Die handelsrechtliche Rechnungslegung für deutsche Auslandstöchter in Osteuropa am Beispiel Polens

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einleitung

2. Rechnungslegung in Polen – Ausgewählte Besonderheiten
2.1. Besonderheiten der polnischen Rechnungslegungsgrundsätze
2.1.1. Kapitalerhaltungsgrundsätze
2.1.2. Realisationsprinzip
2.2. Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz
2.3. Bestandteile des polnischen Jahresabschlusses
2.4. Fristen
2.5. Prüfungs- und Offenlegungspflicht und ihre Auswirkung

3. Ansatz, Bewertung und Ausweis ausgewählter Posten der Aktivseite
3.1. Besonderheiten bei der Bewertung von Vermögensgegenständen
3.1.1. Betrachtung der Herstellungskostenberechnung
3.1.2. Betrachtung der Abschreibungsregelungen
3.2. Anlagevermögen
3.3. Immaterielle Vermögensgegenstände und Rechte
3.4. Vorratsvermögen einschließlich der langfristigen Auftragsfertigung

4. Ansatz, Bewertung und Ausweis ausgewählter Posten der Passivseite
4.1. Eigenkapital
4.2. Rückstellungen
4.3. Passive Rechnungsabgrenzungsposten

5. Sonderbereiche der Bilanzierung in Polen
5.1. Leasing
5.2. Latente Steuern

6. Schlussbetrachtung und Würdigung der Auswirkungen auf den Jahresabschluss

7. Anhang

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitung

Polen gehört zu den interessantesten Investitionsstandorten in Europa. Starkes Wirtschaftswachstum, der große Absatzmarkt, das immer noch niedrige Lohnniveau und nicht zuletzt die geografische Nähe zu Deutschland sprechen dafür, dass insbesondere auch deutsche Unternehmen langfristige Erfolge in Polen erzielen können.

Eines der Haupthemmnisse einer Auslandsinvestition ist jedoch die Unkenntnis der rechtlichen Rahmenbedingungen. Im Zuge einer beabsichtigten Investitionstätigkeit in Polen ist es für deutsche Unternehmer somit wichtig, sich auch einen Überblick über die Rechnungslegung des Einzelabschlusses nach polnischem Recht zu verschaffen. Die vor-liegende Arbeit wird genau diesen Einblick ermöglichen, wobei sie jedoch nicht nur die Andersartigkeiten des polnischen Bilanzierungssystems, sondern im Speziellen auch die damit verbundenen Auswirkungen auf den Jahresabschluss abbildet.

Zu Beginn werden ausgewählte Besonderheiten der polnischen Rechnungslegung aufgezeigt. Im Anschluss an diese Darstellungen werden bestimmte Bilanzposten der Aktiv- und Passivseite auf Ansatz, Ausweis und Bewertung hin untersucht, da bei der Erstellung des Jahresabschlusses spezifische Regelungen Beachtung finden müssen. Das darauf folgende Kapitel veranschaulicht, was polnische Tochterunternehmen bei der Bilanzierung von Leasingverhältnissen und latenten Steuern zu berücksichtigen haben. In der abschließenden Betrachtung werden die zuvor dargelegten Besonderheiten noch einmal insbesondere auf ihre bilanziellen Auswirkungen hin kritisch gewürdigt.

2. Rechnungslegung in Polen – Ausgewählte Besonderheiten

2.1. Besonderheiten der polnischen Rechnungslegungsgrundsätze

2.1.1. Kapitalerhaltungsgrundsätze

Grundsätzlich enthält das polnische RLG in Art.^[1] 7 zwei Kapitalerhaltungsgrundsätze, die deutschen Unternehmern ebenfalls bekannt sind: das Imparitätsprinzip und das Vorsichts-prinzip. Beide Grundsätze beziehen sich auf Sachverhalte mit negativen Erfolgswirkungen, die am Abschlussstichtag zwar noch nicht eingetreten, aber schon verursacht sind und erwartet werden für künftige Perioden.^[2] Resultierend sei schon an dieser Stelle zu erwähnen, dass in Verbindung mit dem Niederstwertprinzip (Art. 7 I i.V.m. 28 I RLG) auch in Polen bei voraussichtlich dauernder Wertminderung eines VG eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen ist.^[3] Obwohl auch in Polen durch die Bildung von Rückstellungen vorhersehbare Risiken und Verluste Berücksichtigung finden, werden in der Praxis die Instrumente der Rückstellungen und Wertberichtigungen oft sehr restriktiv gehandhabt.^[4] Als Gründe hierfür sind anzuführen, dass trotz der guten wirtschaftlichen Entwicklung zum einen immer noch ein gewisses Maß an Kapitalknappheit besteht, zum anderen in Polen Rückstellungen und Wertberichtigungen nur für genau definierte und fast sichere Verluste zu bilden sind.^[5] Insgesamt ist die Bedeutung von Vorsichts- und Imparitätsprinzip in Polen also zwar gewichtig, jedoch sind die Ausprägungen nicht so weitgehend, wie es deutschen Unternehmern geläufig ist.

2.1.2. Realisationsprinzip

Das Realisationsprinzip, dessen Funktion primär die Verhinderung eines Ausweises und einer Ausschüttung noch nicht realisierter Gewinne ist, erlaubt in Polen teilweise eine relativ frühe Realisierung von Gewinnen.^[6]

2.2. Verhältnis zwischen Handels- und Steuerbilanz

Formal haben in Polen die Vorschriften des Handels- und Steuerrechts keinen Einfluss aufeinander. Theoretisch kommt der Handelsbilanz also weder eine Steuerbemessungs-funktion zu, noch existiert die umgekehrte Maßgeblichkeit.^[7] Die einschlägige Fachliteratur kommt in der Diskussion über die Trennung von Handels- und Steuerbilanz zu dem Ergebnis, dass faktisch dennoch ein Maßgeblichkeitsprinzip vorherrscht. Als Hauptgrund wird angeführt, dass zur Ermittlung des steuerlichen Einkommens das handelsrechtliche Ergebnis verwendet wird, welches lediglich durch eine Mehr- oder Minderrechnung korrigiert wird.^[8] Das zu versteuernden Einkommen kann folglich nicht direkt aus der handelsrechtlichen Bilanz, aber nur mit deren Hilfe hergeleitet werden.^[9] Zudem darf die Richtigkeit der Angaben zur Ermittlung der Steuerbemessungsgrundlage durch eine zulässige Überprüfung der Handelsbücher und der Buchungsbelege seitens des Fiskus nachvollzogen werden.^[10] Von Fall zu Fall kann man in der Praxis auch von einer faktisch umgekehrten Maßgeblichkeit sprechen, da in den Unternehmen bei dem Aufstellen der Handelsbilanz steuerrechtliche Vorschriften Berücksichtigung finden, wie z.B. beim Verzicht auf die Bildung einer Rückstellung bei steuerlicher Nichtanerkennung.^[11]

2.3. Bestandteile des polnischen Jahresabschlusses

Der polnische JA enthält gem. Art. 45 II RLG bei allen Unternehmen neben Bilanz und GuV auch einen Anhang, der aus einer Einleitung zum JA und zusätzlichen Informationen und Erläuterungen besteht. Unterliegt ein Unternehmen der Prüfungspflicht^[12], so wird zusätzlich eine Kapitalflussrechnung und ein Eigenkapitalspiegel gefordert (Art. 45 III RLG).^[13] Sämtliche Gesellschaften, die in der polnischen Rechtsform einer AG, einer GmbH oder einer KGaA geführt werden, müssen den JA gem. Art. 45 IV i.V.m. Art. 49 I RLG um einen Lagebericht ergänzen. Der Inhalt von diesem ist grundsätzlich mit dem deutschen deckungsgleich. Auffallend ist jedoch, dass der polnische Lagebericht verpflichtend finanzielle und auch nichtfinanzielle (explizit genannt sind hier Umwelt- und Beschäftigungskennzahlen) Kennzahlen zu beinhalten hat (Art. 49 III RLG).^[14]

Auch wenn es bei der Rechtsformwahl für eine Tochtergesellschaft in Polen sicherlich nicht eines der gewichtigsten Entscheidungskriterien darstellt, erscheint es aus Sichtweise der Rechnungslegungserfordernisse sinnvoll, sich für die polnische Variante der GmbH & Co. KG zu entscheiden, da bei dieser kein zeitlicher Aufwand für die Erstellung eines Lageberichts und evtl. zusätzliche Prüfungskosten einkalkuliert werden müssen.

Bei dem Aufstellen des JA haben die Unternehmen das in Anl. 1 des RLG verbindlich vorgegebene Gliederungsschemata zu beachten. Kleinunternehmen^[15] dürfen gem. Art. 50 II RLG einen vereinfachten, weniger detaillierten JA erstellen, indem sie lediglich die Posten ausweisen, die in Anl. 1 des RLG mit Buchstaben und römischen Ziffern versehen sind. Mit Ausnahme der ursprünglichen Dokumente müssen alle Buchhaltungsunterlagen in polnischer Sprache und in polnischer Währung geführt werden.^[16]

2.4. Fristen

Die Fristen für die Erstellung und die Genehmigung des JA sind in Polen nicht nach Größe der Unternehmen gestaffelt. Jedes Unternehmen hat gem. Art. 12 II RLG den JA und ggf.

den Lagebericht innerhalb von drei Monaten nach Bilanzstichtag zu erstellen. Binnen sechs Monaten muss gem. Art. 53 I RLG der JA durch das hierzu befugte Organ genehmigt werden. Es ist zu beachten, dass gem. Art. 68 RLG 15 Tage vor der Hauptversammlung den Gesellschaftern oder Aktionären der JA, ggf. der Bestätigungsvermerk des Wirtschaftsprüfers und der Prüfungsbericht zur Verfügung gestellt werden muss. Unabhängig davon, ob der JA innerhalb der Frist von sechs Monaten festgestellt wurde oder nicht, muss das Unternehmen binnen 15 Tagen den JA, eine Abschrift des Beschlusses über die Feststellung des JA sowie über die Gewinnverwendung bzw. die Verlustdeckung beim zuständigen Registergericht einreichen (Art. 69 I RLG). Ggf. sind Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers und Lageb]ericht ebenfalls vorzulegen.^[17] Besteht eine Publizitätspflicht, so müssen innerhalb von 15 Tagen die geforderten Unterlagen beim Amtsblatt „Monitor Polski B“ eingereicht werden (Art. 70 I + II RLG).^[18]

2.5. Prüfungs- und Offenlegungspflicht und ihre Auswirkung

Der Prüfungs- und Offenlegungspflicht unterliegen in Polen gem. Art. 64 I RLG alle Aktiengesellschaften und alle sonstigen Unternehmen, die im Geschäftsjahr, für das der JA aufgestellt wird, mindestens zwei der drei Größenmerkmale erreichen: (I.) Beschäftigung von mindestens 50 Vollzeit-Mitarbeitern im Jahresdurchschnitt, (II.) Bilanzsumme zum Ende des Geschäftsjahres 2,5 Mio. EUR in Zloty, (III.) Jahresnettoumsatz durch Verkauf von Waren und Erzeugnissen sowie Finanzerlöse 5 Mio. EUR in Zloty.

Zur Publizität im elektronischen Amtsblatt „Monitor Polski B“ sind gem. Art. 70 I RLG folgende Unterlagen einzureichen: Einleitung zum JA, Bilanz, GuV, Eigenkapitalspiegel, Kapitalflussrechnung, Bestätigungsvermerk sowie der Beschluss über die Feststellung des JA und die Gewinnverwendung bzw. Verlustdeckung. Die eingereichten Dokumente werden im Internet in polnischer Sprache veröffentlicht und sind ohne Anmeldung entgeltlich zugänglich. Insgesamt lässt sich also festhalten, dass der prüfungs- und offenlegungspflichtige Unternehmenskreis sehr weit ist, da er nicht rechtsformabhängig ist. Zudem existieren hinsichtlich des Umfangs der einzureichenden Dokumente keine größenabhängigen Erleichterungen. Eine empirische Untersuchung ergab hingegen, dass in Polen der Anteil der Unternehmen, die ihren JA prüfen und veröffentlichen lassen müssen, bisher noch eher gering ist.^[19] Sollten sich die polnischen Auslandstöchter wirtschaftlich gut entwickeln, – was angesichts einer erwarteten Wachstumsrate des polnischen BIP in 2009 von bis zu 4,8 %^[20] trotz weltweiter Konjunktureintrübung realistisch erscheint – so droht in Zukunft auch für viele mittelständische Gesellschaften ein Bruch der Größenkriterien. Die damit verbundene Prüfungs- und Offenlegungspflicht zieht zum einen Prüfungskosten nach sich, zum anderen stehen speziell mittelständische Unternehmen der Publizitätspflicht skeptisch gegenüber. Sie befürchten als drohende Wettbewerbsnachteile ihrerseits insbesondere, dass Konkurrenten die öffentlich einsehbaren Informationen analysieren oder dass Kunden Kalkulationen durchschauen können mit der Konsequenz von unter Druck gesetzten Gewinnmargen.^[21]

3. Ansatz, Bewertung und Ausweis ausgewählter Posten der Aktivseite

3.1. Besonderheiten bei der Bewertung von Vermögensgegenständen

3.1.1. Betrachtung der Herstellkostenberechnung

Zunächst ist zu konstatieren, dass bei der Bewertung von Fertigerzeugnissen, unfertigen Erzeugnissen und Sachanlagen zu HK ein Teilkostenansatz im polnischen Bilanzrecht nicht erlaubt ist. Insbesondere sind also variable und fixe Produktionsgemeinkosten bei der Herstellungskostenberechnung zu aktivieren. Bei der Berechnung finden gemäß Art. 28 III RLG (I.) Materialeinzelkosten, (II.) Materialgemeinkosten, (III.) Fertigungseinzelkosten, (IV.) Fertigungsgemeinkosten, (V.) Sondereinzelkosten der Fertigung und (VI.) fertigungsbezogene Verwaltungskosten Berücksichtigung. Sollte eine langwierige Erzeugnisvorbereitung oder ein langer Herstellungsprozess vorliegen, so können herstellungsbezogene Fremdkapitalzinsen in die HK aller VG einbezogen werden (Art. 28 IV RLG). In die HK des AV sind sie verpflichtend einzubeziehen.^[22] Hinsichtlich der allgemeinen Verwaltungskosten und der Vertriebskosten besteht ein Aktivierungsverbot.^[23] Insgesamt steht den polnischen Tochtergesellschaften somit nicht annähernd der bilanzielle Spielraum zur Verfügung wie den deutschen Mutterunternehmen, obwohl dieser mittels des geplanten BilMoG auch in Deutschland kleiner wird, da die handelsrechtliche Untergrenze für die Ermittlung der HK durch die Aktivierungspflicht der variablen Gemeinkosten modifiziert wird.^[24] In Polen besteht folglich nicht die Möglichkeit durch geringe HK – Bewertung stille Reserven zu bilden, welche später z.B. bei Auflösung des Lagerbestandes aufgedeckt werden könnten. Als Zwischenergebnis ist festhalten, dass die verpflichtend höhere HK – Bewertung der VG sich bilanzverlängernd auswirkt. Zudem bleibt hervorzuheben, dass sich zur Berechnung der HK – Kosten ein Kostenrechnungssystem auch in kleinen polnischen Tochterunternehmen als unentbehrlich erweist.^[25]

[...]

^[1] Anmerkung: Die Mehrheit der im kontinentaleuropäischen und angloamerikanischen Recht bekannten Rechnungslegungsgrundsätze finden sich auch im polnischen RLG wieder. (Vgl. Jungmann/Tacakiewicz (2007), S. 702) Um dem begrenzten Umfang der Arbeit gerecht zu werden, wird im Folgenden nicht auf jeden auch in Polen geltenden einzelnen Grundsatz näher eingegangen, sondern nur auf zwei ausgewählte Grundsätze mit gewichtigen Auswirkungen auf den JA des bilanzierenden polnischen Tochterunternehmen.

^[2] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2007), S. 137.

^[3] Vgl. Jungmann/Tacakiewicz (2007), S. 706f. Hinsichtlich der Abschreibungsregeln vgl. Kap. 3.1.2.

^[4] Vgl. Becker/Kamping (2004), S. 91.

^[5] Vgl. Knaus/Wakounig (2003), S. 86. Hinsichtlich der Rückstellungen vgl. Kap. 4.2.

^[6] Vgl. Becker/Kamping (2004), S. 91. Hinsichtlich der Teilgewinnrealisierung vgl. Kap. 3.4.

^[7] Vgl. Kudert/Nabialek/Meinert (2001), S. 565.

^[8] Vgl. Jungmann (2007), Tz. 33.

^[9] Vgl. Nadialek (2007), S. 140.

^[10] Vgl. Jungmann/Tacakiewicz (2007), S. 698ff.

^[11] Vgl. Becker/Kamping (2004), S. 91.

^[12] Hinsichtlich der Offenlegungs- und Prüfungspflicht vgl. Kap. 2.5.

^[13] Anmerkung: Anl. 1 des RLG schreibt die Berechnungsmethoden für EK-Spiegel und Kap.flussrechn. vor.

^[14] Vgl. Ernst&Young (2007), S. 147f.

^[15] Hinsichtlich der Größenkriterien zur Einstufung eines Kleinunternehmen vgl. Anhang 1.

^[16] Vgl. PriceWaterhouseCoopers (2008), S. 45.

^[17] Vgl. Bank Austria Creditanstalt (2004), S. 36; a.A. Jungmann/Tacakiewicz (2007), S. 712.

^[18] Hinsichtlich der Publizitätspflicht vgl. Kap. 2.5.

^[19] Vgl. BfA (2006), Internetquelle.

^[20] Vgl. BfA (2008), Internetquelle.

^[21] Vgl. PriceWaterhouseCoopers (2007), Internetquelle.

^[22] Vgl. Jungmann/Tacakiewicz (2007), S. 715f.

^[23] Vgl. Jungmann/Tacakiewicz (2007), S. 715 u. 747. Anmerkung: Bei der Verrechnung der fixen Produktionsgemeinkosten wird der Teil der Kosten berücksichtigt, der bei normaler Auslastung anfällt.

^[24] Vgl. Lengsfeld/Wielenberg (2008), S. 321f.

^[25] Anmerkung: Sollte die Berechnung der HK unmöglich sein, so erlaubt Art. 28 III RLG die Bewertung eines VG zum Verkaufspreis eines gleichen oder ähnlichen VG, abzüglich einer durchschnittlichen Bruttoverkaufsmarge und der Ausgaben des Verkäufers. Diese Regelung ist jedoch nur bei objektiver Unmöglichkeit anzuwenden und nicht, wenn der Bilanzierende eine Kostenrechnung nicht für notwendig erachtet.