Steuergleichheit oder Bankgeheimnis? - Neuere Tendenzen der Rechtsprechung zu §30a AO -

Inhaltsverzeichnis

1. Einleitung

2. Verfassungsrechtliche Schranken der Besteuerungs-gewalt
2. 1. Rechtsstaatliche Grenzen
2.1.1. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung
2.1.2. Das Bestimmtheitsgebot
2.1.3. Das Rückwirkungsverbot
2.2. Die grundrechtlichen Grenzen der Besteuerungsgewalt
2.2.1. Der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs.1 GG als Maßstab der Lastengleichheit
2.2.2. Das Leistungsfähigkeitsprinzip als allgemein anerkanntes Fundamentalprinzip gleicher steuerlicher Lastenverteilung
2.2.3. Beschränkung der Besteuerung durch das Übermaßverbot
2.2.4. Unantastbarkeit des Existenzminimums
2.2.5. Prinzip der eigentumsschonenden Besteuerung
2.2.6. Das Gebot der Förderung von Ehe und Familie im Steuerrecht

3. Das „Bankgeheimnis“ im Deutschen Recht
3.1. Allgemeine Definition des „Bankgeheimnisses“
3.2. Historische Entwicklung der Abgabenordnung
3.3. Entstehung des § 30a AO
3.4. § 30a AO „Schutz von Bankkunden“
3.4.1. Bestimmungen des § 30a AO
3.4.1.1. § 30a Abs. 1 AO
3.4.1.2. § 30a Abs. 2 AO
3.4.1.3. § 30a Abs. 4 AO
3.4.1.4. § 30a Abs. 5 AO
3.4.1.5. § 30a Abs. 3 AO
3.4.2. Durchbrechungen des „Bankgeheimnisses“
3.4.2.1. Das „Bankgeheimnis“ im Privatrecht
3.4.2.2. Das „Bankgeheimnis“ im Strafrecht
3.4.2.3. Das „Bankgeheimnis“ im Steuerrecht

4. Aktuelle Rechtsprechung zur Zinsbesteuerung
4.1. Das „Zinsurteil“ des Bundesverfassungsgericht
4.1.1. Der Tatbestand
4.1.2. Die Entscheidung des BVerfG
4.1.3. Die Neuregelung
4.2. Verfassungskonforme Auslegung des § 30a AO? – Die Dualität der Rechtsprechung zwischen VII. und VIII. Senat des BFH
4.2.1. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.02.1997
4.2.2. Der VII. Senat des Bundesfinanzhofs, Beschluss vom 28.10.1997
4.2.3. Der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs, Urteil vom 15.12.1998
4.2.4. Kritik an den Urteilen
4.3. Weitere aktuelle Entscheidungen
4.3.1. „Rasterfahndung“ im Bankbereich
4.3.2. Anfangsverdacht einer Steuerstraftat bei der Durchführung von Tafelgeschäften
4.3.3. „Hinlänglicher Anlass“ für die Ausfertigung von Kontrollmitteilungen
4.3.4. Ermittlung von Spekulationsgewinnen im Wertpapierbereich
4.3.5. Verfassungswidrigkeit der Besteuerung von Einkünften aus Spekulationsgeschäften
4.3.5.1. Gegenstand der Vorlage
4.3.5.2. Entscheidungsgründe
4.3.5.3. Bewertung des Beschlusses

5. Schlussfolgerung der Autoren mit Ausblick

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einleitende Worte

„Steuerpläne gefährden die Aktienkultur – Die Finanzbranche ist empört über die Aufweichung des Bankgeheimnisses.“^[1], „Die Spekulationssteuer gefährdet den Finanzplatz Deutschland“^[2], „Deutschland droht Kapitalflucht“^[3], „Scharfe Steuerpläne gelten nicht als praktikabel“^[4], „Der Staat will mitverdienen“^[5].

Dies sind nur einige Schlagzeilen aus großen deutschen Tageszeitungen und Magazinen im Oktober 2002. Hintergrund für diese schon fast hysterisch zu bezeichnenden Schlagzeilen ist ein relativ harmlos klingender Satz in der Koalitionsvereinbarung zwischen der SPD und den Grünen vom 16.10.2002^[6], der da heißt:

„Die Steuerpflicht von Privatpersonen für Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren wird erweitert, Kapitalerträge wollen wir durch Kontrollmitteilungen besser erfassen.“^[7]

Und einige Absätze weiter heißt es:

„Wir werden sicherstellen, dass das geltende Steuerrecht insbesondere für private Veräußerungsgeschäfte und Kapital- sowie Mieterträge effektiver angewandt wird.“^[8]

Es wird jedoch – trotz nahezu gleich klingender fatalistischer Schlagzeilen – je nach Autor die Lage äußerst unterschiedlich beurteilt.

Doch worum geht es hier eigentlich?

Kurz gesagt können wir allein aus dem Wortlaut des Koalitionsvertrages auf mindestens vier Gesetzesnormen schließen, die hier berührt werden:

1. § 23 EStG „Private Veräußerungsgeschäfte“
2. § 20 EStG „Kapitalvermögen“ i.V.m. §§ 43 ff. EStG
3. § 21 EStG „Vermietung und Verpachtung“
4. § 30a AO „Schutz von Bankkunden“

Die beiden zentralen Themen – die „Erweiterung“ der Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften und die bessere Erfassung von Kapitalerträgen durch Kontrollmitteilungen – involvieren beide eine weitere Gesetzesnorm, deren Verfassungsmäßigkeit stark bezweifelt wird – den § 30a AO „Schutz von Bankkunden“, der besser als das „Bankgeheimnis“ bekannt ist. Immer wieder gab und gibt es direkten und indirekten Rechtsstreit um diesen Paragraphen. Ein Beispiel der aktuellen Rechtsprechung zu dieser Problematik stellt auch der bereits am 16.07.2002 durch den IX. Senat des Bundesfinanzhofes mündlich verhandelten, jedoch erst kürzlich schriftlich begründeten Beschluss im Fall des Klägers und bekannten Steuerrechtsprofessors Klaus Tipke dar. Dieser hatte eine Sprungklage gegen die Verfassungsmäßigkeit des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr maßgeblichen Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG a.F.) angestrengt.^[9] Diese Klage wurde zwar vom BFH abgewiesen, jedoch „wird eine Entscheidung des (Bundesverfassungsgerichtes) darüber eingeholt, ob § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 maßgeblichen Neufassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl. I 1997, 821) mit dem Grundgesetz insoweit unvereinbar ist, als die Durchsetzung des Steueranspruches wegen struktureller Vollzugshindernisse weitgehend vereitelt wird.“^[10] Auf diesen Sachverhalt wird im 4. Teil der vorliegenden Arbeit näher eingegangen.

Bereits 1991 erkannte das Bundesverfassungsgericht den § 30a AO als „strukturelles Vollzugshindernis“^[11] „der eine wirksame Ermittlung und Kontrolle der Einkünfte aus Kapitalvermögen verhindert“^[12]. Des Weiteren wurde vor allem § 30a Abs. 3 Satz 2 AO kritisiert, der mit dem Verbot der Kontrollmitteilungen der Finanzverwaltung eines der wirksamsten Mittel zur Sachverhaltsaufklärung nimmt.^[13] Die Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen hing bis 1993 weitestgehend nur von der Steuerehrlichkeit des Steuerpflichtigen bei seiner Steuererklärung ab. Einen parallelen Fall stellt das Problem der Besteuerung von privaten Veräußerungsgeschäften dar, das laut Urteil in der mündlichen Verhandlung am 16.07.2002 vom BFH an das Bundesverfassungsgericht weitergegeben wurde – auch hier hängt die tatsächliche Besteuerung nur von der Steuerehrlichkeit ab, weshalb ein ähnliches Urteil durch das Bundesverfassungsgericht wie schon zur Besteuerung von Einkünften aus Kapitalvermögen 1991 erwartet werden kann. Und wieder kann der § 30a AO als „strukturelles Vollzughindernis“ gesehen werden, da er – sofern die Steuererhebung nicht im Rahmen einer Quellensteuer durchgeführt wird – zu einer Besteuerungsungleichheit führt. Wie aber das Bundesverfassungsgericht ebenfalls 1991 festgestellt hat, „[...] (verbietet) Art. 3 Abs. 1 GG [...] eine Regelung der Steuererhebung, welche die Gleichheit des Belastungserfolges prinzipiell verfehlt. Daraus folgt, dass das materielle Steuergesetz in ein normatives Umfeld eingebettet sein muss, welches die Gleichheit der Belastung auch hinsichtlich des tatsächlichen Erfolges prinzipiell gewährleistet. [...]“^[14]

Der Art. 3 Abs. 1 GG wird auch Gleichheitssatz genannt und gewährt dem Steuerpflichtigen das Recht auf Steuergleichheit.

Somit zeigt sich, dass ein Spannungsfeld zwischen dem so genannten „Bankgeheimnis“ des § 30a AO und der Steuergleichheit nach dem Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG existiert. Dieses Spannungsfeld hat besonders vor dem Hintergrund der aktuellen Rechtsprechung^[15] an Schärfe und Brisanz gewonnen. Daher soll in den folgenden Ausführungen auf diese Thematik näher eingegangen werden.

Nach den einführenden Worten werden sich die Autoren im 2. Paragraphen zunächst mit den verfassungsrechtlichen Schranken der Besteuerungsgewalt durch den Staat beschäftigen. Anschließend wird beleuchtet, in wie weit das „Bankgeheimnis“ als Norm in der Abgabenordnung geregelt ist, bevor die Autoren auf die aktuelle Rechtsprechung zu dem Spannungsfeld zwischen Steuergleichheit und Bankgeheimnis eingehen, wobei explizit sowohl die Dualität in den Entscheidungen des VII. und VIII. Senat des BFH als auch das aktuelle Urteil des BFH^[16] aufgegriffen wird. Im abschließenden 5. Teil der vorliegenden Arbeit wird ein Ausblick auf die bereits oben angesprochene aktuelle Lage gegeben und ein kurzes Resumée gezogen.

2. Verfassungsrechtliche Schranken der Besteuerungsgewalt

Die nicht selbst erwerbswirtschaftlich tätig werdende Bundesrepublik Deutschland ist auf die Erhebung von Steuern zur Finanzierung jeglicher Staatsausgaben angewiesen. Der Staat schafft und garantiert über seine Gesetzgebung, in Verbindung und unter Beachtung des Grundgesetzes, die Rahmenbedingungen einer freien Wirtschaft. Das GG geht dabei von der öffentlichen Teilhabe an der Finanzkraft der privaten Haushalte aus. Diese Teilhabe wird jedoch sowohl durch das Rechtsstaatsprinzip als auch durch die Grundrechte, die das Eigentum nach Art. 14 Abs. 1 GG und die Berufsfreiheit nach Art. 12 Abs. 1 GG gewährleisten und das gleiche Heranziehen zu den öffentlichen Lasten im Sinne des Gleichheitssatzes nach Art. 3 Abs. 1 GG anordnen, begrenzt.^[17] Diese Grenzen sind der Garant für dir Durchführbarkeit und Durchsetzbarkeit der gerechten Besteuerung, aus der die Steuergleichheit erwachsen konnte.

Auf die sich für den Gesetzgeber ergebenen verfassungsrechtlichen Schranken, die sich in die rechtstaatlichen und in die grundrechtlichen Grenzen unterscheiden lassen, wird nun im Folgenden explizit eingegangen.

2. 1. Rechtsstaatliche Grenzen

2.1.1. Gesetzmäßigkeit der Besteuerung

Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung ist im Grundgesetz nicht ausdrücklich enthalten. Da das Steuerrecht ein Eingriffsrecht ist, trifft es immer auf die verfassungsrechtlichen Pfeiler des Gesetzesvorbehaltes, nämlich auf den rechtsstaatlichen Gesetzesvorbehalt, also die Bindung der Gesetzgebung an die verfassungsmäßige Ordnung im Sinne des Art. 20 Abs. 3 GG, und auf den Parlamentsvorbehalt.^[18] Durch das allgemein gültige Prinzip „nullum tributum sine lege“^[19], sind steuerliche Eingriffe des Gesetzgebers nur zulässig, wenn und solange sie ein Gesetz veranlasst. Für Lang^[20] bedeutet die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung zweierlei:

„[...]

(1) Die Auferlegung von Steuerlasten ist dem Gesetz vorbehalten; sie ist nur zulässig, sofern und soweit sie durch Gesetz angeordnet ist (sog. Vorbehalt des Gesetzes). Die Festsetzung einer Steuer setzt voraus, daß ein gesetzlicher Tatbestand erfüllt ist, an den das Gesetz als Rechtsfolge eine Steuer knüpft (Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung). Aber auch die Rechtsfolge muß sich aus dem Gesetz ergeben.
(2) Rechtsverordnungen und Verwaltungsakte dürfen nicht gegen das Gesetz verstoßen (sog. Vorrang des Gesetzes).

[...]“

Mit dieser Beschreibung ist die Erkenntnis verbunden, dass der Herrschaft eines abschließenden Normensystems sowohl Steuerpflichtige als auch Steuerbeamte und Steuerrichter unterworfen sind.^[21]

Der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, der im Gegensatz zur Weimarer Reichsverfassung^[22] oder vielen ausländischen Verfassungen^[23], nicht expressis verbis in der deutschen Verfassung beziehungsweise im Grundgesetz enthalten ist^[24], wird in der Fachliteratur auch mit dem Begriff des steuerrechtlichen Legalitätsprinzips beschrieben. Die Rechtsgrundlagen des steuerlichen Legalitätsprinzips, aus denen sich der Gesetzesvorbehalt ableitet, sind dabei vorwiegend im Grundgesetz verankert:

1. Das Recht der freien Entfaltung der Persönlichkeit nach Art. 2 Abs. 1 GG schließt auch die ökonomische Handlungsfreiheit ein. Zur Handlungsfreiheit und somit zum Grundrecht des Bürgers gehört es, „nur aufgrund solcher Rechtsvorschriften zu Steuern herangezogen zu werden, die materiell und formell der Verfassung gemäß sind und deshalb zur verfassungsmäßigen Ordnung gehören“^[25]. Verfassungswidrig und somit nicht zulässig ist die Besteuerung extra legem (außerhalb des Gesetzes) oder contra legem (gegen das Gesetz), da die ökonomische Freiheit^[26] durch die Besteuerung eingeschränkt wird.
2. Knüpft die Besteuerung an das Innehaben von Eigentumspositionen an, so wird der Gesetzesvorbehalt des Art. 14 Abs. 1 Satz 2 GG ausgelöst^[27], welcher den Inhalt und die Schranken des Eigentums und des Erbrechts bestimmt. Des Weiteren darf nach Art. 14 Abs. 3 Satz 2 GG eine Enteignung nur durch Gesetz oder aufgrund eines Gesetzes erfolgen, das die Art und das Ausmaß der fälligen Entschädigung regelt. Besonders vor dem Hintergrund, dass Besteuerung insofern ein schwererer Eingriff ist als wenn die Enteignung ohne Entschädigung durchgeführt wird, ist die verfassungsmäßige Bindung an das Gesetz für den Gesetzgeber auch im Verhältnis zu Art. 14 Abs. 3 GG konsequent.^[28]
3. Nach Art. 20 Abs. 3 GG sind die vollziehende Gewalt und die Rechtssprechung an Gesetz und Recht gebunden. Da somit die Verwaltung zumindest im Eingriffsbereich an das Gesetz gebunden ist, kann ein eigenmächtiges Vorgehen der exekutiven Gewalt ausgeschlossen werden, womit der Art. 20 Abs. 3 GG den Vorbehalt des Gesetzes und damit die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung voraussetzt.^[29]
4. Aber auch in der Abgabenordnung kommt der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung zum Ausdruck. Der § 3 Abs. 1 AO enthält die Legaldefinition des Steuerbegriffs, nach der die Steuer allen auferlegt werden muss, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Eine Abgabe im Sinne des § 3 Abs. 1 AO ist auch dann eine Steuer, wenn eine Nichterfüllung der Anforderungen der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung und der Steuergleichheit vorliegt.^[30] Nach § 38 AO entstehen Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, verwirklicht ist.

Steuern dürfen weder von der Exekutive noch von der Jurisdiktion erfunden werden, jede Steuer braucht eine gesetzliche Grundlage. Somit verlangt die Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, dass im Gesetz sowohl der Tatbestand als auch die dazugehörige Rechtsfolge niedergelegt sein müssen.^[31] Der § 4 AO, der besagt, dass Gesetz jede Rechtsnorm ist, gilt für das steuerrechtliche Legalitätsprinzip insoweit nicht, als dass der Begriff der Tatbestandsmäßigkeit fordert, Steuerobjekt, Steuersubjekt, Steuerbemessungsgrundlage und der Steuersatz sollen sich nicht aus irgendeinem Rechtssatz, sondern aus einem formellen Gesetz ergeben müssen.^[32] Dieser Forderung trägt Art. 80 Abs. 1 GG Rechnung, der erklärt, dass nur solche Ermächtigungen des formellen Gesetzgebers an den Verordnungsgeber zulässig sind, wenn Inhalt, Zweck und Ausmaß der erteilten Ermächtigung im Gesetz bestimmt sind. Aber auch auf Steuerbefreiungen, Steuerermäßigungen sowie sonstige Steuervergünstigungen erstreckt sich der Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung, somit darf die Steuerschuld ohne gesetzliche Grundlage weder von Behörden noch von Gerichten herabgesetzt werden.^[33]

2.1.2. Das Bestimmtheitsgebot

Der Grundsatz der Gesetzesbestimmtheit der Besteuerung ergänzt den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung. Gesetzesbestimmtheit verlangt auch das dem Rechtsstaatprinzip innewohnende Prinzip der Rechtssicherheit, denn je unbestimmter ein Gesetz ist, desto mehr Spielraum wird der Exekutive und der Legislative eröffnet.^[34] Sowohl für den Tatbestand als auch für die Rechtsfolge gilt dabei das Erfordernis der Bestimmtheit.^[35] Das BVerfG hat in seiner Rechtsprechung für den Sachbereich des Steuerrechts Folgendes entschieden:

„Der Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit als Ausdruck des Rechtsstaatsprinzips verlange, daß steuerbegründende Tatbestände so bestimmt sein müssen, daß der Steuerpflichtige die auf ihn entfallende Steuerlast vorausberechnen kann.“^[36]

Nach diesem Maßstab müssten zahlreiche Vorschriften des Steuerrechts wegen des Verstoßes gegen das rechtsstaatliche Bestimmtheitsgebot für verfassungswidrig erklärt werden. In der Praxis hat das BVerfG jedoch einen anderen Weg bestritten, indem es deutlich die theoretischen Anforderungen an die Tatbestandsbestimmtheit abgesenkt hat. Trifft also der Gesetzgeber die wesentlichen Bestimmungen mit der hinreichenden Genauigkeit, dass Verwaltungsbehörden und Gerichte in der Lage sind, „auftauchende Zweifelsfragen mit Hilfe der anerkannten Auslegungsmethoden zu beantworten“^[37], dann ist dem Grundsatz der Tatbestandsbestimmtheit bereits Genüge getan.^[38]

2.1.3. Das Rückwirkungsverbot

Im Steuerrecht kommt es des Öfteren vor, dass steuerliche Belastungen rückwirkend beschlossen werden und sich negativ auf die Vermögensdispositionen der Steuerpflichtigen auswirken. Da der Steuerpflichtige seine ihn betreffende Steuerlast nur dann im Voraus berechnen und somit diese Berechnung zur Grundlage seines Handelns machen kann, wenn ihm die Rechtsfolgen des Steuertatbestandes bekannt sind, gilt auch im Steuerrecht grundsätzlich das Rückwirkungsverbot, welches vom BVerfG aus dem Rechtsstaatsprinzip abgeleitet wird.^[39]

Im Grundgesetz ist ein Rückwirkungsverbot für Steuergesetze nicht ausdrücklich enthalten. Nach Ansicht des BVerfG muss sich die Rückwirkung von Rechtsfolgen „vorrangig an den allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsätzen insbesondere des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit messen lassen (vgl. BVerfGE 45, 142, 167). In Verbindung mit diesen Grundsätzen sind allerdings auch diejenigen Grundrechte zu berücksichtigen, deren Schutzbereich von der nachträglich geänderten Rechtsfolge in belastender Weise betroffen ist.“^[40] Somit leitet das BVerfG ein prinzipielles Verbot rückwirkender Gesetze aus dem rechtsstaatlichen Rechtssicherheitsprinzip in Verbindung mit den betroffenen Grundrechten ab, welches auch für Steuergesetze gilt.^[41] Um dieser Entscheidung Nachdruck zu verleihen, betonte es in seinem Beschluss vom 03.12.1997^[42] die freiheitsrechtliche Komponente, welche besagt, dass die Verlässlichkeit der Rechtsordnung „eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen (sei). Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände im nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten“^[43].

Der Rechtsprechung des BVerfG zufolge greift das Rückwirkungsverbot bei der zeitlichen Rückwirkung von belastenden Gesetzen^[44] ein. Gesetze, die lediglich eine schon bis dahin praktizierte Rechtsüberzeugung festschreiben, sind dagegen nicht belastend. Im Gegensatz zum Strafrecht^[45] sind belastende Gesetze im Steuerrecht nicht zwingend unzulässig. Es ist vielmehr eine Entscheidung zwischen der Rückbewirkung von Rechtsfolgen und der tatbestandlichen Rückanknüpfung zu treffen.

Nach Auffassung des BVerfG entfaltet eine Rechtsnorm nur dann eine Rückwirkung, wenn der Beginn ihres zeitlichen Anwendungsbereiches normativ auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem die Norm gültig geworden ist.^[46] In diesen Fällen wird von der Rückbewirkung von Rechtsfolgen beziehungsweise von der echten Rückwirkung gesprochen. Demgegenüber liegt eine unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) dann vor, wenn eine Norm den Eintritt ihrer Rechtsfolgen von Gegebenheiten aus der Zeit vor ihrer Verkündung abhängig macht.^[47]

Eine Rückbewirkung von Rechtsfolgen stellt einen Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip dar und ist deswegen grundsätzlich unzulässig. Es sind jedoch Ausnahmen möglich und zwar dann, wenn „zwingende Gründe des gemeinen Wohls oder ein nicht – oder nicht mehr – vorhandenes schutzwürdiges Vertrauen des Einzelnen“^[48] eine Durchbrechung des prinzipiellen Verbots rückwirkender Gesetze gestatten.

Eine solche echte Rückwirkung lässt das BVerfG zu,

„[...]

- wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste;
- wenn das geltende Recht unklar und verworren ist;
- wenn der Bürger sich nicht auf den durch eine ungültige Norm erzeugten Rechtsschein verlassen darf, und schließlich
- wenn zwingende Gründe des Gemeinwohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, eine Rückwirkungsanforderung rechtfertigen.

[...].“^[49]

Verfassungsrechtlich regelmäßig zulässig ist dagegen eine tatbestandliche Rückanknüpfung, denn das Wohl der Allgemeinheit geht in diesen Fällen normalerweise dem Vertrauen der Betroffenen in den Fortbestand der alten Rechtsprechung vor.^[50]

Nach steuerrechtlicher Rechtsprechung des BVerfG ist als maßgeblicher Zeitpunkt für die Beendigung des Vertrauensschutzes der Zeitpunkt des endgültigen Gesetzesbeschlusses über die Neuregelung anzusehen.^[51] Das schutzwürdige Vertrauen des Steuerzahlers in den Bestand der bis dahin geltenden Rechtsprechung entfällt mit diesem Tage und die Neuregelung kann mit dem Tag des enggültigen Gesetzesbeschlusses vom Gesetzgeber angeordnet werden.

Es ist jedoch schwierig, eine Abgrenzung zwischen der tatbestandlichen Rückanknüpfung und der Rückbewirkung von Rechtsfolgen vorzunehmen. Das BVerfG geht für das Einkommenssteuerrecht davon aus, dass eine Rückbewirkung der Rechtsfolge, welche grundsätzlich unzulässig ist, dann vorliegt, wenn die Rechtsnorm nach Ablauf des Veranlagungszeitraums verkündet wird und die Rechtsfolgen für den bereits abgeschlossenen Veranlagerungszeitraum nachträglich ändert^[52], was bedeutet, dass das Gesetz rückwirkend auf das Vorjahr erst im folgenden Jahr beschlossen wird. Nach Rechtsprechung des BVerfG liegt dagegen bei der Verkündung einer Regelung während des Laufs des Veranlagungszeitraums lediglich eine Neubestimmung einer bisher noch nicht eingetretenen Rechtsfolge vor, welche somit eine zulässige tatbestandliche Rückanknüpfung darstellt.^[53] Begründet wird diese Entscheidung damit, dass eine Rechtsfolge, also das Entstehen der Steuer beziehungsweise des Steueranspruchs, regelmäßig mit Ablauf des Kalenderjahres als Veranlagungszeitraum eintritt. Hat der Steuerpflichtige jedoch im Vertrauen auf einen Lenkungstatbestand^[54] disponiert und der Gesetzgeber will später abweichende Rechtsfolgen an diese Disposition knüpfen, so liegt eine unzulässige Rückbewirkung von Rechtsfolgen vor.^[55]

Da das BVerfG – wie bereits oben erwähnt – den Vertrauensschutz freiheitsrechtlich auf den Zeitpunkt des rechtserheblichen Verhaltens bezieht, ist das Rückwirkungsverbot demnach „als ein Steuerplanungssicherheit vermittelndes Institut zum Zwecke des Dispositionsschutzes zu entfalten. Diesen Zweck verfehlt (jedoch) eine Rückwirkungsterminologie, die ausschließlich auf die Entstehung von Rechtsfolgen und die Verwirklichung des Steuertatbestandes ausgerichtet ist.“^[56]

Für Lang^[57] ist dem Rückwirkungsbegriff richtigerweise die vertrauensrechtlich relevante Disposition zugrunde zu legen und es „ergibt sich (deshalb) folgende Modifikation des rechtsfolgenbezogenen Rückwirkungsbegriffs: Rückwirkung i. S. d. allgemeinen Rückwirkungsverbots liegt vor, wenn ein Gesetz Rechtsfolgen für Vertrauensbetätigungen ändert, die vor dem endgültigen Gesetzesbeschluß [...] als abgeschlossen zu beurteilen sind.“ Mit dieser Definition wird nach der Meinung Langs der Rückwirkungsbegriff vereinheitlicht und der rechtsfolgenbezogene Rückwirkungsbegriff des BVerfG an der Stelle abgeändert, an der er eine immer wieder heftig kritisierte Vertrauensschutzlücke aufweist und zwar bei der Anordnung zukünftiger Rechtsfolgen für bereits abgeschlossene Vertrauensbetätigungen. Somit würde ein einheitlicher Rückwirkungsbegriff zu einer vereinheitlichten Abwägung des Vertrauensschutzes gegen das Gemeinwohl, welches das Anliegen des Gesetzgebers widerspiegelt und im Bereich der Rückbewirkung von Rechtsfolgen (echte Rückwirkung) durch den oben bereits aufgeführten Katalog von Ausnahmen spezifiziert wird.^[58]

Ob die Rechtsprechung des BVerfG in Zukunft weiter in Richtung eines dispositionsbezogenen Rückwirkungsbegriffs mit einer sachgerechten Abwägung des Dispositionsschutzes gegen das Gemeinwohl weist, bleibt abzuwarten. Denn mit diesem wäre dem rechtsstaatlich und grundrechtlich fundierten Vertrauensschutz noch besser Rechnung getragen.

2.2. Die grundrechtlichen Grenzen der Besteuerungsgewalt

2.2.1. Der allgemeine Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs.1 GG als Maßstab der Lastengleichheit

Neben der Gesetzmäßigkeit wird auch die Gleichmäßigkeit der Besteuerung als tragende Säule der Steuergerechtigkeit gesehen^[59], welche als eine Ausprägung der Gesetzesgerechtigkeit verstanden werden kann. Die Steuergerechtigkeit bedingt die Steuergleichheit in einem rekursiven Prozess, da sie gleichzeitig Voraussetzung und Folge der Steuergerechtigkeit ist. Die Steuergleichheit lässt sich aus Art. 3 Abs. 1 GG^[60] ableiten. Dieses Grundrecht wird allgemein hin als Gleichheitssatz bezeichnet und als Gebot der Gleichbehandlung aller Menschen aufgefasst.^[61] Somit ist der Gleichheitssatz grundlegend für die Gerechtigkeitsvorstellungen des Grundgesetzes.^[62] Das Bundesverfassungsgericht greift im Zusammenhang mit diesem allgemeinen Gleichheitssatz des Öfteren auf die Begrifflichkeit „Gerechtigkeit“^[63] zurück – mit der Intention, dass Gleichheit im Sinne von Gerechtigkeit zu verstehen ist.^[64]

Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist dabei in den verschiedenen Bereichen sachbereichsbezogen anzuwenden, wie es das BVerfG in seinen Entscheidungen^[65] festgestellt hat. Dabei ist es „grundsächlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselbe Rechtsfolge knüpft, die er also im Rechtssinne als gleich ansehen will. Er muß jedoch diese Auswahl sachgerecht treffen.“^[66] Diese Worte zeigen, dass sich die Rechtsordnung zwar stets um Gleichbehandlung bemüht, dem Gleichheitssatz jedoch auch Rechnung getragen werden kann, wenn aus verschiedensten Gründen eine unterschiedliche Behandlung von Menschen und anderen Rechtssubjekten erfolgen muss. Werden diese Gleich- und Ungleichbehandlungen auf ihre Verfassungsmäßigkeit überprüft, so zeigt sich im Regelfall, dass es im Zuge der Gleichbehandlung einer in sich abgegrenzten Gruppe zu ungleichen Behandlungen im Verhältnis der Mitglieder diese Gruppe zu anderen Gruppen kommt, da alle Regelungen, Belastungen oder Vergünstigungen zu Ungleichheiten führen, sobald nicht alle Rechtssubjekte betroffen sind.^[67] Jede dieser rechtlichen und gesetzlichen Ungleichheiten bedarf einer Rechtfertigung angesichts des Gleichheitssatzes. So bleibt dem Gesetzgeber keine Alternative, als immer mehr Differenzierungen vorzunehmen, welche durch das Streben nach Gerechtigkeit immer feiner werden und somit das deutsche Recht noch weiter komplizieren.^[68]

Durch dieses oben beschriebene Problem kommt es immer häufiger vor, dass Individualgerechtigkeit eine Verschiedenbehandlung wegen relevanter Unterschiede vor dem Hintergrund der Praktikabilität der geforderten Gerechtigkeit rechtfertigt. Somit sind Typisierungen, welche nicht jede Verschiedenheit des entsprechenden Einzelfalls berücksichtigen können, unumgänglich und auch zulässig. Dieser allgemeine Ansatz gilt auch für Typisierungen, nach denen sich die Gruppen der Begünstigten oder Belasteten anhand typischer Merkmale abgrenzen, und ist vor allem in den Massenerscheinungen^[69] des Steuerrechts üblich. Aus Gründen der Verfahrensvereinfachung ist ein Massenverfahren wie die Steuererhebung sogar in hohem Maße auf die Möglichkeit der Typisierung angewiesen.^[70] Diese werden auch grundsätzlich von der Rechtssprechung des BVerfG toleriert und gerechtfertigt. Allerdings muss eine Typisierung, welche unvermeidlich ist, einen legitimen Zweck haben und auch für diesen legitimen Zweck erforderlich, angemessen und geeignet sein.^[71]

[...]

---

^[1] DIE WELT vom 19.10.2002.

^[2] WamS vom 20.10.2002.

^[3] FTD vom 18.10.2002.

^[4] FAZ vom 19.10.2002.

^[5] SPIEGEL ONLINE vom 14.10.2002.

^[6] Koalitionsvertrag 2002 vom 16.10.2002, Erneuerung – Gerechtigkeit – Nachhaltigkeit.

^[7] Koalitionsvertrag 2002 vom 16.10.2002, Erneuerung – Gerechtigkeit – Nachhaltigkeit, S. 18.

^[8] Koalitionsvertrag 2002 vom 16.10.2002, Erneuerung – Gerechtigkeit – Nachhaltigkeit, S. 20.

^[9] BFH: IX R 62/99, n.v.

^[10] BFH: IX R 62/99, n.v.

^[11] 2 BvR: 1493/89, in: BStBl. II 1991, S. 668.

^[12] 2 BvR: 1493/89, in: BStBl. II 1991, S. 668.

^[13] 2 BvR: 1493/89, in: BStBl. II 1991, S. 668.

^[14] 2 BvR: 1493/89, in: BStBl. II 1991, S. 665.

^[15] Siehe hierzu BFH: VIII R 33/95; VII B 28/99; VII B 290/99; VII B 11/00; VII B 152/01.

^[16] BFH: IX R 62/99.

^[17] Vgl. Birk 2001, S. 40.

^[18] Vgl. Tipke / Lang 2002, S. 98 f.

^[19] „Keine Steuer ohne Gesetz“.

^[20] Tipke / Lang 2002, S. 97.

^[21] Vgl. Tipke / Lang 2002, S. 97.

^[22] Art. 134 WRV vom 08.11.1919: „Alle Staatsbürger [...] tragen [...] zu allen öffentlichen Lasten nach Maßgabe der Gesetze bei.“

^[23] Vgl. Tipke 2000a, S. 125 f; Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Besteuerung u.a. in folgenden Verfassungen verankert: Art. I § 8 der Verfassung der U.S.A., Art. 34 französische Verfassung i. V. mit Art. 14. der Déclaration des droits von 1789, Art. 57 der Verfassung der Russischen Förderation, Art. 23 italienische Verfassung, Art. 133 spanische Verfassung, Art. 170 belgische Verfassung, Art. 99 I luxemburgische Verfassung, Art. 104 niederländisches Grundgesetz, § 5 österr. Finanz- und Verfassungsgesetz.

^[24] Vgl. Birk 2001, S. 40.

^[25] BVerfGE 9, 3 (11).

^[26]...bedeutet, die Freiheit zu investieren, zu konsumieren, zu sparen.

^[27] Vgl. Birk 2001, S. 41.

^[28] Vgl. Tipke / Lang 2002, S. 98.

^[29] Vgl. Birk 2001, S. 41.

^[30] Vgl. Kruse 1991, S.42.

^[31] Vgl. Tipke / Lang 2002, S. 98 f.

^[32] Vgl. Kruse 1991, S. 54 ff und Tipke 2000a, S. 128 f.

^[33] Vgl. Tipke 2000a, S. 129.

^[34] Vgl. Tipke / Lang 2002, S. 102.

^[35] Vgl. Papier 1989, S. 63.

^[36] BVerfGE 19, 253 (267); 34, 348 (365); 49, 343 (362).

^[37] BVerfGE 21, 209 (215).

^[38] Vgl. Birk 2001, S. 42.

^[39] Vgl. Birk 2001, S. 42.

^[40] BVerfGE 72, 200 (242).

^[41] Vgl. Tipke / Lang 2002, S. 103.

^[42] BVerfGE 97, 67.

^[43] BVerfGE 97, 67 (78).

^[44] Belastende Gesetze sind Gesetze, die die Rechtsposition des Normadressaten verschlechtern. Dazu gehören neben Gesetzen, die rückwirkend eine Belastung anordnen, auch die Gesetze, die eine Vergünstigung einschränken oder aufheben. (BVerfGE 30, 367 (386); BVerfGE 38, 61 (83); BVerfGE 50, 177 (193)).

^[45] Siehe hierzu Art. 103 Abs. 2 GG.

^[46] BVerfGE 72, 200 (241).

^[47] BVerfGE 72, 200 (242).

^[48] BVerfGE 72, 200 (258); BVerfGE 97, 67 (79 f).

^[49] Tipke / Lang 2002, S. 104.

^[50] BVerfGE 97, 67 (79) unter Hinweis auf BVerfGE 92, 277 (344).

^[51] BVerfGE 72, 200 (261); BVerfGE 97, 67 (79 f) sowie auch vgl. Tipke / Lang 2002, S. 105.

^[52] BVerfGE 72, 200 (242 ff).

^[53] BVerfGE 97, 67 (80).

^[54]... bedeutet, dass „der Gesetzgeber [...] nicht auf die gerechte Verteilung der Belastungswirkungen [abzielt], sondern darauf, daß der Eintritt bestimmter Gestaltungswirkungen seinen politischen Gestaltungsvorstellungen entspricht.“ (Birk 2001, S. 52).

^[55] BVerfGE 97, S. 80 und Birk 2001, S. 43.

^[56] Tipke / Lang 2002, S. 106.

^[57] Tipke / Lang 2002, S. 106.

^[58] Tipke / Lang 2002, S. 106.

^[59] Vgl. Tipke / Lang 2002, S. 73.

^[60] „Alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich.“

^[61] Vgl. Rüfner 2002, Art. 3 Abs. 1, Rz. 1.

^[62] Vgl. Rüfner 2002, Art. 3 Abs. 1, Rz. 2.

^[63] „Gerechtigkeit wird hauptsächlich verbürgt durch gesetzliche Gleichbehandlung, im Steuerrecht durch Gleichbelastung.“ (Tipke 2000, S. 14).

^[64] Vgl. Rüfner 2002, Art. 3 Abs. 1, Rz. 4.

^[65] BVerfGE 75, 108 (157); BVerfGE 76, 256 (329); BVerfGE 78, 249 (287 f).

^[66] BVerfGE 78, 249 (287).

^[67] Vgl. Rüfner 2002, Art. 3 Abs. 1, Rz. 89 ff.

^[68] Vgl. Rüfner 2002, Art. 3 Abs. 1, Rz. 91.

^[69] Vgl. Jarass / Pieroth 1995, Art. 3, Rz. 21.

^[70] Vgl. Neuwald 1999, S. 128.

^[71] Vgl. Rüfner 2002, Art. 3 Abs. 1, Rz. 113.