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Die körperschaft- und gewerbesteuerliche Organschaft

Die Ertragsbesteuerung der Gesellschaften

Seminararbeit 2009 28 Seiten

BWL - Rechnungswesen, Bilanzierung, Steuern

Leseprobe

INHALTSVERZEICHNIS

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Voraussetzungen für die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft
2.1. Voraussetzungen der Organgesellschaft
2.2. Voraussetzungen des Organträgers
2.3. Finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger
2.4. Gewinnabführungsvertrag zwischen den beteiligten Unternehmen

3. Steuerliche Wirkungen der Organschaft
3.1. Einkommensermittlung der Organgesellschaft
3.2. Einkommensermittlung des Organträgers
3.3. Besonderheiten bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft
3.3.1. Ausnahmen von den allgemeinen Einkunftsermittlungsmethoden
3.3.2. Die Zinsschranke im Organkreis
3.3.3. Verdeckte Gewinnausschüttung
3.3.4. Steuerabzug und besondere Tarifvorschriften (§19 KStG)
3.3.5. Organschaftliche und vororganschaftliche Mehr- bzw Minderabführungen
3.3.6. Thesaurierungsbegünstigung gem. § 34a EStG
3.4. Besonderheiten bei der gewerbesteuerlichen Organschaft

4. Bewertung der ertragsteuerlichen Organschaft

5. Ausblick

Anhang

Literaturverzeichnis

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Bei Kapitalgesellschaften im deutschen Steuerrecht erfolgt die Besteuerung grundsätz-lich nach dem Trennungsprinzip (Einzelbesteuerung), auch wenn die Unternehmen unter einheitlicher Leitung geführt werden und somit wirtschaftlich unselbständig sind1. Das Aktiengesetz kennt hingegen für solche verbundenen Unternehmen den Be-griff des „Konzerns“ (§18 AktG). Vor dem Hintergrund, dass diese wirtschaftliche Verbundenheit im Steuerrecht nicht beachtet wird, wurden die Regelungen zur Organ-schaft in den §§14 - 19 KStG eingeführt, mit dem Ziel, eine Besteuerung wie bei ei-nem einheitlichen Unternehmen zu erreichen2. Die Unternehmen bleiben hierbei wei-terhin rechtlich selbständig und auch weiterhin selbst körperschaftsteuerpflichtig3, je-doch wird das Einkommen der Organgesellschaft (beherrschtes Unternehmen) dem Organträger (beherrschendes Unternehmen) zugerechnet und von diesem versteuert (Zurechnungstheorie). Die Organgesellschaft hat somit ein eigenes Einkommen von null4. Im Rahmen der Gewerbesteuer kommt die so genannte Betriebstättenfiktion nach §2 II Nr.2 GewStG zum Tragen, wonach die Organgesellschaft als Betriebstätte des Organträgers gilt, wenn die Voraussetzungen der körperschaftsteurlichen Organ-schaft nach den §§14 - 19 KStG gegeben sind. Das bedeutet, dass bei Vorliegen einer körperschaftsteuerlichen auch zwingend eine gewerbesteuerliche Organschaft gegeben ist.

Im deutschen Steuerrecht allgemein kommt der Organschaft sehr unterschiedliche Be-deutung zu. Das Umsatzsteuerrecht zieht aus dem Vorliegen einer Organschaft noch strengere Konsequenzen als das Körperschaft- und das Gewerbesteuerrecht. In den übrigen Teilen des Steuerrechts, bspw. im Erbschaft- oder Grundsteuerrecht, ist eine Organschaft gänzlich unbekannt5.

Diese Arbeit beschäftigt sich mit den allgemeinen Voraussetzungen zur Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft, der periodischen Besteuerung und ausführlich mit den Besonderheiten, die bei einer körperschaft- oder gewerbesteuerlichen Organ-schaft auftreten.

2. Voraussetzungen für die Begründung einer ertragsteuerlichen Organschaft

2.1. Voraussetzungen der Organgesellschaft

Als Organgesellschaft kommt nach §14 I S.1 KStG lediglich eine Europäische Gesell-schaft, eine AG oder eine KGaA in Frage. §17 S.1 KStG erweitert die in Frage kom-menden Gesellschaftsformen auf „andere Kapitalgesellschaften“, womit hauptsächlich die GmbH gemeint ist.

Sowohl §14 I S.1 KStG als auch §17 S.1 KStG fordern den doppelten Inlandsbezug für die Organgesellschaft. D.h. Sitz (§11 AO) und Geschäftsleitung (§10 AO) müssen sich in Deutschland befinden6. Es ist nicht notwendig, dass die Organgesellschaft eine gewerbliche Tätigkeit ausübt7.

Sämtliche Personengesellschaften können nicht Organgesellschaft sein. Dies gilt auch für die GmbH & Co KG, da diese sowohl gesellschaftsrechtlich als auch steuerrecht-lich eine Personengesellschaft darstellt8.

Aufgrund des geforderten doppelten Inlandsbezugs sind ausländische Kapitalgesell-schaften wie auch inländische Zweigniederlassungen eines ausländischen Unterneh-mens als Organgesellschaften ausgeschlossen.

2.2. Voraussetzungen des Organträgers

Organträger kann grundsätzlich jedes gewerbliche Unternehmen sein, welches die Kri-terien des §2 GewStG erfüllt9.

§14 I Nr.2 KStG schreibt vor, dass der Organträger eine unbeschränkt steuerpflichtige natürliche Person10 oder eine nicht steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i.S.d. §1 KStG mit Geschäftsleitung (§10 AO) im Inland sein muss. Auf den Sitz des Unternehmens kommt es nicht an.

Personengesellschaften müssen, neben dem Innehaben eines gewerblichen Unterneh-mens, auch eine Tätigkeit i.S.d. §15 I Nr.1 EStG ausüben (§14 I Nr.2 S.2 KStG). Eine gewerblich geprägte Personengesellschaft kann, aufgrund des Fehlens einer gewerbli-chen Tätigkeit, nicht Organträger sein.

Nach §18 KStG kann auch ein ausländisches gewerbliches Unternehmen Organträger sein, wenn dieses im Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung unterhält und die organschaftlichen Voraussetzungen im Verhältnis der Organgesell-schaft zu dieser Zweigniederlassung erfüllt sind.

2.3. Finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft in den Organträger

Der Organträger muss ununterbrochen und ab dem Beginn des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft an dieser beteiligt sein - und zwar so, dass ihm die einfache11 Mehr-heit der Stimmrechte zusteht. Die Mehrheit der Anteile ist hier nicht ausreichend12. Weiterhin reicht es nicht aus, dass zwischen den Gesellschaften lediglich eine finan-zielle Abhängigkeit besteht13.

Mittelbare Beteiligungen können mit einbezogen und zu den unmittelbaren Beteili-gungen addiert werden, wenn der Organträger an der vermittelnden Gesellschaft mehr als 50% der Stimmrechte besitzt14.

Bei Personengesellschaften als Organträger müssen die Voraussetzungen der finanziel-len Eingliederung zu dieser selbst und nicht zu deren Gesellschaftern erfüllt sein (§14 I Nr.2 S.3 KStG), die Anteile an der Organgesellschaft müssen also Gesamthandsver-mögen der Personengesellschaft darstellen15 16.

2.4. Gewinnabführungsvertrag zwischen den beteiligten Unternehmen

Neben der finanziellen Eingliederung ist die zweite sachliche Voraussetzung für das Begründen einer Organschaft ein zivilrechtlich wirksamer Gewinnabführungsvertrag zwischen Organträger und Organgesellschaft nach §14 I Nr.3 KStG, welcher auf min-destens fünf Jahre abgeschlossen und in dieser Zeit auch tatsächlich durchgeführt wer-den muss17. In dem Gewinnabführungsvertrag verpflichtet sich der Organträger, sämt-liche Gewinne wie auch Verluste der Organgesellschaft zu übernehmen18.

Die vorzeitige Beendigung des Gewinnabführungsvertrags - also innerhalb der Fünf-Jahresfrist - ist steuerrechtlich unschädlich, wenn ein wichtiger Grund19 vorliegt (§14 I Nr.3 S.2 KStG).

Die ertragsteuerliche Organschaft entfaltet ihre Wirksamkeit erstmals in dem Jahr, in dem das Wirtschaftsjahr der Organgesellschaft endet, in welchem der Gewinnabfüh-rungsvertrag wirksam wird (14 I S.2 KStG). D.h. der Gewinnabführungsvertrag muss vor dem Ende des Wirtschaftsjahres, in dem er erstmals steuerlich wirksam werden soll, nicht nur abgeschlossen, sondern auch ins Handelsregister eingetragen sein20 21.

Durch den Abschluss eines Gewinnabführungsvetrags kann ein Unternehmensverbund also beeinflussen, ob eine Organschaft begründet werden und damit deren steuerrecht-liche Folgen eintreten sollen oder nicht. Sämtliche andere Voraussetzungen zur Be-gründung eines Organschaftsverhältnisses sind nicht derart unmittelbar zu beeinflus-sen.

3. Steuerliche Wirkungen der Organschaft

3.1. Einkommensermittlung der Organgesellschaft

Das Einkommen der Organgesellschaft ist getrennt von dem des Organträgers zu er-mitteln22 (Beachtung der rechtlichen Selbständigkeit). Und da §15 S.1 KStG auf die „allgemeinen Vorschriften“ verweist, ist die Einkommensermittlung grundsätzlich nach §8 KStG vorzunehmen. Bei der Besteuerung des Einkommens wird dann aller-dings das Trennungsprinzip aufgehoben und der ganze23 Gewinn24 ist dem Organträger zuzurechnen, soweit sich aus §16 KStG nichts anderes ergibt, und von diesem zu versteuern (§14 I KStG, Zurechnungstheorie). Die Folge der Zurechnungstheorie ist, dass die Einkunftsteile nur einmal der Besteuerung unterliegen und zwar gemäß der Steuerart und gemäß des Tarifs des Organträgers25.

Das zuzurechnende Einkommen ist steuerlich so zu ermitteln, als habe keine Gewinn-abführung bzw. Verlustübernahme stattgefunden. D.h. §14 I S.1 KStG versteht unter dem Begriff „zuzurechnendes Einkommen“ das Einkommen der Organgesellschaft vor Berücksichtigung der Gewinnabführungsverpflichtung bzw. des Verlustübernahmean-spruchs26.

Auch bei der gewerbesteuerlichen Organschaft behalten Organgesellschaft und Organ-träger ihre gewerbesteuerliche Selbständigkeit, d.h. sie bleiben weiterhin Gewerbebe-triebe i.S.d GewStG und ermitteln jeweils ihren Gewerbeertrag getrennt voneinander. Erst danach erfolgt die Zurechnung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft zu dem des Organträgers27 28.

3.2. Einkommensermittlung des Organträgers

Der Organträger ermittelt sein Einkommen, je nach Rechtsform, grundsätzlich ei-genständig nach den allgemeinen Vorschriften des §8 KStG und der §§4, 5 EStG29. Die Gewinnabführung bzw. Verlustübernahme der Organgesellschaft wird ergebniswirk-sam in der Handelsbilanz des Organträgers erfasst. Um der Gefahr einer doppelte Er-fassung des Organeinkommens zu entgehen und da der Organträger nicht den Gewinn oder Verlust der Organgesellschaft, sondern deren steuerliches Einkommen zu versteu-ern hat, wird in einem ersten Schritt der Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag des Organ-trägers um die Gewinnabführung verringert bzw. um den Verlustabzug erhöht. Danach wird das Einkommen der Organgesellschaft dem eigenen Einkommen des Organträ-gers entsprechend §14 KStG zugerechnet30.

Ist der Organträger eine natürliche Person oder eine Personengesellschaft so ist frag-lich, ob die Tarifermäßigung nach den §§16, 34 EStG anzuwenden ist, wenn die Or-gangesellschaft z.B. einen Teilbetrieb i.S.d. §16 EStG veräußert hat. Die Verwaltung ist der Auffassung, dass diese Vorschriften vom Organträger in diesem Fall nicht in

Anspruch genommen werden können31. Auch §19 KStG ist hier nicht einschlägig, da die §§16, 34 EStG nur bei natürlichen Personen und Personengesellschaften zur An-wendung kommen und die Organgesellschaft ex lege eine Kapitalgesellschaft ist.

Des Weiteren gilt für die Gewerbesteueranrechnung nach §35 EStG32, dass diese bei Organträgern in der Rechtsform einer natürlichen Person oder Personengesellschaft für den auf die Organgesellschaft entfallenden Gewinn anzuwenden ist. Hat der Or-ganträger die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft so ist keine Entlastung von der Gewerbesteuer vorgesehen. Dies begründet der Gesetzgeber damit, dass die Gewinne der Körperschaft schon durch die Körperschaftsteuersenkung auf 15% (bzw. bei Ge-setzesbegründung auf 25%) begünstigt worden sind33.

Teilwertabschreibungen sind bei Kapitalgesellschaften als Organträger nicht erlaubt (§8b III S.3 KStG), da sich die Verluste der Organgesellschaft sonst doppelt - über die Zurechnung und über die Abschreibung auf die Beteiligung - beim Organträger aus-wirken würden34. Bei Personengesellschaften als Organträger ist die Teilwertabschrei-bung jedoch grundsätzlich möglich (Abschn. 62 III KStR, beachte: §8b VI KStG).

3.3. Besonderheiten bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft

3.3.1. Ausnahmen von den allgemeinen Einkunftsermittlungsmethoden

§15 S.1 Nr.1 KStG verbietet während des Bestehens einer Organschaft den Verlustab-zug nach §10d EStG auf Ebene der Organgesellschaft, was den Hauptvorteil der Or-ganschaft (die innerorganschaftliche Verlustverrechnung) stark einschränkt. Für vor-vertragliche Verluste der Organgesellschaft bedeutet dies, dass diese für die Zeit, in der die Organschaft besteht, „eingefroren“ werden und nicht mit positiven Einkünften der Organgesellschaft oder des Organträgers verrechnet werden dürfen. Weiterhin können während dieser Zeit auch keine vor- bzw. rücktragsfähigen Verluste bei der Organge-sellschaft entstehen35.

Auf Ebene des Organträgers ist dann der Verlustabzug gemäß §10d EStG für Verluste des Organträgers wie auch für Verluste der Organgesellschaft zugelassen36.

Beteiligungserträge sind grundsätzlich im Körperschaftsteuerrecht steuerbefreit (§8b I, II KStG). Diese Steuerbefreiung wird aber von §15 S.1 Nr.2 S.1 KStG für die Organ-gesellschaft aufgehoben - mit der Folge, dass die steuerfreien Bezüge und die damit zusammenhängenden Aufwendungen erst beim Organträger gemäß dessen Rechtsform freigestellt werden (§8b KStG) oder entsprechend des Teileinkünfteverfahrens (§3 Nr. 40, §3c II EStG) versteuert werden (sog. Bruttomethode)37.

Eine weitere Ausnahme von den allgemeinen Einkunftsermittlungsmethoden ergibt sich in Bezug auf die Rücklagenbildung bei der Organgesellschaft. Hierfür bestimmt der Gesetzgeber in §14 I Nr.3 KStG, dass Beträge nur insoweit in die Gewinnrückla-gen, mit Ausnahme der gesetzlichen Rücklagen, eingestellt werden können, als dies bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet ist38.

Finanzierungsaufwendungen des Organträgers für die Beteiligung an der Organgesell-schaft sind in voller Höhe abzugsfähig (Abschn. 62 I KStR), da es sich bei der Ge-winnabführung laut Verwaltung nicht um steuerfreie Einnahmen i.S.d. §3c I EStG, §8b KStG handelt. Deshalb gilt für die Gewinnabführung auch nicht die 5-%-Klausel des §8b V KStG39.

Des Weiteren wird außenstehenden Minderheitsgesellschaftern der Organgesellschaft eine Garantiedividende gewährt (§304 I AktG)40, welche zu 20/1741 von der Organge-sellschaft selbst zu versteuern ist, egal ob diese Dividende vom Organträger oder von der Organgesellschaft erbracht wurde (§16 KStG, Abschn. 65 KStR). Grund für diese Ausgleichszahlung ist der Bilanzgewinn der Organgesellschaft von null und der da-durch nicht entstehende Dividendenanspruch dieser Gesellschafter42.

[...]


1 Für Gründe zur wirtschaftlichen Verbundenheit vgl. Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, 2007, E I 25 S. 1526.

2 Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung, 2002, S. 180.

3 Vgl. BFH vom 1.8.1984, IR 99/80, BStBl. II 1985, S. 18.

4 Das Einkommen ist null, soweit sich aus §16 KStG nichts anderes ergibt.

5 Vgl. Rose/Watrin, Ertragsteuern, 2009, S. 242.

6 Grund hierfür ist die bessere Nachprüfbarkeit der Organschaftsvoraussetzungen im Inland. Vgl. Sie­vert, Konzernbesteuerung, 2006, S. 62.

7 Vgl. Hoyos/Gröbl, in: Beck Bilanz-Kommentar, 2006, Rn. 108 zu §271 HGB.

8 Vgl. BFH vom 7.3.1973, IR 119/71, BStBl. II 1973, S. 562; BFH vom 17.4.1986, IVR 221/84, BFH/ NV 1988, S. 116.

9 Vgl. BMF vom 26.8.2003, IVA 2 - S 2770 - 18/03, BStBl. I 2003, S. 437.

10 §14 I Nr.2 S.1 KStG i.V.m. §1 I und II EStG, §§8 und 9 AO.

11 Vgl. Seevers, in: Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, 2007, Rz. 30 zu §14 KStG.

12 Vgl. §14 I Nr.1 S.1 KStG.

13 Vgl. Müller/Stöcker, Organschaft, 2007, S. 59, Rz. 76.

14 §14 I Nr.2 S.2 KStG, R.57 S.2ff KStR; Ein Beispiel hierzu findet sich im Anhang, IV, Beispiel I.

15 Vgl. Hoyos/Gröbl, in: Beck Bilanz-Kommentar, 2006, Rn. 115 zu §271 HGB.

16 Ein Beispiel zum Fünf-Jahreszeitraum des Gewinnabführungsvertrags findet sich im Anhang, V, Beispiel II.

17 Maßgebend für den Fünf-Jahreszeitraum sind nicht Wirtschaftsjahre, sondern Zeitjahre; Die tatsäch-liche Durchführung des Vertrags erfordert die tatsächliche Gewinnabführung bzw. Verlustübernah-me. Vgl. Sievert, Konzernbesteuerung, 2006, S. 68 und Abschn. 60 II KStR.

18 Vgl. §14 I S.1 KStG i.V.m. §§291 I und 302 AktG. Ist Organgesellschaft eine GmbH, so muss, um die Verlustverrechnung tatsächlich nutzen zu können, im Vertrag ausdrücklich auf § 302 I, III und IV AktG verwiesen werden. Vgl. hierzu Wulf, Die AG 2007, S. 320 (322); R. 66 III KStR; BMF vom 16.12.2005, IVB 7 - S 2770 - 30/05, BStBl. I 2006, S. 12; §17 Nr. 2 KStG.

19 Wichtige Gründe siehe R.60 VI S.3 KStR.

20 Vgl. Scheffler, Besteuerung von Unternehmen I, 2007, S. 237.

21 Ein Schema zur Einkommensermittlung der Organgesellschaft findet sich im Anhang, V, Beispiel III.

22 Vgl. BFH vom 26.1.1977, IR 101/75, BStBl. II 1977, S. 441; BFH vom 14.4.1992, VIIIR 149/86, BStBl. II 1992, S. 817; BFH vom 2.2.1994, IR 10/93, BStBl. II 1994, S. 768.

23 Zum Umfang des ganzen Gewinns vgl. R. 60 III S.4 KStR.

24 Gem. §302 I AktG ist der Organträger auch zur Verlustübernahme verpflichtet. Vgl. Dötsch, in Kessler/Kröner/Köhler, Konzernsteuerrecht, 2008, §3, Rn. 222f.

25 Vgl. Scheffler, StuB 2008, S. 58.

26 Vgl. Reitsam,Verlustverwertung im Konzern, 2006, S. 22 i.V.m Abschn. 61 I S.1 KStR; Handels-rechtlich stellt die Gewinnabführungsverpflichtung bzw. der Verlustübernahmeanspruch Aufwand bzw. Ertrag nach §277 III HGB dar.

27 Vgl. Niehus/Wilke, Besteuerung der Kapitalgesellschaften, 2007, S. 271.

28 Ein Schema zur Einkommensermittlung des Organträgers findet sich im Anhang, VI, Beispiel IV.

29 Ausnahme vom Grundsatz: §14 I Nr.5 KStG: Keine Berücksichtigung eines negativen Einkommens des Organträgers bei dessen Abzug im Ausland.

30 Vgl. Reitsam, Verlustverwertung im Konzern, 2006, S. 24; Dötsch, in: Kessler/Kröner/Köhler, Kon-zernsteuerrecht, 2004, §5, Rn. 115.

31 Vgl. R. 67 II KStR; Bestätigt durch BFH vom 14.4.1992, VIIIR 149/86, BStBl. II 1992, S. 817 und vom 22.1.2004, IIIR 19/02, BStBl. II 2004, S. 515.

32 Die Gewerbesteueranrechnung nach §35 EStG versucht die Doppelbelastung von Gewerbetreiben-den, welche durch das Nebeneinander von Einkommen-/Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer ent-steht, abzumildern und zwar durch eine Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer in Höhe des 3,8-fachen Gewerbesteuer-Messbetrags.

33 Vgl. Müller/Stöcker, Organschaft, 2007, S. 169; Wendt, FR 2000, S. 1173 (1180).

34 Vgl. Müller/Stöcker, Organschaft, 2007, S. 156; BFH vom 6.11.1985, IR 56/82, BStBl. II 1986, S. 73.

35 Vgl. Seevers, in: Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, 2007, Rz. 10 zu §15 KStG.

36 Vgl. Sievert, Konzernbesteuerung, 2006, S. 75.

37 Vgl. BMF vom 26.8.2003, IVA 2 - S 2770 - 18/03, BStBI. 2003, S. 437, Rz. 22; Die Bruttomethode gilt auch für Dividenden i.S.d. DBA-Schachteprivilegs (§15 S.2 KStG) und für Übernahmeerfolge i.S.d. §§ 3 - 10 UmwStG; Die Bruttomethode führt in der Regel zu einem überhöhten Organeinkom-men, vgl. hierzu Dötsch/Pung, DB 2003, S.1970 (1976).

38 Vgl. hierzu Gliederungspunkt 3.3.5 i.V.m Anhang, VII, Beispiel V.

39 Vgl. BMF vom 26.8.2003 - S 2770, BStBl. I 2003, S. 437, Tz 24.

40 Zur Problemstellung mit einer GmbH als Organgesellschaft vgl. Seevers, in: Lippross, Basiskommen-tar Steuerrecht, 2006, Rz. 3 zu §16 KStG.

41 Damit wird Sichergestellt, dass auf Ausgleichszahlungen stets Körperschaftsteuer i.H.v. 15% lastet (100/85 ! 20/17).

42 Vgl. Seevers, in: Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, 2006, Rz. 1 zu §16 KStG.

Details

Seiten
28
Jahr
2009
ISBN (eBook)
9783640344338
ISBN (Buch)
9783640344185
Dateigröße
786 KB
Sprache
Deutsch
Katalognummer
v127992
Institution / Hochschule
Universität Hohenheim – Lehrstuhl für Betriebswirtschaftliche Steuerlehre und Prüfungswesen
Note
1,3
Schlagworte
Organschaft Organkreis Organgesellschaft Organträger Zinsschranke Konzernbesteuerung Mehrabführungen Minderabführungen gewerbesteuerliche Organschaft körperschaftsteuerliche Organschaft ertragsteuerliche Organschaft Marks & Spencer Bruttomethode Betriebsstättenfiktion

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