Die Zinsschranke als wirksames Mittel zur Verhinderung von Gewinnverlagerung ins Ausland

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

A. Einführung

B. Regelungskonzept der neuen Zinsschranke
I. Wirkungsweise und Anwendungsbereich
II. Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschranke
1. Freigrenze von 1 Mio. €
2. Konzern-Klausel
a) Konzernbegriff
b) Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung
3. Escape-Klausel
a) Eigenkapitalquotenvergleich
b) Gegenausnahme der Escape-Klausel
III. Zinsvortrag
IV. Der Sonderfall der Organschaften
V. Der Logikfehler des § 8 a III S. 1 KStG n. F
1. Grundproblematik
2. Folgen für die Praxis
a) Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung beim Steuersubjekt
b) Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung bei einem anderen Rechtsträger im Konzern
3. Kritische Würdigung

C. Rechtliche Problemfelder der Zinsschranke
I. Mögliche Verstöße gegen den EG-Vertrag
1. Niederlassungsfreiheit, Art. 43 EG-V
2. Kapitalverkehrsfreiheit, Art. 56 EG-V
3. Diskriminierungsverbot, Art. 12 EG-V
4. Mögliche Rechtfertigungsgründe
II. Verfassungsrechtliche Bedenken
1. Leistungsfähigkeitsprinzip
2. Objektives Nettoprinzip
3. Das Rechtsstaatsprinzip der Verhältnismäßigkeit
4. Der Gleichheitssatz des Art. 3 I GG
III. Mögliche Kollisionen mit dem Völkerrecht

D. Zusammenfassung

Anhang

Literaturverzeichnis

Entscheidungsregister

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

A. Einführung

Mit der Zustimmung des Bundesrates am 6.7.2007 zur Unternehmessteuerreform 2008 wurden einige gravierende Änderungen im Steuerrecht beschlossen. Die Reform sieht eine Senkung der hohen Steuerlast der Kapitalgesellschaften vor. Personengesellschaften und Einzelunternehmer sollen ebenfalls entlastet werden. Um die Einnahmeausfälle jedoch zu kompensieren, beinhaltet die Unternehmens-teuerreform einige Gegenfinanzierungsmaßnahmen. Zur Gegenfinanzierung wur-den neue Steuerinstrumente eingeführt, die die Bemessungsgrundlage deutlich verbreitern.¹ Das markanteste Instrument hierfür ist die sog. Zinsschranke, die den Zinsabzug vom zu versteuernden Einkommen bei übermäßiger Fremdfinanzierung beschränkt.² Sie soll das deutsche Steuersubstrat sichern indem sie verhindert, dass sich die Unternehmen aus Gründen der Steueroptimierung übermäßig mit Fremdkapital finanzieren oder mit Hilfe internationaler konzerninterner Fremdkapi-talfinanzierungen ihre im Inland erwirtschafteten Erträge ins Ausland transferieren. Ein weiteres Ziel der Zinsschranke ist die Verhinderung von Konzernstrukturen, bei denen sich die deutschen Unternehmensteile gezielt verschulden um über die Zinszahlungen ihre deutsche Steuerbemessungsgrundlage zu reduzieren.³

Um gezielt wirtschaftspolitischen Einfluss zu nehmen beinhaltet die Zinsschranke eine Reihe von Ausnahmen und Gegenausnahmen, die diese Regelung nicht nur kompliziert, sondern möglicherweise auch rechtlich angreifbar machen.

In der vorliegenden Seminararbeit wird zunächst die neue Regelung zur Zins-schranke behandelt. Danach folgt eine ausführliche Betrachtung der Zinsschranke aus einer rechtlichen Sichtweise, bei der die möglichen Kollisionspunkte mit gel-tenden Rechtsgrundsätzen geklärt werden sollen. Im Anschluss daran wird ab-schließend ein kurzer Ausblick auf die Zukunft der Zinsschranke gegeben im Hin-blick auf die rechtlich problematischen Aspekte und deren Folgen.

B. Regelungskonzept der neuen Zinsschranke

Mit der Gestaltung des neuen § 4 h EStG hat der Gesetzgeber im Zuge der Unter-nehmenssteuerreform 2008 eine völlig veränderte Rechtslage geschaffen. Bisher konnten Zinsaufwendungen grundsätzlich als Betriebsausgaben abgezogen wer-den, um den Gewinn und damit die Steuerlast zu senken.⁴ Dies soll nun durch die Zinsschranke beschränkt werden, die die bisherige Regelung zur Gesellschafter-Fremdfinanzierung (§ 8 a KStG a. F.) ablöst und durch den § 8 a KStG n. F. auch für Kapitalgesellschaften Anwendung findet.⁵

In diesem Kapitel sollen zunächst die Grundlagen der neuen Rechtslage darge-stellt werden, indem die Funktionsweise der komplizierten Zinsschrankenregelung eingehend beschrieben wird.

I. Wirkungsweise und Anwendungsbereich

Grundsätzlich gilt ab dem Veranlagungszeitraum 2008⁶, dass „Zinsaufwendungen eines Betriebs in Höhe des Zinsertrags und darüber hinaus nur bis zu 30% des um die Zinsaufwendungen erhöhten und um die Zinserträge verminderten maßgebli-chen Gewinns“ abziehbar sind.⁷ In der Literatur spricht man überwiegend vom maßgeblichen Gewinn als EBITDA, welches definiert ist als der steuerliche Ge-winn nach der Hinzurechnung von Zinsen, Steuern und Regel-Abschreibungen ohne Teilwert-Abschreibungen, jedoch gekürzt um die steuerfreien Dividenden.⁸ Bei Kapitalgesellschaften erfolgt die Ermittlung des EBITDA analog, allerdings auf Basis des Einkommens, § 8 a I S. 1 KStG. Dadurch werden zum Beispiel steuer-freie Dividenden und Veräußerungsgewinne aus dem EBITDA herausgenommen, was die Zinsschranke für Kapitalgesellschaften zusätzlich verschärft.⁹

Als Betrieb ist hier auf den Betriebsbegriff der §§ 16 EStG, 20 UmwStG abzustel-len, da der Begriff „Betrieb“ nicht in § 4 h EStG definiert wird.¹⁰ Hierbei können Einzelunternehmer mehrere Betriebe besitzen, Mitunternehmerschaften oder Ka-pitalgesellschaften jedoch nur einen Betrieb. Des Weiteren ist in § 15 S. 1 Nr. 3 KStG n. F. geregelt, dass Organträger und Organgesellschaften als ein Betrieb nach § 4 h EStG gelten.¹¹ Die Zinsaufwendungen sind in § 4 h Nr. 3 S. 2 EStG als „Vergütungen für Fremdkapital, die den maßgeblichen Gewinn gemindert haben“ definiert. In Satz 4 werden „Auf- und Abzinsungen unverzinslicher oder niedrig verzinslicher Verbindlichkeiten oder Kapitalforderungen“ ebenfalls als Zinserträge oder Zinsaufwendungen erfasst.

Im Gegensatz zur bisherigen Gesetzeslage in § 8 a KStG a. F. findet die Zins-schranke ihre Anwendung bei jeder Art der Fremdfinanzierung durch jede Per-son.¹² Vor der Einführung der Zinsschranke mit der Unternehmenssteuerreform 2008 wurden vom § 8 a KStG a. F. nur nationale und internationale Gesellschaf-ter-Fremdfinanzierungen, Kredite von einer dem Anteilseigner nahe stehenden Person sowie Bankdarlehen, welche durch einen direkten Rückgriff des Kreditinsti-tuts zum Gesellschafter gekennzeichnet waren (sog. Back-to-Back-Finanzierungen), erfasst.¹³ Diese Arten der Fremdfinanzierung wurden dann als verdeckte Gewinnausschüttungen qualifiziert, welche den zu versteuernden Ge-winn nicht reduzieren durften.¹⁴ Diese Regelung war in der Praxis kaum von den Finanzbehörden kontrollierbar und bereitete den Kontrollbehörden etliche Prob-leme.¹⁵ Da zudem in der Literatur immer wieder die Verfassungsmäßigkeit auf-grund der möglichen Verstöße gegen den Gleichheitsgrundsatz sowie den Be-stimmtheitsgrundsatz in Frage gestellt wird, ist grundsätzlich eine Modifikation des § 8 a KStG a. F. zu begrüßen.

II. Ausnahmen von der Anwendung der Zinsschranke

Die Zinsschranke kommt jedoch nur zur Anwendung, wenn eine Reihe von Aus-nahmeregelungen nicht erfüllt wird. Diese sollen nun im Folgenden erläutert wer-den.

1. Freigrenze von 1 Mio. €

Die Zinsschranke kommt gemäß § 4h II a EStG nicht zur Anwendung, wenn der negative Zinssaldo, also die Differenz aus Zinsaufwendungen und Zinserträgen, unter der Freigrenze von 1 Mio. € bleibt. Diese Regelung ist einer der Hauptkritik punkte, da sie bei nur geringer Übertretung der Schwelle zu einem erheblichen Anstieg der Steuerlast führt. Zudem ist nicht ersichtlich, warum der Mittelstand und große Gesellschaften hier grundsätzlich des Missbrauchs verdächtig sind, wäh-rend kleinere Unternehmen geschützt werden, bei denen ein Nettozinsaufwand von unter 1 Mio. € schon eine missbräuchliche Gestaltung darstellen kann.¹⁶ In der Literatur sind hierzu zahlreiche Änderungsvorschläge, wie zum Beispiel nach ei-nem Freibetrag statt der Freigrenze, um besondere Härten im Grenzbereich zu vermeiden¹⁷, oder nach einer relativen Grenze, die sich am Umsatz oder der Bi-lanzsumme orientiert.¹⁸ Ebenfalls umstritten ist die Rolle des noch zu behandeln-den Zinsvortrags, der unter Umständen dazu führen kann, dass die Freigrenze im Folgejahr wieder überschritten wird, obwohl die Nettozinsaufwendungen im betref-fenden Jahr unter der Freigrenze von 1 Mio. € wären.¹⁹

2. Konzern-Klausel

Als zweite Voraussetzung für die Nichtanwendung der Zinsschrankenregelung ist hier das Fehlen einer Konzernzugehörigkeit zu nennen, da die Zinsschranke nach § 4 h II S. 1 b EStG nur für Betriebe anzuwenden ist, die ganz oder teilweise zu einem Konzern gehören.²⁰

a) Konzernbegriff

Für die Prüfung der Anwendung der Zinsschranke ist die Definition des Konzerns von erheblicher Bedeutung.²¹ Man muss hier von einem weiten Konzernbegriff ausgehen, welcher in § 4 h III S. 5 u. 6 EStG festgelegt wird. Demnach liegt ein Konzern vor, wenn der Betrieb nach IFRS oder anderen Rechnungslegungsstan-dards (insbesondere HGB und US-GAAP) „mit einem oder mehreren anderen Be-trieben konsolidiert wird oder werden könnte“.²² Ein Konzern liegt auch vor, wenn die Finanz- und Geschäftspolitik des Betriebes mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann. Dies führt zu erstaunlichen Ergebnis-sen, da sogar eine GmbH & Co. KG ein Konzern im Sinne der Zinsschranke sein kann, wenn der Gesellschafter eine beherrschende Stellung in der GmbH und in der Kommanditgesellschaft inne hält.²³ Zudem liegt ein Konzern vor, wenn zwei Kapitalgesellschaften von der gleichen natürlichen Person beherrscht werden.²⁴

b) Schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung

Die Erfüllung dieser „Konzern-Klausel“ bedeutet aber für Körperschaften noch kei-ne endgültige Rettung. Um der Zinsschranke endgültig zu entgehen, darf zudem keine schädliche Gesellschafterfremdfinanzierung im Sinne des § 8 a II KStG n. F. vorliegen. Dieser schreibt vor, dass die mangelnde Konzernzugehörigkeit nur zum Wegfall der Zinsschranke führt, wenn weniger als 10% der den Zinsertrag über-steigenden Zinsaufwendungen an einen zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital beteiligten Anteilseigner, einem die-sem nahe stehende Person oder einen Dritten, „der auf einen der zuvor genann-ten Personen zurückgreifen kann“,²⁵ gezahlt werden.²⁶ Das ist speziell für Krisen-unternehmen problematisch, da nicht selten die Gesellschafter ein gekündigtes Bankdarlehen mit einem Gesellschafterdarlehen ausgleichen. Dieser Vorgang, der eigentlich das Unternehmen stützen soll, führt dann möglicherweise zum Zugriff der Zinsschranke und einer steuerlichen Mehrbelastung für das in einer Krise be-findliche Unternehmen.²⁷ Die Beweispflicht, dass keine schädliche Gesellschafter-fremdfinanzierung vorliegt, liegt bei der Körperschaft.²⁸

3. Escape-Klausel

Wenn die beiden zuvor genannten Ausnahmeregelungen nicht erfüllt werden, bleibt dem betroffenen Betrieb die sog. „Escape-Klausel“ als letzte Möglichkeit, um doch noch dem Zugriff der Zinsschranke zu entgehen.

a) Eigenkapitalquotenvergleich

Um die Escape-Klausel zu erfüllen, muss nach § 4 h II S. 1 c, S. 2 EStG die Ei-genkapitalquote des steuerpflichtigen Betriebes mit der seines Konzerns vergli-chen werden. Die Eigenkapitalquote des Betriebes darf maximal 1% unterhalb der Eigenkapitalquote des Konzerns liegen.²⁹ Gemäß § 4 h II S. 8 EStG müssen für einen gültigen Eigenkapitalvergleich alle maßgeblichen Abschlüsse nach IFRS erstellt worden sein. Alternativ lässt das Gesetz unter bestimmten Voraussetzun-gen auch einheitliche Abschlüsse nach HGB, US-GAAP oder anderen Rech-nungslegungsgrundsätzen, die in der EU akzeptiert sind zu, sofern kein Abschluss nach IFRS zu erstellen ist.³⁰

Diese Regelung führt zu einer Reihe von Problemen und offenen Fragen. Die Ge-setzesbegründung fordert, dass zur Ermittlung der Eigenkapitalquote auf Seiten des Konzerns der „oberste Rechtsträger zugrunde gelegt“ wird.³¹ Dies könnte in-soweit problematisch werden, als bei manchen Konzernkonstruktionen gar nicht klar ist, was nun der oberste Rechtsträger ist. Diese Fragestellung eröffnet sich zum Beispiel bei der GmbH & Co. KG und bei Private-Equity-Strukturen. Wenn letztere tatsächlich als oberste Stufe angesehen werden, greift die Zinsschranke in jedem Fall auf den deutschen Betrieb, da diese Private-Equity-Unternehmen nicht konsolidieren und damit kein Eigenkapitalquotenvergleich möglich ist.³² Außerdem wird es Fälle geben, in denen das Mutterunternehmen in einem Drittland (also nicht in der EU oder den USA) nach seinem Rechnungslegungsstandard konsoli-diert, während der deutsche Betrieb einen IFRS Abschluss des Mutterunterneh-mens benötigt, um den Eigenkapitalquotenvergleich korrekt durchführen zu kön-nen, da sonst die Zinsschranke greift. Hier wird später zu prüfen sein, ob dies mit dem Rechtsstaatsprinzip der Verhältnismäßigkeit vereinbar ist.³³

b) Gegenausnahme der Escape-Klausel

Doch auch zur Escape-Klausel gibt es eine Gegenausnahme, die in § 8 a III n. F. KStG festgeschrieben ist. Die Körperschaft oder Mitunternehmerschaft muss nachweisen, dass die „Vergütungen für Fremdkapital der Körperschaft oder eines anderen demselben Konzern zugehörenden Rechtsträgers an einem zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Kapital beteiligen Gesellschafter einer konzernzugehörigen Gesellschaft, eine diesem nahe stehende Person oder einen Dritten“, „der auf einen der zuvor genannten Personen zurückgreifen kann“,³⁴ „nicht mehr als 10 Prozent der die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen des Rechtsträgers im Sinne des § 4 h III EStG betragen“.³⁵ Diese Regelung ist ähnlich dem § 8 a II KStG n. F. mit der Ausnahme, dass der Gesetzgeber hier be-absichtigt hat, dass schon dann die Escape-Klausel nicht mehr anwendbar sein soll, wenn einer der Betriebe der Körper- oder Mitunternehmerschaft schädlich gesellschafterfremdfinanziert ist.³⁶

III. Zinsvortrag

Der Zinsvortrag besagt, dass die nicht abziehbaren Zinsen in die folgenden Wirt-schaftsjahre in der Höhe unbegrenzt vorzutragen sind.³⁷ Gemäß § 4 h I S. 2 EStG erhöht der Zinsvortrag die Zinsaufwendungen dieser Wirtschaftsjahre, nicht aber den maßgeblichen Gewinn. Damit will der Gesetzgeber verhindern, dass die ver-gangenen Zinsvorträge das Abzugsvolumen der Zinsaufwendungen des aktuellen Wirtschaftsjahres erhöhen.³⁸ So stellt die Zinsschranke kein absolutes Abzugsver-bot dar, sondern die Zinsaufwendungen können in späteren Perioden abgezogen werden, sofern die Zinsschranke dies gestattet.³⁹ Ob und inwieweit dieser Zinsvor-trag für die Unternehmen sinnvoll ist, hängt stark vom Einzelfall ab. So könnte es Fälle geben, in denen die Unternehmen dem Willen des Gesetzgebers folgen und ihre Nettozinslast auf unter 1 Mio. € verringern und dann durch den Zinsvortrag aus den Vorperioden doch wieder über die Freigrenze des § 4 h II a) EStG und damit in den Zugriffsbereich der Zinsschranke kommen.⁴⁰ Andere Meinungen in der Literatur schließen dies jedoch aus, sondern sie betonen, dass der Zinsvortrag nicht für die Freigrenze relevant ist. Dies könnte sich aus der Legaldefinition des § 4h III EStG und dem § 4h I S. 2 EStG erschließen. Dort wird explizit genannt, dass der Zinsvortrag die Zinsaufwendungen im Vortragsjahr erhöhen soll. Diese Rege-lung sei nicht notwendig, wenn der Zinsvortrag für die Freigrenze relevant wäre.⁴¹ Wenn die Unternehmen nichts an ihrer Situation ändern können, indem es ihnen beispielsweise gelingt, einen Eigenkapitalvergleich erfolgreich zu gestalten oder das EBITDA deutlich zu steigern, wird der Zinsvortrag so lange fortgeschrieben, bis er bei einer Umwandlung gemäß § 4 h V EStG teilweise oder vollständig untergeht.⁴²

[...]

¹ Eickhorst, BB 2007, S. 1707 (1707).

² Töben/Fischer, BB 2007, S. 974 (974).

³ BT Drs. 16/4841 S. 35.

⁴ Die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerfreien Betriebseinnahmen stehende Aufwendungen sowie nicht betrieblich veranlasste Schuldzinsen und die Zinsaufwendun-gen, die auf „Überentnahmen“ beruhen, konnten nur beschränkt abgezogen werden. Streck, NJW 2007, S. 3176 (3178).

⁵ Dörfler/Vogl, BB 2007, S. 1084 (1084).

⁶ Der 4 h EStG ist „erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 25. Mai 2007 begin-nen und nicht vor dem 1. Januar 2008 enden.“ § 52 XII d EStG n. F.

⁷ BT Drs. 16/4841 S. 48.

⁸ Köhler, Ernst & Young Magazine 8.07, S. 4 (5).

⁹ Eickhorst, BB 2007, S. 1701 (1708).

¹⁰ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598).

¹¹ Heidenreich, BBK 2007, S. 5117 (5119).

¹² Töben/Fischer, BB 2007, S. 974 (974); Köhler, DStR 2007, S. 597 (597).

¹³ Thiel, FR 2007, S. 729 (729).

¹⁴ Köhler, Ernst & Young Magazine 8.07, S. 4 (4).

¹⁵ Thiel, FR 2007, S. 729 (729).

¹⁶ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598).

¹⁷ Heidenreich, BBK 2007, S. 5117 (5124).

¹⁸ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598).

¹⁹ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598). Die ausführliche Erläuterung des Zinsvortrages folgt im Kapitel III.

²⁰ Schwedhelm, AG 2007, S. 540 (541).

²¹ Köhler DStR 2007, S. 597 (599).

²² § 4 h III S. 5 EStG.

²³ Streck, NJW 2007, S. 3176 (3179).

²⁴ Töben/Fischer, BB 2007, S. 974 (976).

²⁵ Köhler, DStR 2007, S. 597 (599).

²⁶ § 8 a II KStG n. F.

²⁷ Eickhorst, BB 2007, S. 1701 (1708).

²⁸ Reiche/Kroschewski DStR 2007, S. 1330 (1333).

²⁹ Töben/Fischer, BB 2007, S. 974 (977).

³⁰ BT Drs. 16/4841 S. 48.

³¹ BT Drs. 16/4841 S. 50.

³² Blaum, Vorlesungsskript, Vorlesung am 20.11.2007. S. 45.

³³ Hennrichs, DB 2007, S. 2101 (2103).

³⁴ Köhler, DStR 2007, S. 597 (599).

³⁵ § 8 a III KStG n. F.

³⁶ BT Drs. 16/4841 S. 75.

³⁷ § 4 h I. S. 1 EStG.

³⁸ BT Drs. 16/4841 S. 48.

³⁹ Coenenberg, PiR 8.2007, S. 207 (208).

⁴⁰ Köhler, DStR 2007, S. 597 (598).

⁴¹ Förster, in: B/F/F/K, UntStRefG § 4h, Rz. 70.

⁴² Heidenreich, BBK 2007, S. 5117 (5134).