Die Ertragsbesteuerung der Funktionsverlagerung

INHALTSVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

1 Einleitung

2 Grundlagen der Funktionsverlagerung
2.1 Steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Verlagerunge
2.2 Begriffliche Grundlagen und Arten der Funktionsverlagerun
2.2.1 Der Funktionsbegriff
2.2.2 Die Definition der Funktionsverlagerung
2.2.3 Erscheinungsformen der Funktionsverlagerungen

3. Die Bewertungsmethodik von Funktionsverlagerungen
3.1 Grundlagen zur Bestimmung des Fremdvergleichspreises
3.1.1 Das Stufenverhältnis zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen
3.1.2 Die Charakterisierung des hypothetischen Fremdvergleichs
3.2 Bewertung der Funktionsverlagerung im Rahmen des hypothetische Fremdvergleic
3.2.1 Überblick über die Bewertungssystematik
3.2.2 Kritische Würdigung der Gesamtbewertungspflicht
3.2.3 Bestandteile des Transferpakets
3.2.4 Bestimmung des Funktionsgesamtwerts
3.2.4.1 Zum Begriff des Gewinnpotentials
3.2.4.2 Die Bestimmung der relevanten Überschüsse
3.2.4.3 Die Ermittlung des Kapitalisierungszeitraumes
3.2.4.4 Wahl des Kapitalisierungszinssatzes
3.2.5 Einigungsbereich und Mittelwertansatz
3.3 Die Escape-Klausel als Ausnahme der Gesamtbewertun
3.3.1 Tatbestandsvoraussetzungen der Ausnahmeregelung
3.3.2 Kritische Würdigung der Tatbestandsvoraussetzungen
3.4 Die Preisanpassungsklausel.
3.4.1 Anwendungsvoraussetzungen für die Regelung
3.4.2 Folgen bei fehlender Vereinbarung einer Anpassungsklausel
3.4.3 Kritische Würdigung und Handlungsempfehlungen

4. Mögliche Auswege aus der Funktionsbewertung als Ganzes
4.1 Umgehung durch Unternehmensumwandlungen.
4.1.1 Überblick über ausgewählte Gestaltungsmöglichkeiten
4.1.2 Das Verhältnis von § 1 AStG zu den Umwandlungsvorgängen
4.2 Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund der Ausnahmetatbestände in der Funktionsverlagerungsverordnung
4.2.1 Vermeidung einer Sofortbesteuerung durch Lizenzierung
4.2.2 Verlagerung von Routinefunktionen
4.2.3 Die Funktionsverdopplung
4.2.4 Gestaltungen im Rahmen von Personalentsendungen
4.2.4.1 Begriff und Motive der Personalentsendung
4.2.4.2 Die Behandlung der Personalentsendungen in der Funktionsverlagerungsverordnung
4.2.4.3 Kritische Würdigung
4.3 Weitere Reaktionsmöglichkeiten für den Steuerpflichtigen.
4.3.1 Funktionsverlagerung auf eine ausländische Betriebsstätte
4.3.2 Verlegung von Sitz und Ort der Geschäftsleitung des inländischen Unternehmens
4.3.3 Gründung eines Joint Ventures
4.3.4 Umstrukturierung der Unternehmensorganisation

5. Die Funktionsverlagerung im internationalen Kontext
5.1 Vereinbarkeit mit der OECD-Auffassung
5.2 Mögliche Kollision mit dem Europarec

6. Schlussbemerkungen

ANHANG

LITERATURVERZEICHNIS

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Wenn von Funktionsverlagerung die Rede ist, so geht es genauer um die steuerlich korrekte Erfassung der grenzüberschreitenden Übertragung unternehmerischer Funk-tionen innerhalb verbundener Unternehmen.

Die Gründe für solch eine Neuverteilung von Funktionen können vielfältiger Na-tur sein. So ist es denkbar, dass der Steuerpflichtige aus außersteuerlichen Motiven heraus eine Verlagerung von Funktionen vornimmt, um bei einer bereits bestehenden Auslandsaktivität Synergien zu nutzen, von Lohnkostengefällen zu profitieren oder Zoll- und Handelshemmnisse zu vermeiden. Des Weiteren kann eine Funktionsver-lagerung bspw. bei langfristig angelegten Internationalisierungsstrategien, bei ar-beitsrechtlichen Fragestellungen und bei der Nutzung von Standortvorteilen von Be-deutung sein.¹ Die Ursache für eine Funktionsverlagerung ins Ausland kann auf-grund der hohen Steuer- und Abgabenbelastung in Deutschland jedoch auch in der Ausnutzung von internationalen Steuergefällen liegen.² Da sich ein inländisches Un-ternehmen durch Errichtung einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Ausland eine steuerliche Basis verschaffen kann, wird eine Nutzung der internationalen Steuerar-bitrage möglich. Denn aufgrund der Abschirmwirkung der Kapitalgesellschaft in Bezug auf die Gewinnbesteuerung verliert der deutsche Fiskus sein Besteuerungs-recht für die aus der verlagerten Funktion resultierenden Gewinne.³

Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 und der dadurch eingeführten Neu-regelung des § 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG wurde die Besteuerung konzerninterner Funk-tionsverlagerungen erstmals gesetzlich geregelt. Die Intention des Gesetzgebers für die Neuregelung ist darin zu sehen, dem Abfluss deutschem Besteuerungssubstrats entgegen zu wirken. Insbesondere in Deutschland geschaffene immaterielle Wirt-schaftsgüter und Vorteile (Know-how, Kundenstamm, patentiertes und nicht paten-tiertes technisches Wissen, Markennamen und -rechte usw.), welche im Rahmen ei-ner Funktionsverlagerung nur schwer zu identifizieren sind, sollen durch die neuen Regelungen erfasst werden.⁴ Um dies zu erreichen, hat der Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG das Entgelt für die Funktionsverlagerung auf Basis einer Gesamt-bewertung als sog. Transferpaket zu bestimmen, welches neben den materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern auch eine Art Geschäftswert enthält.⁵ Dabei stellt das Gewinnpotential, welches sich aus den Gewinnerwartungen der Funktionsverla-gerung für das verlagernde und das übernehmende Unternehmen ergibt, die Grundla-ge für die Bewertung dar.⁶

Um mehr Klarheit bezüglich der Besteuerung von Funktionsverlagerungen zu schaffen, hat das Bundesministerium für Finanzen (BMF) die Ermächtigungsgrund-lage in § 1 Abs. 3 S. 13 genutzt und eine Funktionsverlagerungsverordnung (FVerlV) auf den Weg gebracht. Diese ist nach ihrer Veröffentlichung am 12.08.2008 rückwirkend zum 01.01.2008 in Kraft getreten.⁷

Ziel der vorliegenden Arbeit ist es, die Vorgehensweise bei der ertragsteuerlichen Behandlung von Funktionsverlagerungen systematisch aufzuzeigen und diese auch kritisch zu betrachten. Besondere Beachtung findet hierbei die Behandlung mögli-cher Auswege aus der Gesamtbewertung einer Funktion durch gezielte Gestaltungs-möglichkeiten seitens des Steuerpflichtigen.

Der Aufbau der Arbeit gliedert sich wie folgt: Im Anschluss an dieses Kapitel wer-den die Tatbestandsvoraussetzungen einer Funktionsverlagerung erläutert, bevor in Kapitel 3 die Bestimmung des angemessenen Entgeltes eines solchen Verlagerungs-vorganges behandelt wird. In Kapitel 4 werden ausgewählte Gestaltungsmöglichkei-ten zur Vermeidung einer Gesamtbewertung im Rahmen der Funktionsverlagerung diskutiert, ehe Kapitel 5 sowohl die OECD-Auffassung zu Funktionsverlagerungen beleuchtet, als auch einen knappen Überblick über mögliche europarechtliche Prob-leme gibt. Die Schlussbemerkungen in Kapitel 6 schließen die Arbeit ab.⁸

2. Grundlagen der Funktionsverlagerung

2.1 Steuerliche Behandlung von grenzüberschreitenden Verlagerungen

Die Besteuerung von Kapitalgesellschaften erfolgt in Deutschland nach dem Tren-nungsprinzip. Dies gilt auch für Konzernunternehmen, die zwar eine wirtschaftliche

Einheit bilden, rechtlich aber selbstständig sind. Demnach sind sie in der Lage, un-tereinander in einen rechtsgeschäftlichen Lieferungs- und Leistungsverkehr zu treten. Da das Trennungsprinzip auch bei grenzüberschreitenden Geschäftsbeziehungen greift, ist es für Konzernunternehmen möglich, aufgrund eines internationalen Steu-ergefälles die Konzernsteuerquote zu senken, indem über geeignete Verrechnungs-preise Gewinne in Niedrigsteuerländer verlagert werden.⁹

Da diese Gestaltungsmöglichkeit dem Fiskus jedoch nicht fremd ist, entwickelte dieser zur Sicherung des deutschen Steuersubstrats verschiedene Einkünftekorrek-turvorschriften. Dazu zählt die verdeckte Gewinnausschüttung (vGA), die verdeck-te Einlage (vKE) und § 1 AStG, wobei § 1 AStG lediglich darauf abzielt, eine Er-folgslenkung ins Ausland zu verhindern.¹⁰ § 1 AStG ist somit im Gegensatz zur vGA und vKE, welche auch Inlandsfälle behandeln, nur für grenzüberschreitende Sach-verhalte anwendbar.¹¹

Die tatsächlich vereinbarten Verrechnungspreise der Konzernunternehmen kann die Finanzverwaltung weder vorher noch nachträglich korrigieren. Es besteht aber die Möglichkeit, unangemessene Verrechnungspreise am Maßstab des Fremdver-gleichs¹² zu prüfen.¹³ Um eine Berichtigung der Verrechnungspreise vornehmen zu können, müssen jedoch die verschiedenen Kriterien der Einkünftekorrekturnormen erfüllt sein. Im Folgenden wird nur die Anwendung des § 1 AStG erläutert.

Die Anwendung des § 1 AStG ist gegeben, wenn die Einkünfte eines inländischen Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert werden, dass er seiner Einkünfteermittlung an-dere Bedingungen zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter glei-chen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten. Ist dies der Fall sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwi-schen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wä-ren (§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG).¹⁴ Anknüpfungspunkt von § 1 AStG ist somit der im internationalen Steuerrecht für die Einkünfteabgrenzung allgemein gültige Fremdver-gleichsgrundsatz (Arm`s Length Principle).

Nach dem Gesetzeswortlaut sind die Einkünfte unbeschadet anderer Vorschrif-ten nach dem Fremdvergleichsgrundsatz anzusetzen (§ 1 Abs. 1 S. 1 AStG). Ent-spricht die Gewinnkorrektur den anderen Einkünftekorrekturvorschriften, tritt § 1 AStG in seiner Anwendung zurück; er ist demzufolge subsidiär anzuwenden.¹⁵ In § 1 Abs. 1 S. 3 AStG wird dieses Konkurrenzverhältnis dahingehend präzisiert, dass eine weitergehende Berichtigung, neben den Rechtsfolgen der anderen Vorschriften, durchzuführen ist, wenn die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes zu einer solchen weitergehenden Berichtigung führt. Demnach wird in § 1 Abs. 1 S. 3 AStG „eine Meistbegünstigung zu Gunsten der Finanzverwaltung normiert“.¹⁶

2.2 Begriffliche Grundlagen und Arten der Funktionsverlagerung

2.2.1 Der Funktionsbegriff

Ausgangspunkt der Besteuerung von Funktionsverlagerungen stellt der Funkti-onsbegriff dar. Die genaue Definition der Funktion ist unumgänglich, um zu wissen, welche Sachverhalte durch die Regelung erfasst werden. Aufgrund der fehlenden Präzisierung des Funktionsbegriffes im Gesetz, definierte die Finanzverwaltung in § 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV die Funktion als eine Geschäftstätigkeit, die aus einer Zu-sammenfassung gleichartiger betrieblicher Aufgaben besteht und die von bestimmten Stellen oder Abteilungen eines Unternehmens erledigt werden. Weiter stellt die Fi-nanzverwaltung klar, dass eine Funktion ein organischer Teil eines Unternehmens darstellt, ohne dass ein Teilbetrieb¹⁷ im steuerlichen Sinn vorliegen muss (§ 1 Abs. 1 S. 2 FVerlV).¹⁸ Allerdings bleibt offen, worin der konkrete Unterschied zwischen einer Funktion und eines Teilbetriebs besteht.¹⁹

Auch das in der Verordnung enthaltene Definitionsmerkmal der Geschäftstätig-keit bleibt offen. Zwar suggeriert der Begriff ein Abstellen auf eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, klar abgegrenzt wird der Funktionsbegriff damit aber nicht. Denn bei dieser Auslegung des Tatbestandsmerkmals würde sich die Anwen-dung der Funktionsverlagerungsregeln auf Funktionen wie bspw. Produktion, Ver-trieb oder Dienstleistungserbringung beschränken. Unterstützende Aktivitäten wie z.B. Einkauf (wenn dieser nicht als Profitcenter geführt wird), Finanzen oder auch F&E dürften aber dadurch nicht erfasst werden.²⁰ Außerdem kann eine solche markt-liche Ausrichtung des Funktionsbegriffes nicht verhindern, dass auch Einheiten als Funktionen erfasst werden, die keinen wesentlichen Beitrag zur Wertschöpfung des Unternehmens leisten.²¹

Darüber hinaus muss die Geschäftstätigkeit aus einer Zusammenfassung gleichar-tiger betrieblicher Aufgaben bestehen, welche von bestimmten Stellen oder Abtei-lungen eines Unternehmens ausgeübt werden. Dabei kommt die Orientierung des Gesetzgebers an der tatsächlich im Unternehmen vorgefundenen Organisation zum Ausdruck.²² In diesem Kontext stellt sich das Element der Zusammenfassung gleich-artiger betrieblicher Aufgaben besonders problematisch dar. Denn es ist nicht ersicht-lich, auf welche Kriterien und welche Dimensionen sich die geforderte Zusammen-fassung und Gleichartigkeit der Aufgaben beziehen soll. So können alle Handlungen gemeint sein, die auf eine Herstellung gleichartiger Produkte abzielen, aber auch alle Aufgaben, die der Bearbeitung eines bestimmten Marktes dienen. Selbst für den Fall, dass das Problem der Betrachtungsdimension gelöst werden könnte, würde sich wei-terhin die Frage stellen, ab welchem Grad an Gleichartigkeit eine Zusammenfassung möglich bzw. nicht mehr möglich wäre.²³

Der Ansatz, eine uferlose Anwendung der Funktionsverlagerungsregeln aufgrund eines unscharfen Funktionsbegriffes durch die Aufzählung von Beispielen²⁴ zu be-grenzen, erscheint nicht sinnvoll. Zwar hat eine solche Vorgehensweise den Vorteil, ein grundsätzliches Begriffsverständnis herzustellen, vor dem Hintergrund einer gleichmäßigen steuerlichen Erfassung von komplexen Sachverhalten ist sie aber dennoch nicht akzeptabel.²⁵ Letztlich kommt man aufgrund des unklaren Funktions-begriffes und der mangelnden Legaldefinition zu keinem klaren Abgrenzungskriteri-um und sollte deshalb eine Orientierung an dem Teilbetrieb vornehmen.²⁶ Allerdings sollte beachtet werden, dass nicht jeder Teilbetrieb automatisch auch eine Funktion darstellt.²⁷

2.2.2 Die Definition der Funktionsverlagerung

Nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG liegt eine Funktionsverlagerung vor, wenn eine Funkti-on einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken und der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftgüter und sonstiger Vorteile verlagert wird. Dem Wort-laut des Gesetzes nach kann es somit nur zu einer Verlagerung kommen, wenn beim abgebenden Unternehmen vor dem Verlagerungsvorgang eine Funktion bereits exis-tierte und diese nach dem Verlagerungsvorgang dort eben nicht mehr vorliegt.²⁸ Eine Verlagerung erfordert somit, dass eine bereits existierende Funktion vollständig an einem neuen Ort ausgeübt wird.²⁹

Die FVerlV geht über den Wortsinn des Gesetzes klar hinaus, indem sie dessen Definitionsansatz zuungunsten des Steuerpflichtigen ausdehnt. Danach liegt eine Funktionsverlagerung bereits vor, wenn ein Unternehmen (verlagerndes Unterneh-men) einem nahe stehenden Unternehmen (übernehmendes Unternehmen) Wirt-schaftgüter und sonstige Vorteile sowie die damit verbundenen Chancen und Risiken überträgt oder zur Nutzung überlässt, und dadurch die Ausübung der betreffenden Funktion durch das verlagernde Unternehmen eingeschränkt wird (§ 1 Abs. 2 S. 1 FVerlV). Mangels einer genauen Definition, was unter einer „Einschränkung“ zu verstehen ist, kann demnach jede noch so minimale Einschränkung der inländischen Funktionsausübung die Rechtsfolgen der Transferpaketbesteuerung auslösen. Folg-lich kann ein solcher Definitionsansatz nicht dem Fremdvergleich entsprechen. Denn ein fremder Dritter, welcher von einem inländischen Produzenten bspw. eine Lizenz oder einen Teil des Kundenstammes übernimmt, würde gerade kein höheres Entgelt für die übertragenen bzw. überlassene Wirtschaftsgüter entrichten, nur weil beim Verkäufer der Wirtschaftsgüter die inländische Produktion zeitweise oder dauerhaft zurückgeht. Im Grunde wird dadurch die Teilfunktionsverlagerung, welche wegen einer fehlenden gesetzlichen Grundlage aus dem früheren Verordnungsentwurf her-ausgekürzt wurde, durch die Hintertür wieder erfasst.³⁰

Eine weitere Ausdehnung der Anwendung wird durch den Verordnungsgeber in § 1 Abs. 2 S. 2 FVerlV geschaffen, indem auch ein Funktionsübergang für eine be-stimmte Zeit erfasst wird. Da eine Funktionsverlagerung im Sinne des § 1 Abs. 3 S. 9 AStG jedoch eine vollständige Verlagerung erfordert und eine temporäre Übertra-gung diese Anforderung gerade nicht erfüllt, ist dieser Umstand kritisch zu sehen.³¹

Durch die Regelung in § 1 Abs. 2 S. 3 FVerlV werden auch sukzessive Funktions-verlagerungen erfasst, welche durch Geschäftsvorgänge verschiedener Wirtschafts-jahre realisiert wurden³² und sich über einen längeren Zeitraum erstrecken. Da es in der Praxis häufig für die vollständige Durchführung eines längeren Zeitraums bedarf, ist diese Regelung durchaus nachvollziehbar. Allerdings dürfte der in der Verord-nung vorgeschriebene Fünfjahreszeitraum in der Praxis schwer zu überwachen und auch deutlich zu lang sein.³³

Eine Funktionsverlagerung liegt nicht vor, wenn lediglich Wirtschaftsgüter veräu-ßert oder zur Nutzung überlassen werden oder wenn nur Dienstleistungen erbracht werden (§ 1 Abs. 7 S. 1 FVerlV). Durch diese Regelung wird das Erfordernis für das Vorliegen beider Tatbestandsmerkmale nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG bestätigt. Denn nach § 1 Abs. 3 S. 9 AStG tritt die Rechtsfolge der Transferpaketbesteuerung nur ein, wenn neben dem Merkmal der Verlagerung der Chancen und Risiken sowie materiel-ler und immaterieller Wirtschaftsgüter auch das Merkmal der Verlagerung der Funk-tion als organisatorische Einheit verwirklicht ist. Somit bleibt es bei der Einzelbe-wertung, wenn nur eines der beiden Merkmale erfüllt ist.³⁴

Die schlichte Personalentsendung wird ebenfalls unter bestimmten Voraussetzun-gen von der Funktionsverlagerung abgegrenzt (§ 1 Abs. 7 S. 2 FVerlV).³⁵ Eine wei-tere Ausnahme regelt § 1 Abs. 2 S. 2, 2. Alt FVerlV. Demnach ist eine lediglich ge-ringfügige oder zeitlich begrenzte Einschränkung der Funktionsausübung unschäd-lich, wenn der entsprechende Vorgang zwischen fremden Dritten nicht als Veräuße-rung oder Erwerb angesehen würde. Hiernach werden Sachverhalte erfasst, die zwar aus Sicht der Finanzverwaltung eine Funktionsverlagerung darstellen, jedoch im Rahmen des Fremdvergleichsgrundsatzes tatsächlich anders behandelt werden.³⁶

2.2.3 Erscheinungsformen der Funktionsverlagerungen

Funktionsverlagerungen können auf unterschiedlichste Art und Weise durchgeführt werden. Nachfolgend werden die 3 klassischen Fälle einer Funktionsverlagerung vorgestellt.

Unter einer Funktionsausgliederung versteht man die vollständige Übertragung einer Funktion als organischer Teil eines Unternehmens mit sämtlich damit in Ver-bindung stehenden Entscheidungskompetenzen sowie Gewinnchancen und -risiken vom Inland ins Ausland. Auch die Übertragung des Eigentums an den materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern findet in diesen Fällen regelmäßig statt.³⁷

Eine andere Erscheinungsform der Funktionsverlagerung stellt die Funktionsab-schmelzung dar. Diese wird angenommen, wenn die Funktion mit den in Verbin-dung stehenden Chancen und Risiken sowie Entscheidungskompetenzen teilweise übertragen wird. Durch diesen Vorgang wird das Gewinnpotential des Steuerpflich-tigen vermindert. Die immateriellen und materiellen Wirtschaftgüter, welche für die Ausübung der Funktion erforderlich sind, bleiben entweder beim abschmelzenden Unternehmen oder werden auf den Auftraggeber übertragen.³⁸

Bei einer Funktionsabspaltung wird unter Beibehaltung der wesentlichen Chan-cen und Risiken eine Teilfunktion vom inländischen Unternehmen ins Ausland über-tragen. In der Regel werden hierbei die für die Funktionsausübung erforderlichen immateriellen und materiellen Wirtschaftsgüter entweder entgeltlich zur Nutzung überlassen oder unentgeltlich beigestellt.³⁹

Die Funktionsabschmelzung unterscheidet sich von der Funktionsabspaltung letzt-lich dadurch, dass Chancen und Risiken des Unternehmens und somit auch das Ge-winnpotential ins Ausland verlagert werden. Bei der Funktionsabspaltung geschieht dies in der Regel nicht, wenn die Leistungen der ausländischen nahe stehenden Per­son nach der Kostenaufschlagsmethode verrechnet werden.⁴⁰ Dadurch verbleiben bei einer Funktionsabspaltung die im Zusammenhang mit der Funktion stehenden Ge-winnchancen und -risiken beim verlagernden Unternehmen.⁴¹

Zusätzlich zu den aufgezeigten Erscheinungsformen einer Funktionsverlagerung spielt in der Praxis die Funktionsverdopplung eine bedeutende Rolle. Die spezielle Stellung der Funktionsverdopplung im Rahmen von Funktionsverlagerungen wird in Kapitel 4.2.3 aufgezeigt.

3. Die Bewertungsmethodik von Funktionsverlagerungen

3.1 Grundlagen zur Bestimmung des Fremdvergleichspreises

3.1.1 Das Stufenverhältnis zur Ermittlung von Fremdvergleichspreisen

Der Steuerpflichtige hat für die Ermittlung von Fremdvergleichswerten eine drei-stufige Skala gem. § 1 Abs. 3 AStG anzuwenden.⁴²

Nach § 1 Abs. 3 S. 1 AStG sind die Fremdvergleichspreise auf der ersten Stufe vorrangig nach den Standardmethoden zu bestimmen, wenn uneingeschränkt ver-gleichbare Fremdvergleichspreise ermittelbar sind.

Sind solche Werte nicht vorhanden, sind auf der zweiten Stufe eingeschränkt ver-gleichbare Fremdvergleichswerte heranzuziehen, welche unter Verwendung einer geeigneten Verrechnungspreismethode⁴³ zu ermitteln sind (§ 1 Abs. 3 S. 2 AStG).

Für den Fall, dass weder uneingeschränkt noch eingeschränkt vergleichbare Werte ermittelt werden können, ist auf der dritten Stufe der sog. hypothetische Fremdver-gleich durchzuführen (§ 1 Abs. 3 S. 5).

Soweit für den Steuerpflichtigen also die Möglichkeit besteht auf uneingeschränkt oder eingeschränkt vergleichbare Werte zurückzugreifen, geht solch ein konkreter Fremdvergleich dem hypothetischen Fremdvergleich vor.⁴⁴

Diese Vorgehensweise gilt auch, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen der Funk-tionsverlagerung erfüllt sind.⁴⁵ Der hypothetische Fremdvergleich i. S. d. § 1 Abs. 3 S. 9 ff. AStG mit den speziellen Ermittlungs- und Bewertungsgrundsätzen zur Funk-tionsverlagerung kommt demnach nicht zur Anwendung.⁴⁶

Im Folgenden wird davon ausgegangen, dass die steuerlichen Folgen einer Funkti-onsverlagerung nach § 1 Abs. 3 S. 9-12 AStG zu bestimmen sind, da ein konkreter Fremdvergleich in der Regel mangels verlässlicher Drittdaten ausgeschlossen sein dürfte.⁴⁷

3.1.2 Die Charakterisierung des hypothetischen Fremdvergleichs

Beim Konzept des hypothetischen Fremdvergleichs handelt es sich um die Simula­tion des Preisbildungsprozesses, in dem basierend auf den tatsächlichen Umständen eines Geschäftsvorfalles fingiert wird, welche Bedingungen fremde Dritte für die Transaktion zugrunde gelegt hätten.⁴⁸ Er stellt sozusagen ein Denkmodell dar, in dem der maßgebende Verrechnungspreis durch „Nachdenken“ bestimmt wird.⁴⁹

Zur Objektivierung der Preisbildungssimulation ist auf beiden Seiten des Rechtsge-schäfts das Institut des doppelten ordentlichen Geschäftsleiters ⁵⁰ zugrunde zulegen, mit dem der hypothetische Fremdvergleich versucht, eine objektive Simulation unter fremden Dritten für den einzelnen Geschäftsvorfall zu erreichen.⁵¹

Ferner wird für die Ermittlung des hypothetischen Fremdvergleichs in § 1 Abs. 1 S. 2 AStG unterstellt, dass die voneinander unabhängigen Dritten alle we-sentlichen Umstände der Geschäftsbeziehung kennen (Transparenzklausel). Diese gesetzliche Fiktion widerspricht den internationalen Grundsätzen der Verrechnungs-preisermittlung.⁵² Denn ein unabhängiges Unternehmen wird gerade nicht die eigene Verhandlungsposition schwächen, indem sie dem Transaktionspartner die Informati-onen zu der eigenen Preisvorstellung zukommen lässt.⁵³

Frischmuth zufolge werden jedoch alle Informationen über die Preisvorstellung regelmäßig bekannt sein, da es sich bei echten Funktionsverlagerungen (insbesonde-re bei Funktionsausgliederungen) regelmäßig um Konzernprojekte handelt, die auf höchster Managementebene entschieden werden.⁵⁴ Hier ist zu beachten, dass ein aus-ländisches Unternehmen nicht dazu verpflichtet ist, Informationen an ein deutsches Unternehmen zu liefern.⁵⁵ „Selbst wenn aus dem Konzernreporting eine faktische Kenntnis der Informationen für die deutsche Gesellschaft ersichtlich wäre, würde es gegen den Grundgedanken des hypothetischen Fremdvergleichs verstoßen, diese In-formationen bei der Preisfindung zu berücksichtigen.“⁵⁶

3.2 Bewertung der Funktionsverlagerung im Rahmen des hypothetische Fremdvergleichs

3.2.1 Überblick über die Bewertungssystematik

Bei Anwendung des hypothetischen Fremdvergleichs ist eine Funktionsverlage-rung als Ganzes (Transferpaket) unter Berücksichtigung funktions- und risikoadä quater Kapitalisierungszinssätze zu bewerten (§ 1 Abs. 3 S. 9 AStG).⁵⁷ Dazu hat der Steuerpflichtige gem. § 1 Abs. 3 S. 6 AStG auf Grund einer Funktionsanalyse und innerbetrieblicher Planrechnungen den Mindestpreis des Leistenden und den Höchst-preis des Leistungsempfängers zu ermitteln (Einigungsbereich); der Einigungsbe-reich wird von den jeweiligen Gewinnerwartungen (Gewinnpotenzialen) bestimmt. Die Begriffe „Planungsrechnung“ und „Gewinnpotentiale“ verdeutlichen, dass letzt-lich auf den Ertragswert⁵⁸ abzustellen ist⁵⁹. Diese Vorgehensweise kann deshalb kri-tisch gesehen werden, da der Ertragswert nicht auf bereits in Deutschland entstande-ne, sondern auf zukünftige und somit unsichere Gewinne abstellt, welche zudem im Ausland realisiert werden.⁶⁰ Eine Doppelbesteuerung ist unausweichlich, da Deutschland mit der Erfassung der Zukunftserträge des Auslands in dessen Besteue-rungsrecht eingreift, der ausländische Staat diese Zukunftserträge aber ebenfalls be-steuern wird.⁶¹ Der Gesetzgeber strebt demnach nicht nur die Erfassung der mit der Funktionsverlagerung übertragenen oder überlassenen Einzelwirtschaftgüter an, son-dern auch eine Erfassung der verlagerten Ertragskraft (das sog. Gewinnpotential).⁶²

Die Ermittlung des Einigungsbereiches ist sowohl aus der Perspektive des Leis-tenden (Mindestpreis) als auch aus der Perspektive des Leistungsempfängers (Höchstpreis) vorzunehmen.⁶³ Für den Mindest- respektive Höchstpreis ist also letzt-lich das Gewinnpotential für das verlagernde und für das übernehmende Unterneh-men maßgebend.⁶⁴ Die Bestimmung des Gewinnpotentials erfolgt durch die Gewinn-auswirkungen der Verlagerung und basiert in der Regel auf zwei Bewertungsvorgän-gen der beteiligten Unternehmen. In einem ersten Bewertungsszenario wird der Un-ternehmenswert unter der Annahme ermittelt, dass das verlagernde Unternehmen die bestehenden Strukturen beibehält und die Funktion selbst bewirtschaftet. Im zweiten Szenario erfolgt die Ermittlung des Unternehmenswerts ohne die zu verlagernde Funktion. Die Differenz der beiden Unternehmenswerte stellt den Mindergewinn dar, welcher unter Ansatz eines geeigneten Zinssatzes zu kapitalisieren ist. Der dadurch entstehende Barwert drückt das zu verlagernde Gewinnpotential aus und gibt die Mindestpreisvorstellung des verlagernden Unternehmens wieder. Für die Bestim-mung der Höchstpreisvorstellung des aufnehmenden Unternehmens ist analog vor-zugehen.⁶⁵

Die beiden Gewinnpotentiale bilden die Grenzpunkte des Einigungsbereichs. In-nerhalb dieses hypothetisch ermittelten Einigungsbereichs liegt der für steuerliche Zwecke angemessene Fremdvergleichspreis des Transferpakets.⁶⁶ Nach § 1 Abs. 3 S. 7 AStG ist der Preis anzusetzen, welcher dem Fremdvergleichsgrundsatz mit der höchsten Wahrscheinlichkeit entspricht; kann kein anderer Wert glaubhaft gemacht werden, ist der Mittelwert des Einigungsbereiches zugrunde zu legen.

3.2.2 Kritische Würdigung der Gesamtbewertungspflicht

Der Fremdvergleichsgrundsatz verlangt einen Wertansatz, den auch ein fremder Dritter zu zahlen bereit wäre. Demnach wird ein unabhängiger Erwerber einer Funk-tion grundsätzlich die Funktion als Ganzes bewerten, um somit die zukünftigen Zah-lungen, die seine Kaufentscheidung leiten, schätzen zu können.⁶⁷ Vor diesem Hinter-grund kann das Abstellen auf eine Gesamtbewertung begründet sein.⁶⁸

Mit Einführung einer Gesamtbewertung missachtet der Gesetzgeber allerdings die im deutschen Ertragssteuerrecht verankerten Bewertungsgrundsätze.⁶⁹ Denn sowohl im deutschen Handels- als auch im Steuerrecht gilt der Grundsatz der Einzelbewer-tung.⁷⁰ Selbst für den Fall, dass eine Sachgesamtheit (z.B. Betrieb oder Teilbetrieb) in Form eines Gesamtentgelts erworben wird, ist jedes Wirtschaftsgut für sich ge-sondert zu bewerten.⁷¹

Nach Schreiber ist der Einzelbewertungsgrundsatz lediglich anzuwenden, wenn es um die Bilanzierung der übertragenen Wirtschaftsgüter beim übernehmenden Unter-nehmen geht. Keine Relevanz besitzt er aber beim Fremdvergleichsgrundsatz im Rahmen der Angemessenheitsprüfung von Entgelten. Denn einem fremden Dritten kommt es weniger auf den Erwerb einzelner Wirtschaftgüter an, sondern vielmehr auf die Übernahme einer Organisationseinheit, welche bereits eine sprudelnde Ein-kunftsquelle darstellt. Somit ist das Abstellen des Gesetzgebers auf die verlagerte Ertragskraft auch zwischen fremden Dritten üblich.⁷² So hat auch der BFH hervorge-hoben, die Ertragskraft, welche auf Grundlage der nachhaltig erzielbaren Reingewin-ne ermittelt wird, bestimme den Wert eines Unternehmens.⁷³ Allerdings ist hier zu beachten, dass im Falle einer Funktionsverlagerung kein Going Concern übergeht, da der Vorgang eine Verlagerung mit Schließung und Neuaufbau darstellt und keine Übernahme eines laufenden Betriebes. So muss das übernehmende Unternehmen bspw. die Produktionsanlage anfahren, diese neu errichten und eine stabile Produkti-on gewährleisten, neue öffentlich rechtliche Genehmigungen beantragen, neues Per­sonal einstellen oder die neue Unternehmenseinheit mit der notwendigen Infrastruk-tur versorgen. Deshalb kann das Urteil, welches auf die Übertragung eines laufenden Spielhallenbetriebes abstellt, nicht als Grundlage für die Konzeption der Besteuerung von Funktionsverlagerungen dienen.⁷⁴

Der Gesetzgeber rechtfertigt die fundamentale Abweichung von den Grundsätzen der Einzelbewertung damit, dass der Preis der einzelnen übertragenden Wirtschafts-güter den Wert der Funktion regelmäßig nicht adäquat widerspiegeln würde und eine Gesamtbewertung somit aus betriebswirtschaftlichen Gründen geboten sei.⁷⁵ Mit die-ser Begründung zeigt sich die wahre Intention des Gesetzgebers. Er strebt damit eine Umkehr der Beweislast an, indem er diese nicht belegbare Behauptung zu Lasten des Steuerpflichtigen als gegeben ansieht. Im Hinblick auf die Qualifikation des Steuer-rechts als Eingriffsrecht⁷⁶, müsste diese Herangehensweise genau umgekehrt sein. Denn wenn die Finanzverwaltung eine derartige Behauptung aufstellt, ist sie auch in der Pflicht diese Behauptung zu widerlegen.⁷⁷ Grund für die Beweisumkehr ist die Tatsache, dass immaterielle Wirtschaftgüter (z.B. ungeschütztes Know-how) nur schwer identifizierbar sind und die Finanzverwaltung deshalb nicht mehr jede einzelne Übertragung eines immateriellen Wirtschaftsguts bzw. Vorteils nachweisen muss, sondern auf den Übergang der Ertragskraft abstellen kann.⁷⁸

Das Problem der Identifizierung und Bewertung eines immateriellen Wirtschafts-gutes⁷⁹ vermag eine Gesamtbewertung durch die Bestimmung dessen Ertragswertes zu lösen.⁸⁰ Durch die Anwendung einer Ertragswertermittlung der gesamten Funkti-on könnte somit der Aufwand vermieden werden, den Ertragswert für jedes einzelne immaterielle Wirtschaftsgut berechnen zu müssen.⁸¹ Allerdings kommt es bei solch einer Gesamtbewertung zur Besteuerung fiktiver, noch nicht realisierter Gewinne, da diese in der für die Ermittlung zugrunde gelegten Höhe nicht sicher sind.⁸²

Mit der Anwendung der Gesamtbewertung im Rahmen von Funktionsverlagerun-gen schlägt Deutschland eine neue Ära ein, da ein solches Vorgehen international unbekannt ist.⁸³

3.2.3 Bestandteile des Transferpakets

Eine konkrete Definition des Transferpakets wird im Gesetz nicht genannt. Nach § 1 Abs. 3 FVerlV besteht ein Transferpaket allerdings aus einer Funktion und den mit dieser Funktion zusammenhängenden Chancen und Risiken sowie den Wirt-schaftsgütern und Vorteilen, die das verlagerte Unternehmen dem übernehmenden Unternehmen zusammen mit der Funktion überträgt oder überlässt. Im Wesentlichen kommt es aber auf die übergehenden Chancen und Risiken (Gewinnpotential) an.⁸⁴

Als problematisch erscheint die Abgrenzung des Transferpakets in Bezug auf die Identifizierung der übergehenden Chancen und Risiken. Denn weder im Gesetz noch in der Verordnung wird definiert, was unter einem Vorteil zu verstehen ist.⁸⁵

Da das Transferpaket zu einer Bewertungseinheit mittels Fiktion zusammengefasst wird, setzt der Gesetzgeber die Funktionsverlagerung einer (Teil-)Betriebs-veräußerung gleich, obwohl kein Betrieb oder Teilbetrieb übergeht.⁸⁶ Durch diese Vorgehensweise umgeht der Gesetzgeber die Problematik des Übergangs eines Teil-geschäftswertes unterhalb der Teilbetriebsebene, indem er eine neue Bewertungsein-heit zu den bisher bestehenden Bewertungseinheiten (Teilbetrieb und Betrieb) kodi-fiziert.⁸⁷ Denn dieser Teilgeschäftswert fließt aufgrund der Einbeziehung des Ge-winnpotentials in die Gesamtbetrachtung des Transferpakets ebenfalls in die Funkti-onsbewertung mit ein.

Deshalb stellt sich die Frage, ob bei der Verlagerung einer Funktion, welche die Voraussetzungen des steuerlichen Teilbetriebs gerade nicht erfüllen muss, ein antei-liger Geschäftswert- oder Firmenwert überhaupt übertragen werden kann. Die ur-sprüngliche Auffassung des Bundesfinanzhofes (BFH)⁸⁸, welche den Übergang eines Geschäftswertes an das Vorliegen eines Teilbetriebes knüpfte, wurde dahingehend geändert, dass es nunmehr für eine Übertragung des Geschäftswertes ausreichend sein soll, wenn die geschäftswertbildenden Faktoren mit übertragen werden. Das ü-bernehmende Unternehmen muss außerdem in der Lage sein, mit seiner Organisation und Struktur eigenständig am Wirtschaftsleben teilzunehmen. Auch müssen die Nut-zungsmöglichkeiten der übernehmenden Gesellschaft auf Dauer angelegt sein und dürfen ihr nicht entzogen werden können.⁸⁹ Da die verlagerte Funktion ihre eigene Wertschöpfungstätigkeit im Ausland wieder aufnehmen wird, dürfte die Vorausset-zung, dass die Funktion der Organisation und Struktur nach selbstständig am Wirt-schaftsleben teilnehmen kann, regelmäßig erfüllt sein.⁹⁰

Somit stimmt der Übergang eines (Teil-)Geschäftswertes im Rahmen einer Funkti-onsverlagerung mit der BFH-Rechtsprechung überein.⁹¹

Allerdings besteht die Gefahr einer Doppelbesteuerung, wenn der ausländische Staat eine Aktivierung des Geschäftswertes nicht vornimmt.⁹² Aufgrund der Tatsache, dass viele ausländische Staaten keine planmäßige Abschreibung kennen, kann aber selbst die Aktivierung eines Geschäftswerts zur Doppelbesteuerung führen. Denn um zu einer Verringerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage zu kommen, müsste der Geschäftswert außerplanmäßig abgeschrieben werden, was die steuerliche Geltendmachung der Zahlung für das Transferpaket schwierig machen dürfte.⁹³

3.2.4 Bestimmung des Funktionsgesamtwerts

3.2.4.1 Zum Begriff des Gewinnpotentials

Gewinnpotentiale sind die aus der verlagerten Funktion jeweils zu erwartenden Reingewinne nach Steuern (Barwert), auf die ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Sinne des § 1 Abs. 1 S. 2 AStG aus der Sicht des verlagernden Unternehmens nicht unentgeltlich verzichten würde und für die ein solcher Ge-schäftsleiter aus der Sicht des übernehmenden Unternehmens bereit wäre, ein Entgelt zu zahlen (§ 1 Abs. 4 FVerlV).

Der Gesetzgeber baut mit dem Begriff Gewinnpotential auf dem im Rahmen der verdeckten Gewinnausschüttung entwickelten Begriff der Geschäftschance auf.⁹⁴ Unter einer Geschäftschance versteht man die konkretisierte Aussicht, aus einer Funktion zukünftige Gewinne zu erzielen, soweit sich diese nicht bereits aus anderen Wirtschaftsgütern ergibt.⁹⁵ Für eine ausreichende Konkretisierung dürfte die Mög-lichkeit, aus der bereits ausgeübten Funktion Gewinne zu erzielen, ausreichend sein, um eine Geschäftschance darzustellen. Für den Fall, dass ein Unternehmen durch die Funktion in der Vergangenheit bereits Gewinne im Inland erzielt hat, ist demnach eine Konkretisierung gegeben.⁹⁶ Im Gegensatz dazu kommt es für die Begründung des Gewinnpotentials auf eine Konkretisierung nicht an.⁹⁷ Somit geht die Begriffs-deutung des Gewinnpotentials deutlich über die der Geschäftschance hinaus.⁹⁸ Die Erweiterung der Geschäftschance wird damit begründet, dass dadurch auch Funktio-nen (insbesondere die darin enthaltenen immateriellen Wirtschaftsgüter), welche im Inland entwickelt wurden und deren Kosten als Betriebsausgabe geltend gemacht werden konnten, erfasst werden können.⁹⁹ Die Finanzverwaltung unterstellt dem Steuerpflichtigen gleichsam die Absicht, Funktionen, die noch nicht den Gewinnbe-reich erreicht haben, rechtzeitig ins Ausland zu verlagern, um die deutsche Besteue-rung der später entstehenden Gewinne zu vermeiden.¹⁰⁰

Aufgrund des Abstellens auf die zukünftigen Gewinne in Form der Gewinnerwar-tungen vom verlagernden als auch vom übernehmenden Unternehmen für die Bewer-tung des Gewinnpotentials, werden im Ergebnis damit auch ausländische Standort-vorteile und Synergieeffekte im Inland erfasst.¹⁰¹ Dies bestätigt auch die FVerlV, indem sie den Einbezug von Standortvorteilen und Synergieeffekte vorschreibt (§ 3 Abs. 2 FVerlV). Als Konsequenz werden somit über den geforderten Mittel-wertansatz im Rahmen des hypothetischen Fremdvergleichs die Hälfte der ausländi-schen Standortvorteile und Synergieeffekte im Zeitpunkt der Funktionsverlagerung in Deutschland der Besteuerung unterworfen.¹⁰² Aufgrund der Tatsache, dass die Standortvorteile im Ausland vorliegen und ohne die Verlagerung erst gar nicht ent-stehen würden, entspricht diese Vorgehensweise nicht dem Fremdvergleichsgrund-satz.¹⁰³ Denn ansonsten müsste das übernehmende Unternehmen für seine eigenen Standortvorteile ein Entgelt entrichten, was bei einem selbständigen Aufbau der Funktion nicht erforderlich wäre.¹⁰⁴

Außerdem kann die Vorgehensweise kaum auf internationale Akzeptanz stoßen, wenn bspw. eine ausländische Einheit Mehrgewinne nur aufgrund von Investitionszuschüssen erzielen kann.¹⁰⁵ Denn grundsätzlich sollte das Land, welches die investi-tionsfördernden Maßnahmen ergreift, auch das Besteuerungsrecht für die daraus re-sultierende Mehrgewinne besitzen.¹⁰⁶

Dieser Kritik hält Schreiber entgegen, dass der Einbezug von ausländischen Stand-ortvorteilen und Synergieeffekten im Rahmen der Lizenzierung bereits seit Jahrzehn-ten üblich sei. Denn in der Vergangenheit fand für die Ermittlung der Lizenzgebühr die sog. Knobbe-Formel Anwendung, welche die Gewinne aus lizenzierten immate-riellen Wirtschaftsgütern häufig zu 25 % bis höchstens 33 % dem Lizenzgeber per Lizenzgebühr überlassen und den restliche Gewinn dem Lizenznehmer zugewiesen hat. Zu beachten ist allerdings, dass der Lizenzgebühr nicht der entgangene, nur fik-tiv ermittelte Gewinn des Lizenzgebers, sondern der tatsächliche Gewinn (inklusive Standortvorteile und Synergieeffekte) des Lizenznehmers unterworfen wird.¹⁰⁷

3.2.4.2 Die Bestimmung der relevanten Überschüsse

Die Gewinnpotentiale sind unter allen Umständen des Einzelfalles auf der Grund-lage einer Funktionsanalyse vor und nach der Funktionsverlagerung unter Berück-sichtigung tatsächlich bestehender Handlungsmöglichkeiten zu ermitteln (§ 3 Abs. 2 FVerlV). Damit wird eine vierfache Unternehmensbewertung notwendig, da sowohl das verlagernde als auch das übernehmende Unternehmen ihre Gewinne jeweils vor und nach der Funktionsverlagerung schätzen müssen.¹⁰⁸ Der damit verbundene Be-wertungsaufwand stellt einen kaum vertretbaren administrativen Aufwand dar.¹⁰⁹

Für die Wertfindung des Transferpakets dürften das Ertragswertverfahren und das DCF-Verfahren und somit auch der im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 überarbeitete Standard IDW S 1 vom 31.05.2008¹¹⁰ Anwendung finden.¹¹¹ Aus den Verlautbarungen der Finanzverwaltung wird deutlich, dass diese das Ertragswertver-fahren bevorzugt und keine Abweichung von diesem Standard vorgesehen ist.¹¹²

Aus investitionstheoretischer Sicht kommt es für die Ermittlung eines Wertes auf den Zufluss von künftigen Zahlungen an, da nur diese für einen rational handelnden In­vestor entscheidungsrelevant sind.¹¹³ Jedoch folgt die Finanzverwaltung dieser An-sicht nicht und stellt für die Ermittlung auf zukünftige Gewinne ab, da ihrer Meinung nach die Zahlungsbereitschaft unabhängiger Dritter vom erwarteten Nettoergebnis abhängig ist.¹¹⁴ Grundsätzlich kann aus Praktikabilitätsgründen auf Gewinne abge-stellt werden, wenn wie bei der Ertragswertmethode auf Grundlage einer Finanzbe-darfsrechnung der unterschiedliche Zeitanfall zwischen Gewinnen auf der einen und Zahlungszuflüssen auf der anderen Seite berücksichtigt werden.¹¹⁵

Zwar regelt die Finanzverwaltung in § 1 Abs. 4 FVerlV, dass für die Gewinngröße auf die Reingewinne nach Steuern abzustellen ist, was allerdings unter Reingewinnen zu verstehen ist bleibt unklar. Da bei einer Festlegung jedoch normiert werden müss-te, ob die Reingewinne nach EStG, HGB, IFRS oder US-GAAP ermittelt werden sollen, erscheint der Umstand der Nichtnormierung als zweckmäßig. Denn somit steht es im Ermessen des Steuerpflichtigen die Gewinngröße anzusetzen, welche für ihn aus betriebswirtschaftlicher Sicht am geeignetsten erscheint.¹¹⁶

Nach § 1 Abs. 4 FVerlV bleibt unklar, ob nur die Steuern des Unternehmens oder auch die Steuern der Anteilseigner abgezogen werden müssen.¹¹⁷ Aus bewertungs-theoretischer Sicht sind im Rahmen der Ertragswertmethode auch die Steuern auf Ebene der Anteilseigner zu berücksichtigen.¹¹⁸

Für die Abgrenzung der relevanten Gewinngröße sind nach § 3 Abs. 1 FVerlV nur diejenigen Gewinne heranzuziehen, welche der Funktion auch zuordenbar sind.

Letztlich handelt es sich um eine Isolierung eines Teilgewinns aus dem Gesamtge-winn, was zu erheblichen Schwierigkeiten bei der Abgrenzung führen kann.¹¹⁹

Zusätzlich wird die Tatsache vernachlässigt, dass mit Abgabe einer Funktion dem verlagernden Unternehmen auch ein niedrigerer Gewinn zusteht.¹²⁰ Denn mit der Verlagerung der Funktion werden auch Risiken mit übertragen, welchen das verla-gernde Unternehmen danach nicht mehr ausgeliefert ist. Grundsätzlich muss ein Un-ternehmen bei der Abgabe von Risiken, z.B. an Versicherungen, ein Entgelt entrich-ten und erhält dagegen gerade kein Entgelt von dem Unternehmen, welches die Risi-ken übernimmt.¹²¹ Demzufolge ist es nicht gerechtfertigt, die gesamte Veränderung des Gewinns vor und nach der Funktionsverlagerung ins Kalkül zu ziehen. Denn mit der Funktionsverlagerung wird die zuvor im Inland ausgeübte Funktion nicht mehr ausgeübt, was auch den Wegfall des Funktionsgewinns zur Folge hat.¹²² Außerdem wäre der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter des übernehmenden Unter-nehmens nicht bereit, für die Gewinne, die auf seine Funktionsausübung entfallen dem verlagernden Unternehmen ein Entgelt zu bezahlen, da diese ein Äquivalent für die ausgeübte Funktion und getragenen Risiken darstellen.¹²³ Eine Entrichtung eines Entgelts an das verlagernde Unternehmen würde das übernehmende Unternehmen deshalb nicht akzeptieren, da es ansonsten gewinnlos wirtschaften müsste. Konse-quenterweise dürfte daher nur der Gewinn im Rahmen eines Transferpakets erfasst werden, welcher den Funktionsgewinn der übertragenen Funktion übersteigt.¹²⁴

Auch das übernehmende Unternehmen wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen prüfen müssen, welche Gewinnchancen aufgrund der Bindung von ei-genen Ressourcen für die übernommene Funktion nicht mehr realisiert werden können. Bei organisatorisch vorgegebenen Funktionsverlagerungen müssen diese Oppor-tunitätskosten Eingang in die Ermittlung des Gewinnpotentials oder in die Bestim-mung des Kapitalisierungszinssatzes des übernehmenden Unternehmens finden.¹²⁵

3.2.4.3 Die Ermittlung des Kapitalisierungszeitraumes

Gemäß § 6 FVerlV ist grundsätzlich ein unbegrenzter Kapitalisierungszeitraum mit der Begründung anzuwenden, dass auch für Betriebs- oder Teilbetriebsveräu ß e-rungen nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen ein unbegrenzter Kapitalisie-rungszeitraum angewendet wird und Funktionsverlagerungen solchen Vorgängen ähnlich sind.¹²⁶

Allerdings sollte die Kapitalisierung einer ewigen Rente nur dann zulässig sein, wenn der verlagernde Unternehmensteil selbständig lebensfähig ist und sich ohne Unterstützung eines anderen Unternehmens dauerhaft erhalten kann. Dies ist bei Funktionen nur schwer vorstellbar.¹²⁷ Gerade auch im Hinblick auf immaterielle Wirtschaftgüter ist ein unbegrenzter Zeitraum aufgrund deren schneller Wertverluste in der Folge des technischen Fortschritts und Bedarfswandlungen nicht sachge-recht.¹²⁸ Vielmehr müsste man sich für die Bestimmung des Kapitalisierungszeit-raums an zeitlichen Aspekten, wie z.B. Lizenzdauern, Produktlebenszyklen, Bedarf-wandlungen am Markt oder technische Entwicklungen orientieren.¹²⁹ Vor diesem Hintergrund erscheint es bei der Bewertung sachgerecht, nur einen begrenzten Zeit-raum zugrunde zu legen.¹³⁰ Die herrschende Meinung in der Literatur spricht sich für einen Zeitraum zwischen 3 und 5 Jahren aus.¹³¹ Ebenfalls möglich wäre eine Orien-tierung an der Nutzungsdauer der übergegangenen Wirtschaftsgüter der Funktion anhand deren AfA-Tabellen.¹³²

[...]

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¹ Vgl. Crüger/Wintzer, GmbHR 2008, S. 306; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, S. 322; Endres, RIW 2003, S. 730.

² Vgl. Crüger/Wintzer, GmbHR 2008, S. 306.

³ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 647.

⁴ Vgl. Roser, EStB 2008, S. 35.

⁵ Vgl. Frischmuth, StuB 2007, S. 386.

⁶ Vgl. Hammerschmitt/Rehfeld, IWB 2008, F. 2, Gr. 1, S. 2296.

⁷ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1945.

⁸ Nicht behandelt werden die Änderungen in den Dokumentationsvorschriften.

⁹ Vgl. Kahle, ZfCM 2007, S. 96.

¹⁰ Vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 683.

¹¹ Vgl. Wassermeyer, Internationale Verrechnungspreise, 2003, S. 1.

¹² Nach dem Fremdvergleichsgrundsatz ergibt sich der angemessene Preis aus dem Verhalten von voneinander unabhängigen Marktteilnehmern.

¹³ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9420.

¹⁴ Vertiefend zu den einzelnen Definitionen der Tatbestandsvoraussetzungen vgl. im Einzelnen Vöge-le/Raab, in: Vögele/Borstell/Engler, Handbuch der Verrechnungspreise, 2004, Rz. 161 – 222 zu § 1 AStG, S. 73 – 86.

¹⁵ Vgl. im Einzelnen Wassermeyer, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 2008, Rz. 76 ff. zu § 1 AStG, S. 138/1 ff.

¹⁶ Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007 S. 547.

¹⁷ Nach R 16 Abs. 3 S. 1 EStG ist ein Teilbetrieb ein mit gewisser Selbstständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs i. S. d. EStG aufweist und für sich lebensfähig ist.

¹⁸ Zur Diskussion um den Begriff der Funktion vgl. im Einzelnen Serg, Optimierung der Konzernsteu-erquote, 2006, S. 132; Eisele, Funktionsverlagerung, 2003, S. 22; Bodenmüller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen, 2004, S. 7; Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 275 ff.; Wolter/Pitzal, IStR 2008, S. 793 ff.

¹⁹ Vgl. Blumers, BB 2007, S. 1759f.; Frischmuth, StuB 2007, S. 386; Kaminski, RIW 2007, S. 599.

²⁰ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 520.

²¹ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 278.

²² Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 520. Zur Kritik an der Anknüpfung des organisationstheoretischen Ansat-zes und zu sich daraus ergebenden Gestaltungsmöglichkeiten des Steuerpflichtigen vgl. Kapitel 4.3.4.

²³ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S.277.

²⁴ So erwähnen die OECD Guidelines als Funktionen bspw. Geschäftsleitung, F&E, Produktion, La-gerhaltung, Vertrieb, Finanzierung oder Kundendienst. Vgl. OECD Guidelines 1995, Tz. 1.21.

²⁵ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 277.

²⁶ Vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 284. Zur Herangehensweise einer Definition mit be-triebswirtschaftlichem Ansatz und dessen kritischer Hinterfragung vgl. Borstell/Schäperclaus, IStR 2008, S. 275 ff.

²⁷ Dies ist denkbar, wenn mehrere Teilbetriebe nur eine gemeinsame betriebliche Funktion bilden. Gedacht sei bspw. an zwei Call-Center, die für sich genommen als steuerliche Teilbetriebe anzusehen sind, aber nur zusammen die Call-Center-Funktion des Unternehmens darstellen. Vgl. im Einzelnen Wolter/Pitzal, IStR 2008, S. 796 f.

²⁸ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 648; Frischmuth, StuB 2007, S. 387.

²⁹ Vgl. Blumers, BB 2007, S. 1758.

³⁰ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 520.

³¹ Vgl. Wehnert/Brüninghaus/Franke, Änderungen bei Verrechnungspreisen, 2007, S. 191.

³² Die verschiedenen Geschäfte, welche einzeln betrachtet nicht die Tatbestandsmerkmale einer Funk-tionsverlagerung erfüllen, stellen dann wirtschaftlich eine Funktionsverlagerung dar, wenn sie wirt-schaftlich als Bestandteile einer einheitlichen Funktionsverlagerung anzusehen sind. Vgl. Begründung zu § 1 Abs. 2 S. 3 FVerlV.

³³ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 521.

³⁴ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 521.

³⁵ Ausführlich dazu vgl. Kapitel 4.2.4.

³⁶ Vgl. Kroppen/Rasch, IWB 2008, F. 3, Gr. 1, S. 2347. Nach der Begründung zu § 1 Abs. 7 S. 2 FVerlV kann dies bspw. in Fällen einer fristgerechten Kündigung von Verträgen oder das Ende einer Vertragsbeziehung vorliegen.

³⁷ Vgl. Bernhardt, Verrechnungspreise, 2007, Rz. 1859; Kahle, DK 2007, S. 648.

³⁸ Vgl. Frischmuth, StuB 2007, S. 387; Jenzen, NWB 2007, Fach 2, S. 9424; Kahle, DK 2007, S. 648; Baumhoff/Ditz/Greinert; DStR 2007, 1650; Wehnert/Brüninghaus/Franke, Änderungen bei Verrech-nungspreisen, 2007, S. 190; Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 560.

³⁹ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 648.

⁴⁰ Vgl. Jahndorf, FR 2008, S. 106.

⁴¹ Vgl. Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 560. Dieser Umstand wird auch in § 2 Abs. 2 FVerlV berücksichtigt. Zur sich daraus ergebenden Gestaltungsmöglichkeit vgl. Kapitel 4.2.2.

⁴² Grafischer Überblick siehe auf Seite VII im Anhang.

⁴³ Die geeigneten Verrechnungspreismethoden beinhalten die Standardmethoden und die geschäfts-fallbezogenen Gewinnmethoden. Ausführlich zu den genannten Methoden vgl. Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 747–777 und Schmidt/Sigloch/Henselmann, Internationale Steu-erlehre, 2005, S. 38 –402.

⁴⁴ Vgl. Mössner u. a., Steuerrecht, 2005, S. 459; Wulf, DB 2007, S. 2281; Roeder, Ubg 2008, S. 202 f.; Frischmuth, IStR 2007, S. 487; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 2007, S. 703.

⁴⁵ Vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 FVerlV.

⁴⁶ Vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2210; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9422.

⁴⁷ Vgl. Scholz, IStR 2007, S. 521; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2216; Ka­minski, RIW 2007, S. 599. Dennoch zeigt die Unternehmenspraxis, dass auch unter fremden Dritten Funktionsverlagerungen erfolgen können, für welche sich uneingeschränkt oder eingeschränkt ver-gleichbare Marktpreise feststellen lassen. Insbesondere gilt dies bspw. bei Verlagerungen in den Be-reichen EDV, Buchhaltung oder Transport und Logistik, also bei der Verlagerung von sog. Neben-funktionen. Vgl. Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 563.

⁴⁸ Vgl. Freytag, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2196; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1464.

⁴⁹ Vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Außensteuerrecht, 2008, Rz. 361 zu § 1 AStG, S. 254.

⁵⁰ Vgl. im Einzelnen Ditz, Gewinnabgrenzung bei Betriebsstätten, 2004, S. 187 ff. Der doppelt ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wurde insbesondere auf der Rechtspre-chung des BFH zur vGA entwickelt. Vgl. BFH vom 17.05.1995, IR 147/93, BStBl II 1996, S. 204.

⁵¹ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9422. International ist das Institut des doppelten ordentlichen Ge-schäftsleiters weitgehend unüblich. Mit dieser Auslegung des Fremdvergleichsgrundsatzes dürften daher Verständigungsverfahren ausgelöst werden. Vgl. Wassermeyer, DB 2007, S. 536; Krop-pen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F.3, Gr. 1, S. 2227. Auch die OECD verwendet diesen Maßstab nur bei Fragen der Dokumentationspflicht und nicht zur materiellen Bestimmung der Verrechnungs-preise. Vgl. Tz. 5.4,5.6,5.11,5.28 OECD-RL.

⁵² Vgl. Wassermeyer, DB 2007, S. 536; Klapdor, in: Breithecker/Förster/Förster/Klapdor, UntStRefG, 2007, Rz. 10 zu § 1 AStG, S. 555.

⁵³ Vgl. Waldens, PIStB 2007, S. 212; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2215, Kahle, DK 2007, S. 650; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9428; Kaminski, RIW 2007, S. 595.

⁵⁴ Vgl. Frischmuth, StuB 2007, S. 389.

⁵⁵ Vgl. Waldens, PIStB 2007, S. 212.

⁵⁶ Waldens, PIStB 2007, S. 212.

⁵⁷ Ausführlich zur Bewertung von Transferpaketen vgl. Oestreicher/Hundeshagen, DB 2008, S. 1637 ff. und Oestreicher/Hundeshagen, DB 2008, S. 1693 ff.

⁵⁸ So auch die Begründung zu § 3 Abs. 1 FVerlV, wonach ein net present value zu ermitteln ist.

⁵⁹ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949.

⁶⁰ Vgl. Hey, BB 2007, S. 1308; Blumers, BB 2007, S. 1760.

⁶¹ Vgl. Blumers, BB 2007, S. 1760.

⁶² Vgl. Kahle, DK 2007, S. 650.

⁶³ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 650.

⁶⁴ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9425.

⁶⁵ Vgl. Looks/Scholz, BB 2007, S. 2542; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9425 f. Zu beachten ist aller-dings, dass für eine sorgfältige betriebswirtschaftliche Herangehensweise für jede der vier Alternati-ven risikoadäquate Zinssätze zu bestimmen sind. Diese werden aufgrund der durch die Funktionsver-lagerung veränderten Risikostruktur voneinander abweichen. Insofern müssten vier vollständige Un-ternehmensbewertungen durchgeführt werden. Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9427.

⁶⁶ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S, 9427.

⁶⁷ Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote, 2006, S. 203 f.; Serg, DStR 2005, S. 1918.

⁶⁸ Vgl. Günter, WPg 2007, S. 1084.

⁶⁹ Vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2210; Waldens, PIStB 2007, S. 209.

⁷⁰ Vgl. § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB; § 6 Abs. 1 EStG; BFH vom 22.11.1988, VIII R 62/85, BStBl II 1989, S. 359.

⁷¹ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1651.

⁷² Vgl. Schreiber, Ubg 2008, S. 435.

⁷³ Vgl. BFH vom 15.09.2004, IR 7/02, BStBl II 2005, S. 867.

⁷⁴ Vgl. Haas, Ubg 2008, S. 519.

⁷⁵ Vgl. Begründung des Regierungsentwurfes zu § 1 Abs. 3 S. 9 AStG, BR-Drucksache 220/07, S. 144.

⁷⁶ Vgl. Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, Rz. 11 zu § 1 Einführung, S. 4.

⁷⁷ Vgl. Wassermeyer, DB 2007, S. 538; Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F.3, Gr. 1, S. 2212.

⁷⁸ Vgl. Schreiber, Ubg 2008, S 434.

⁷⁹ Zur Problematik der Bewertung von immateriellen Wirtschaftgütern im Rahmen der Standardme-thode vgl. Günter, WPg 2007, S 1084.

⁸⁰ Diese Ansicht wird auch in der Literatur und Rechtssprechung vertreten. Vgl. Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, S. 326; BFH vom 20.02.1970, IIIR 75/66, BStBl II 1970, S. 484; BFH vom 29.04.1987, XR 2/80, BStBl II 1987, S. 769.

⁸¹ Vgl. Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote, 2006, S. 203 f.; Serg, DStR 2005, S. 1918.

⁸² Vgl. Hey, BB 2007, S. 1307 f. Auch im Rahmen von Einzelbewertungen, welche auf barwertorien-tierte Verfahren zurückgreifen, besteht diese Gefahr. Für den Fall, dass mehrere immaterielle Wirt-schaftgüter mit einem solchen Verfahren bewertet werden, kann sich die Schätzungs- und Prognose-fähigkeit sogar potenzieren. Hier empfiehlt sich eine zusammengefasste Betrachtung. Vgl. Bodenmül-ler, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen, S. 210 f.

⁸³ Dörr/Fehling, NWB 2007, F. 2, S. 9389; Blumers, BB 2007, S. 1757.

⁸⁴ Vgl. Begründung zu § 1 Abs. 3 FVerlV.

⁸⁵ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9429.

⁸⁶ Vgl. Bödefeld/Kuntschik, Funktionsverlagerung, 2007, S. 274; Wiese/Klass/Möhrle, GmbHR 2007, S. 409.

⁸⁷ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 650.

⁸⁸ Vgl. hierzu z.B. BFH vom 24.11.1982, IR 123/78, BStBl II 1983, S. 113; BFH vom 14.01.1998, XR 57/93, BFHE 185, S. 230.

⁸⁹ Vgl. BFH vom 27.03.2001, IR 42/00, BStBl II 2001, S. 771; BFH vom 15.09.2004, IR 7/02, BStBl II 2005, S. 867; BFH vom 16.06.2004, XR 34/03, BStBl II 2005, S. 378. Vgl. im Einzelnen Boden-müller, Steuerplanung bei Funktionsverlagerungen, 2004, S. 239 ff. und Serg, Optimierung der Kon-zernsteuerquote, 2006, S. 204 ff.

⁹⁰ Vgl. Serg, DStR 2005, S. 1918; Serg, Optimierung der Konzernsteuerquote, 2006, S. 206 f.

⁹¹ Vgl. Günter, WPg 2007, S. 1086.

⁹² Vgl. Günter, WPg 2007, S. 1086.

⁹³ Vgl. Endres/Spengel/Reister, WPg 2007, S. 487; Blumers, BB 2007, S. 1761; Frischmuth, StuB 2007, S. 460 f.; Kahle, DK 2007, S. 654.

⁹⁴ Zur Geschäftschancenlehre des BFH vgl. BFH vom 24.03.1998, IR 93/96, DStR 1998, S. 1354; BFH vom 13.11.1996, IR 149/94, DStR 1997, S. 323; BFH vom 12.10.1995, IR 127/94, DStR 1996, S. 337; BFH vom 30.08.1995, IR 155/94, BB 1995, S. 2513; Hey, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 2008, Rz. 86 zu § 11 KStG, S. 451.

⁹⁵ Vgl. Bernhardt/van der Ham/Lorenz, IStR 2008, S. 4; Wehnert/Sano/Selzer, PIStB 2004, S. 204; Waldens, PIStB 2004, S. 75; Endres/Oestreicher, IStR 2003, Beihefter zu Heft 15, S. 12; Rödder, StbJb 1997/1998, S. 124; Serg, DStR 2005, S. 1916.

⁹⁶ Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Steuerplanung, 2003, S. 379. Auch der BFH hat sinngemäß bestätigt, dass es zur Begründung einer Geschäftschance einer ausreichenden Konkretisierung bedarf. Vgl. BFH vom 07.08.2002, IR 64/01, BFH/NV 2003, S. 205.

⁹⁷ Vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2212; Blumers, BB 2007, S. 1759; Hey, BB 2007, S. 1308. Anders: Bödefeld/Kuntschik, Funktionsverlagerung, 2007, S. 274. Sie gehen davon aus, dass der Gesetzgeber nur die konkretisierten Gewinnpotentiale erfassen will.

⁹⁸ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 651; Strahl, Funktionsverlagerung, 2007, S. 76; Blumers, BB 2007, S. 1759.

⁹⁹ Vgl. Begründung des Regierungsentwurfs zu § 1 AStG, BR-Drs. 220/07, S. 141.

¹⁰⁰ Vgl. Naumann, DB Status: Recht 2007, S. 203.

¹⁰¹ Vgl. Hervé/Hofer/Vollmer-Darmanyan, BC 2007, S. 261; Kessler/Ortmann-Babel/Zipfel, BB 2007, S. 532.

¹⁰² Vgl. Blumers, BB 2007, S. 1760; Hey, BB 2007, S. 1308; Frischmuth, StuB 2007, S. 391, Schef-fler (WiSt 2008), S. 139.

¹⁰³ Vgl. Günter, WPg 2007, S. 1087; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1652.

¹⁰⁴ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9428; Günter, WPg 2007, S. 1087.

¹⁰⁵ Vgl. Baumhoff/Greinert, IStR 2006, S. 791; Kuckhoff/Schreiber, IStR 1999, S. 329.

¹⁰⁶ Vgl. Günter, WPg 2007, S. 1087. Des Weiteren ist zu beachten, dass diese Vorgehensweise zudem dem Quellenprinzip und der Regelungsabsicht des Gesetzgebers widerspricht. Vgl. Hey, BB 2007, S. 1308; Kahle, DK 2007, S. 654.

¹⁰⁷ Vgl. Schreiber, Ubg 2008, S. 440.

¹⁰⁸ Vgl. Günter, WPg 2007, S. 1086; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9427.

¹⁰⁹ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1652; Günter, WPg 2007, S. 1086.

¹¹⁰ Vgl. im Einzelnen Wagner/Saur/Willershausen, WPg 2008, S. 731 ff.

¹¹¹ Vgl. Kahle, DK 2007, S. 652; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949. Vertiefend zu den einzelnen Verfahren siehe Ballwieser, Unternehmensbewertung, 2007 und Hachmeister, Discounted Cash Flow, 2000.

¹¹² Vgl. Waldens, PIStB 2007, S. 211; Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949.

¹¹³ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949; Günter, WPg 2007, S. 1086; Roeder, Ubg 2008, S. 206.

¹¹⁴ Vgl. Begründung zu § 1 Abs. 4 FVerlV.

¹¹⁵ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949. Zur Überlegenheit von Zahlungszuflüssen ge-genüber Jahresüberschüssen bei der Bewertung von Funktionsverlagerungen vgl. Looks/Scholz, BB 2007, S. 2544.

¹¹⁶ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949. Daher könnte der Steuerpflichtige auch Daten aus dem internen Rechnungswesen heranziehen, was durch die Begründung für § 1 Abs. 4 FVerlV von der Finanzverwaltung auch anerkannt wird.

¹¹⁷ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949.

¹¹⁸ Vgl. Günter, WPg 2007, S.1086. Dies wird auch vom IDW gefordert, was allerdings eine Typisie-rung hinsichtlich der Anteilseigner erforderlich macht. Vgl. IDW S 1, FN-IDW 2008, S. 271, Tz. 45. Aufgrund der internationalen Unüblichkeit der Berücksichtigung von Steuern auf der Ebene der An-teilseigner im Bewertungskalkül, werden durch die Typisierung möglicherweise neue Konfliktpotenti-ale geschaffen. Vgl. Looks/Scholz, BB 2007, S. 2545.

¹¹⁹ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949. Besonders problematisch erscheint dies z.B., wenn die Produktion eines Vorproduktes inklusive zugehörige Patente verlagert wird. Denn dabei muss eine konkrete Berechnung für die auf die Produktion des Vorprodukts entfallende Gewinne durchgeführt werden, was regelmäßig zu Problemen führen wird. Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2008, S. 1949 f.

¹²⁰ Vgl. Freytag, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 241.

¹²¹ Vgl. Kroppen/Rasch/Eigelshoven, IWB 2007, F. 3, Gr. 1, S. 2208.

¹²² Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1652. Der Funktionsgewinn stellt die Normalverzin-sung des für die jeweilige Funktion investierten Kapitals dar. Wird dieses Kapital im Inland nicht mehr eingesetzt, fällt folglich auch der jeweilige Gewinn weg. Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1652.

¹²³ Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1652.

¹²⁴ Vgl. Ditz, DStR 2006, S. 1627; Baumhoff/Bodenmüller, in: Grotherr, Steuerplanung, 2003, S. 354. Diese Vorgehensweise dürfte auch der Intension des Gesetzgebers entsprechen, welcher mit der Be-steuerung von Funktionsverlagerungen nur den Gewinn erfassen will, der mit den jeweiligen Chancen verbunden ist. Chancen sind jedoch nur diejenige Verzinsung, welche die Normalverzinsung über-steigt bzw. was über die eigentliche Funktionsausübung hinausgeht. Vgl. Baumhoff/Ditz/Greinert, DStR 2007, S. 1653.

¹²⁵ Vgl. Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9428.

¹²⁶ Vgl. Begründung zu § 6 FVerlV.

¹²⁷ Vgl. Oestreicher/Hundeshagen, DB 2008, S. 1693.

¹²⁸ Vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Au ß ensteuerrecht, 2008, Rz. 593 zu § 1 AStG, S. 328.

¹²⁹ Vgl. Greinert, Unternehmensteuerreform 2008, 2007, S. 566 f.; Jenzen, NWB 2007, F. 2, S. 9428.

¹³⁰ Vgl. Ditz, DStR 2006, S. 1628; Finsterwalder, IStR 2004, S. 767.

¹³¹ Vgl. Baumhoff, in: Flick/Wassermeyer/Baumhoff, Au ß ensteuerrecht, 2008, Rz. 593 zu § 1 AStG, S. 328.

¹³² Vgl. Frotscher, FR 2008, S. 56.