31.04. WP-Handbuch, 2000, N, Rn. 918; Epstein/Mirza, Wiley, 2000, S. 383.

^[12] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.07; Epstein/Mirza, Wiley, 2000, S. 383f.

^[13] Vgl. IAS 31.06.

^[14] Vgl. IAS 31.07; Epstein/Mirza, Wiley 2000, S. 384.

^[15] Im Weiteren wird für den Sachverhalt einer „joint control“ die Übersetzung „gemeinschaftliche Führung“ verwendet.

^[16] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, Tz. 13; Pellens in MünchKommHGB, § 310, Rn. 10; ADS, § 310 HGB, Tz. 21.

^[17] Vgl. Kustner, Beteiligungsbewertung, 2002, S. 110.

^[18] Vgl. IAS 31.07.

^[19] Vgl. Budde/Suhrbier in BeBiKo, § 310 HGB, Tz. 16.

^[20] Vgl. Framework F35/ IAS 31.26.

^[21] Vgl. Baetge/Thiele/Kirsch, Konzernrechnungslegung, 2002, S. 394; Busse v. Colbe/Ordelheide, Konzernabschlüsse, 1993, S. 458; Schildbach, Der Konzernabschluß, 1998, S. 111; Budde/Suhrbier in BeBiKo, § 310 HGB, Tz. 25.

^[22] Vgl. FRS 9.11.

^[23] Vgl. ADS, § 310 HGB, Tz. 15.

^[24] Vgl. Schindler, Gemeinschaftsunternehmen, 1987, S. 164; Peters, Konzernrechnungslegung, 2001, S. 259.

^[25] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.09.

^[26] Vgl. ADS, § 310 HGB, Tz. 23.

^[27] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.07.

^[28] Vgl. Veit/Focke, Joint Ventures, 1999, S. 497; ADS, § 310 HGB, Tz. 23; Jäger, Mitregierungsvarianten, 1995, S. 203.

^[29] Vgl. IAS 31.02.

^[30] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.06; Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, 1997, Tz. 15; ADS, § 310 HGB, Tz. 16; Baetge/Thiele/Kirsch, Konzernbilanzen, 2002, S. 394; Krawitz, Quotenkonsolidierung, 2001, S. 672.

^[31] Vgl. Abschnitt A.II.1.

^[32] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, 1997, Tz. 19; ADS, § 290 HGB, Tz. 94; WP-Handbuch, 2000, T, Rn. 48; Zur Unternehmenseigenschaft siehe B.I.1.

^[33] Vgl. IAS 31.12.

^[34] Vgl. IDW, St./HFA 1/1993, 1993, S. 442.

^[35] Vgl. Framework 31.

^[36] Vgl. IAS 31.10.

^[37] Vgl. IAS 31.11.

^[38] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, Tz. 35.

^[39] Vgl. IAS 31.14.

^[40] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, Tz. 34.

^[41] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.10/11.

^[42] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, Tz. 40.

^[43] Vgl. IAS 31.17.

^[44] Vgl. IAS 31.18.

^[45] Vgl. Framework F 31 und F 38.

^[46] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS, 1996, Ch. 31.14.

^[47] Vgl. IAS 31.17.

^[48] Vgl. IAS 31.20.

^[49] Vgl. IAS 31.24.

^[50] Vgl. IAS 1.03/31.19/31.23.

^[51] Vgl. IAS 31.25-37.

^[52] Vgl. IAS 31.19.

^[53] Vgl. Zielsetzung des IAS 1. Framework F 39; Böcking, IAS für Konzern- und Einzelabschluss?, 2001, S. 1438.

^[54] Vgl. Framework F 35; Kustner, Beteiligungsbewertung, 2002, S. 48.

^[55] Vgl. G4+1 Group, Reporting interests in Joint Ventures, 1999, Tz. 2.15.

^[56] Vgl. IAS 31.22.

^[57] Vgl. IAS 22.08.

^[58] Vgl. Framework F 16.

^[59] Vgl. Kleber in Baetge/Dörner, IAS 31, 1997, Tz. 21.

^[60] Vgl. Coopers/Lybrand, IAS 22, Ch. 22.01.

^[61] Vgl. Framework F 12.

^[62] Vgl. Framework F 9.

^[63] Vgl. Kustner, Beteiligungsbewertung, 2002, S. 45.

^[64] Vgl. IAS 31.19.

^[65] Vgl. IDW, St./HFA 1/1993, S. 441.

^[66] Vgl. Früh/Klar, Joint Ventures, 1993, S. 494; IDW, St./HFA 1/1993, S. 441; Nordmeyer, Joint Ventures, 1994, S. 301; ADS, § 290 HGB, Tz. 94.

^[67] Vgl. Schindler, Gemeinschaftsunternehmen, 1987, S. 159; WP-Handbuch, 2000, T, Rn. 48; Pellens in MünchKommHGB, § 310 HGB, Rn. 16.

^[68] Vgl. IAS 1.23.

^[69] Vgl. IAS 1.27.

^[70] Vgl. Budde/Suhrbier in BeBiKo, § 310 HGB, Tz. 22.

^[71] Vgl. IAS 27.06.

^[72] Vgl. IAS 27.12.

^[73] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele, Konzernbilanzen, 2002, S. 398.