Einflüsse des BilMoG auf die steuerliche Gewinnermittlung

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung
2.1 Gewinnermittlungsmethoden und ihre Anwendungsbereiche
2.1.1 Gewinnermittlungsmethoden
2.1.2 Anwendungsbereiche der Gewinnermittlungsmethoden
2.2 Materielle und formelle Maßgeblichkeit
2.2.1 Aktuelle Gesetzeslage
2.2.2 Änderungen durch das BilMoG

3 Steuerliche Auswirkungen des BilMoG
3.1 Ansatzvorschriften
3.1.1 Wirtschaftliche Zurechnung
3.1.2 Derivativer Geschäfts- oder Firmenwert
3.1.3 Ausnahme vom Verrechnungsverbot
3.1.4 Selbsterstellte immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
3.1.5 Aufwandsrückstellungen
3.1.6 Aktiver Rechnungsabgrenzungsposten
3.1.7 Ingangsetzungs- und Erweiterungsaufwendungen
3.2 Bewertungsvorschriften
3.2.1 Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumenten
3.2.2 Rückstellungen
3.2.3 Außerplanmäßige Abschreibungen
3.2.4 Wertaufholungsgebot
3.2.5 Wertaufholung beim Geschäfts- oder Firmenwert
3.2.6 Bewertungseinheiten
3.2.7 Herstellungskosten
3.3 Befreiung von handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten
3.4 Zwischenfazit

4 Auswirkungen der Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung
4.1 Grundlegendes
4.2 Wegfall steuerrechtlicher Vergünstigungen
4.2.1 Ansatz steuerfreier Rücklagen
4.2.2 Steuerrechtliche Abschreibungen
4.3 Latente Steuern nach dem BilMoG
4.3.1 Ansatz und Bewertung
4.3.2 Konsequenzen für die bilanzierenden Unternehmen

5 Schlussbetrachtung und Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

Am 21.05.2008 wurde der Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts (BilMoG-RegE)^[1]–basierend auf dem Referentenentwurf von November 2007^[2]–veröffentlicht. Mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesez (BilMoG) beabsichtigt der Gesetzgeber das„bewährte HGB-Bilanzrecht“zu einer„vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative“zu den internationalen Rechnungslegungsstandards weiterzuentwickeln.^[3] Ziel des BilMoG ist dabei eine Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahres- und Konzernabschlusses,^[4] weshalb durch das BilMoG auch einige unzeitgemäße handelsrechtliche Wahlrechte abgeschafft werden. Dies trägt zu einer maßvollen Annäherung der handelsrechtlichen Rechungslegungsvorschriften an die International Financial Reporting Standards (IFRS) bei.^[5]

Um dies zu erreichen werden durch das BilMoG zahlreiche HGB-Vorschriften geändert. Da in Deutschland Handels- und Steuerbilanz über den Maßgeblichkeits-grundsatz eng miteinander verknüpft sind, könnten diese Neuregelungen auch auf die steuerliche Gewinnermittlung durchschlagen. Das BilMoG ist zwar„grundsätzlich auf Steuerneutralität“angelegt,^[6] trotzdem weisen auch die BilMoG-Verfasser darauf hin, dass sich einzelne Änderungen über den Grundsatz der Maßgeblichkeit auch auf die steuerliche Gewinnermittlung auswirken.^[7]

Die vorliegende Arbeit verfolgt daher das grundlegende Ziel, zu zeigen, ob durch das BilMoG tatsächlich Steuerneutralität gewahrt wird und wo es durch die BilMoG-Regelungen zu Änderungen in der steuerlichen Gewinnermittlung kommt. Ebenso sollen die Auswirkungen auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung dargestellt werden, die aus der durch das BilMoG erfolgenden Abschaffung der formellen Maßgeblichkeit resultieren.

1.2 Gang der Untersuchung

Nach der Einleitung werden in Kapitel 2 zunächst die Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung beschrieben. Es werden die wichtigsten Gewinnermittlungs-methoden und ihre Anwendungsbereiche sowie die Verzahnung von Handels- und Steuerbilanz über die materielle und formelle Maßgeblichkeit dargestellt. Auf dieser theoretischen Grundlage aufbauend wird im dritten Kapitel untersucht, ob die handelsbilanziellen Änderungen des BilMoG bezüglich Ansatz und Bewertung auch steuerlich Wirkung entfalten. Dabei werden jeweils zunächst die Änderungen in der Handelsbilanz durch das BilMoG beschrieben, ehe die Konsequenzen für die Steuerbilanz dargestellt werden. Ferner werden in diesem Kapitel die Befreiung von handelsrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten und die daraus resultierenden Folgen für die steuerliche Gewinnermittlung dargestellt. Im vierten Kapitel werden die Auswirkungen, die sich aus der Aufhebung der formellen Maßgeblichkeit auf die handelsrechtliche Gewinnermittlung ergeben, untersucht. Außerdem werden die durch das BilMoG verpflichtend zu bildenden latenten Steuern sowie die daraus resultierenden Konsequenzen für die bilanzierenden Unternehmen beschrieben. Abschließend erfolgen im fünften Kapitel eine Schlussbetrachtung und ein Ausblick.

2 Grundzüge der steuerlichen Gewinnermittlung

2.1 Gewinnermittlungsmethoden und ihre Anwendungsbereiche

2.1.1 Gewinnermittlungsmethoden

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit sind gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG der Gewinn. Bei der Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinns unterscheidet das EStG grundsätzlich in den allgemeinen Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG, den Betriebsvermögensvergleich nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) gem. § 5 Abs. 1 EStG und in die Einnahmen-Überschuss-Rechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG.^[8]

Die zentrale Norm für die steuerliche Gewinnermittlung bildet § 4 Abs. 1 EStG.^[9] Sie definiert Gewinn als Betriebsvermögensdifferenz eines Wirtschaftsjahres korrigiert um den Wert von Entnahmen und Einlagen. Das Betriebsvermögen ergibt sich dabei als Saldo zwischen den auf der Aktivseite der Steuerbilanz angesetzten Wirtschaftsgütern und den passivierten negativen Wirtschaftsgütern.^[10] Dieser Gewinnbegriff gilt durch den ausdrücklichen Verweis auf § 4 Abs. 1 EStG in § 5 Abs. 1 EStG auch für die Gewinnermittlung bei Gewerbetreibenden.^[11] Somit bildet § 5 Abs. 1 EStG eine der allgemeinen Regelung des § 4 Abs. 1 EStG nachgeordnete Sonderregelung.^[12] Grundlage der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die materielle Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB über Ansatz und Bewertung und die formelle Maßgeblichkeit.^[13] Über den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung (Art. 3 Abs. 1 GG) strahlt § 5 Abs. 1 EStG auf den Anwendungsbereich des § 4 Abs. 1 EStG aus,^[14] sodass die besonderen handelsrechtlichen GoB auch dem allgemeinen Betriebsvermögensvergleich zugrunde gelegt werden.^[15] Daher treten letztlich nur dann Differenzen zwischen den Gewinnermittlungen nach § 4 Abs.1 EStG und nach § 5 Abs. 1 EStG auf, wenn das Handelsrecht abweichend von steuerrechtlichen Wahlrechten zwingende Ansätze vorschreibt.^[16]

Die Einnahmen-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG stellt im Vergleich zum Betriebsvermögensvergleich eine vereinfachte Gewinnermittlung dar. Der steuerliche Gewinn wird hier nicht durch Bilanzierung, sondern gem. § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen (§ 8 Abs. 1 EStG) über die Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) ermittelt. Es handelt sich insofern im Grundsatz um eine Zu- und Abflussrechnung i.S.v. § 11 EStG.^[17]

2.1.2 Anwendungsbereiche der Gewinnermittlungsmethoden

Welche der genannten steuerlichen Gewinnermittlungsmethoden jeweils zur Anwendung kommt, hängt insbesondere von der handels- und steuerrechtlichen Buchführungspflicht ab.^[18] Für Gewerbetreibende, die Kaufleute i.S.d. §§ 1 - 6 HGB sind, besteht gem. § 238 Abs. 1 Satz 1 HGB eine handelsrechtliche Buchführungspflicht. Daraus leitet sich gem. § 140 AO eine derivative steuerliche Buchführungspflicht ab, die auch Anwendung im Falle einer freiwilligen handelsrechtlichen Buchführung findet. Beim Vorliegen einer derivativen steuerlichen Buchführungspflicht gilt stets die Anwendung der bilanziellen Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG.^[19]

Eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht ergibt sich aus § 141 AO, die abhängig vom Umsatz und Gewinn für Gewerbetreibende sowie Land- und Forstwirte (aber nicht für Selbständige) Anwendung findet. Die Vorschrift ist hinsichtlich des § 140 AO subsidiär.^[20] Eine originäre steuerrechtliche Buchführungspflicht besteht für Kleingewerbetreibende^[21] gem. § 141 Abs. 1 S. 1 Nr. 1, 4 AO, wenn Umsatzerlöse von mehr als 500.000€im Kalenderjahr oder Gewinne von mehr als 50.000€im Wirtschaftsjahr erzielt werden. Bei Gewerbetreibenden führt dies ebenfalls zur bilanziellen Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG.

Die Einnahmen-Überschuss-Rechnung als vereinfachte Gewinnermittlungsmethode kommt für Selbständige i.S.d. § 18 EStG, die nicht freiwillig Bücher führen, in Betracht sowie für Kleingewerbetreibende, die weder gesetzlich buchführungspflichtig sind noch freiwillig Bücher führen. Eine zusammenfassende Übersicht über die Zuordnung der steuerlichen Gewinnermittlungsmethoden findet sich auf Seite V im Anhang I.

2.2 Materielle und formelle Maßgeblichkeit

2.2.1 Aktuelle Gesetzeslage

In Deutschland sind Handels- und Steuerbilanz über den in § 5 Abs. 1 EStG normierten Maßgeblichkeitsgrundsatz eng miteinander verknüpft.^[22] Es wird dabei differenziert zwischen materieller und formeller Maßgeblichkeit. Die materielle Maßgeblichkeit ergibt sich aus § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach Gewerbetreibende bei ihrer Gewinnermittlung das Betriebsvermögen anzusetzen haben,„das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung“auszuweisen ist. Im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung haben Steuerpflichtige somit die abstrakten handelsrechtlichen Vorgaben zu befolgen.^[23] Erfolgt die handelsrechtliche Rechnungslegung also nach den GoB,^[24] ist sie als Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung heranzuziehen.^[25] Daher finden die handelsrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften (§§ 246–256 HGB) grundsätzlich auch im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung Anwendung.

Unter der formellen Maßgeblichkeit versteht man dagegen die Maßgeblichkeit des konkreten Ansatzes in der Handelsbilanz für die Steuerbilanz.^[26] Die formelle Maßgeblichkeit existiert (nur noch) als umgekehrte Maßgeblichkeit.^[27] Diese besagt, dass steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. Der konkrete Ansatz in der Steuerbilanz muss bei der Ausübung einkommensteuerrechtlicher Wahlrechte also mit der Handelsbilanz übereinstimmen.^[28] Dies gilt allerdings nur bei korrespondierenden Wahlrechten in Handels- und Steuerbilanz.^[29] Um die steuerrechtlichen Wahlrechte auch in der Handelsbilanz in Anspruch nehmen zu können, existieren im HGB sog. handelsrechtliche Öffnungsklauseln (z.B. §§ 254, 279 Abs. 2 und § 247 Abs. 3 HGB).

Allerdings gilt das Maßgeblichkeitsprinzip nur sofern keine zwingenden steuerrechtlichen Spezialregelungen (§ 5 Abs. 2–6 EStG) bestehen, die den handelsrechtlichen GoB stets vorgehen. In diesen Fällen kommt es zu einer Durchbrechung der Maßgeblichkeit. Insbesondere für die Bewertung wird die materielle Maßgeblichkeit durch den steuerlichen Bewertungsvorbehalt in § 5 Abs. 6 EStG eingeschränkt, sodass vornehmlich die steuerrechtlichen Bewertungs-vorschriften zu beachten sind.^[30] Eine weitere Einschränkung ergibt sich aus der ständigen Rechtssprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beim Vorliegen eines handelsrechtlichen Bilanzierungswahlrechts. Demnach folgt nämlich aus einem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht ein steuerrechtliches Aktivierungsgebot und aus einem handelsrechtlichen Passivierungswahlrecht ein steuerrechtliches Passivierungsverbot.^[31]

Die Verzahnung zwischen Handels- und Steuerbilanz lässt sich anhand folgender Abbildung zusammenfassen:

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildung 1: Verzahnung zwischen Handels- und Steuerbilanz^[32]

2.2.2 Änderungen durch das BilMoG

Nach dem BilMoG-RegE besteht die materielle Maßgeblichkeit unverändert fort, sodass die HGB-Bilanz weiterhin Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung bleibt.^[33] Hingegen soll die umgekehrte/formelle Maßgeblichkeit durch das BilMoG abgeschafft werden, da es–nach Gesetzesbegründung–durch die Berücksichtigung nur steuerrechtlicher Abschreibungen„zu erheblichen Verzerrungen in der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage“im handelsrechtlichen Jahresabschluss kommt.^[34] Die Regelungen des § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sowie die dieser Vorschrift entsprechenden handelsrechtlichen Öffnungsklauseln sollen daher aufgehoben werden.^[35] Danach könnten künftig steuerrechtliche Wahlrechte unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden,^[36] was zu einer (zeitlich begrenzten) Differenz zwischen der Handels- und Steuerbilanz führt.^[37] Mit der Abschaffung der Umkehrmaßgeblichkeit folgt der Gesetzgeber einer im Schrifttum bereits vielfach erhobenen Forderung.^[38]

3 Steuerliche Auswirkungen des BilMoG

3.1 Ansatzvorschriften

3.1.1 Wirtschaftliche Zurechnung

Durch den BilMoG-RegE wird das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung von Vermögensgegenständen in § 246 Abs. 1 Satz 2 Handelsgesetzbuch-Entwurf (HGB-E) gesetzlich verankert. Vermögensgegenstände sind demnach nur in die Bilanz aufzunehmen, wenn sie dem Eigentümer auch wirtschaftlich zuzurechnen sind. Diese Neuregelung dient nach Gesetzesbegründung der Klarstellung des Prinzips der wirtschaftlichen Zurechnung und beabsichtigt keine Veränderung des bisherigen Rechtsstandes.^[39]

[...]

^[1] BMJ 2008.

^[2] BMJ 2007.

^[3] Vgl. BMJ 2008, S. 1.

^[4] Vgl. BMJ 2008, S. 1.

^[5] Vgl. BMJ 2008, S. 71.

^[6] Vgl. BMJ 2008, S. 89; BMJ 2007, S. 78.

^[7] Vgl. BMJ 2008, S. 89.

^[8] Ferner existieren mit der ertragsunabhängige Tonnagebesteuerung für Betriebe der Handelsschifffahrt gem. § 5a EStG und der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG Sonderregelungen der Gewinnermittlung. Vgl. HEINICKE 2008, Rn. 5. Ebenfalls kann es zu einer Schätzung des Gewinns gem. § 162 Abs. 1 und 2 AO kommen.

^[9] Vgl. CREZELIUS 2008a, Rn. 3.

^[10] Vgl. SCHEFFLER 2007, S. 9.

^[11] Die steuerrechtliche Definition des Gewerbetreibenden und des Gewerbebetriebs befindet sich in § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG.

^[12] Vgl. CREZELIUS 2008b, Rn. 1; WEBER-GRELLET 2008, Rn. 1.

^[13] Vgl. WEBER-GRELLET 2008, Rn. 1; Abschnitt 2.2.1.

^[14] Vgl. CREZELIUS 2008b, Rn. 1.

^[15] Vgl. BFH 1980, 146; BFH 1981, 398.

^[16] Vgl. HEY 2008, Rn. 1. Dies gilt z.B. bei Teilwertabschreibungen, da bei nach § 4 Abs. 1 EStG Bilanzierenden das steuerrechtliche Wahlrecht nicht durch das handelsrechtliche Nie-derstwertprinzip begrenzt wird. Vgl. BIRK, Rn. 736.

^[17] Vgl. HEINICKE 2008, Rn. 371; HEY 2008, Rn. 256. Betriebseinnahmen sind in dem Kalenderjahr anzusetzen in dem sie zufließen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) und Betriebsausgaben in dem Kalenderjahr anzusetzen, in dem sie geleistet werden (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG).

^[18] Vgl. STOBBE 2007, S. 558.

^[19] Vgl. STOBBE 2007, S. 558.

^[20] Vgl. KUHFUS 2008, S. 355. Deshalb findet die Regelung hinsichtlich der Gewerbetreibenden auch nur Anwendung auf Kleingewerbetreibende, da Gewerbetreibende bereits nach dem vorrangigen § 140 AO i.V.m. §§ 1–6, 238 Abs. 1 S. 1 HGB steuerlich buchführungspflichtig sind. Vgl. HEY 2008, Rn. 6.

^[21] Unternehmen erfordert keinen nach Art und Umfang in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb (§ 1 Abs. 2 HGB) und ist nicht freiwillig im Handelsregister eingetragen (§ 2 Satz 1 HGB).

^[22] Vgl. WEBER-GRELLET 2008, Rn. 26.

^[23] Vgl. CREZELIUS 2008b, Rn. 21; KNOBBE-KEUK 1993, S. 21.

^[24] Zu den GoB i.S.d. § 243 Abs. 1 HGB gehören alle ungeschriebenen und alle im HGB oder anderweitig kodifizierten materiellen Rechnungslegungsvorschriften über Handelsbilanzansätze. Vgl. CREZELIUS 2008b, Rn. 32.

^[25] Vgl. NIEMANN/SRADJ/WOHLGEMUTH 2006, A Rn. 615.

^[26] Vgl. BIRK 2007, Rn. 753.

^[27] Vgl. WEBER-GRELLET 1994; S. 2406.

^[28] Vgl. WEBER-GRELLET 2008, Rn. 40.

^[29] Vgl. HEY 2008, Rn. 83; WEBER-GRELLET 2008, Rn. 43.

^[30] Vgl. BIRK 2007, Rn. 750.

^[31] Vgl. BFH 1969, S. 291.

^[32] In Anlehnung an BIERGANS 1993, S. 178–182.

^[33] Vgl. DÖRFLER/ADRIAN 2008, S. 44.

^[34] Vgl. BMJ 2008, S. 130.

^[35] Vgl. KIRSCH 2008, S. 186.

^[36] Voraussetzung für die Ausübung steuerliche Wahlrechte soll nach § 5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 (EStG-E) künftig lediglich sein, dass die Wirtschaftsgüter, die nicht mit dem handelsrechtlich maßgeblichen Wert in der steuerlichen Gewinnermittlung ausgewiesen werden, in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufgenommen werden.

^[37] Vgl. IDW 2008b, S. 209.

^[38] Vgl. KNOBBE-KEUK 1993, S. 31; ARBEITSKREIS BILANZRECHT DER HOCHSCHULLEHRER RECHTSWISSENSCHAFT 2002, S. 2378; SCHULZE-OSTERLOH 2004, S. 1134 f.

^[39] Vgl. BMJ 2008, S. 104.