Die steuerliche Gewinnermittlung unter dem Einfluss der IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Einführung

2. IFRS und die steuerliche Gewinnermittlung
2.1 Stand der deutschen Maßgeblichkeitsdebatte
2.2 Systemtauglichkeit der IFRS
2.2.1 Entscheidungsneutralität
2.2.2 Durchführungsorientierte Effizienz
2.2.3 Verfassungsprinzipien
2.2.4 Zwecksetzung

3. Aktueller Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung
3.1 Anknüpfung der IFRS im Rahmen der Zinsschranke
3.2 IFRS im Rahmen von Funktionsverlagerungen
3.3 BilMoG, eine Annäherung an die IFRS
3.4 IFRS im REITG

4. Zukünftiger Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinnermittlung
4.1 Kapitalerhaltung und Solvenztests
4.2 Bedeutung der IFRS in einer CCCTB

5. Zusammenfassung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Einführung

Der Einfluss der IFRS auf die handelsrechtliche Rechnungslegung ist unverkennbar und wird mit zunehmender Internationalisierung der Kapitalmärkte immer stärker. In Deutschland sind die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung für die steuerliche Gewinnermittlung bei bestimmten Gewerbetreibenden nach wie vor maßgeblich (§ 5 Abs. 1 EStG). Die damit verbundene Maßgeblichkeitsdebatte hat mit dem zunehmenden Einfluss der IFRS auf die handelsrechtliche Rechnungsle- gung eine noch größere Bedeutung gewonnen. Der aktuelle Stand in dieser Debatte wird zunächst im zweiten Abschnitt aufgezeigt.

Aufgrund der Kopplung der Handelsbilanz mit der Steuerbilanz stellt sich spätestens seit der EU-Verordnung vom Juni 2002¹ die Frage, inwieweit die IFRS für die steu- erliche Gewinnermittlung überhaupt geeignet sind. Die grundsätzliche Eignung der IFRS hierfür soll im zweiten Teil anhand allgemeiner Anforderungen an die steuerli- che Gewinnermittlung überprüft werden.

In Abschnitt drei wird der aktuelle Einfluss der IFRS auf die steuerliche Gewinner- mittlung de lege lata aufgezeigt und anhand des im vorangegangenen Abschnitt kon- struierten Beurteilungsrahmens überprüft. Die zukünftige Bedeutung der IFRS bei einer europäisch konsolidierten Bemessungsgrundlage und im Rahmen des bilanziel- len Kapitalschutzes wird im vierten Abschnitt besprochen. Eine Zusammenfassung mit Ausblick beschließt die Arbeit.

2. IFRS und die steuerliche Gewinnermittlung

2.1 Stand der deutschen Maßgeblichkeitsdebatte

Der durch die handelsrechtlichen GoB ermittelte Jahresüberschuss wird über das in § 5 Abs. 1 EStG normierte Maßgeblichkeitsprinzip in das Steuerbilanzrecht übertra- gen und dient dort für bestimmte Gewerbetreibende als Ausgangsgröße der steuerli- chen Gewinnermittlung.² Das Maßgeblichkeitsprinzip sollte im traditionellen Sinne die Aufstellung einer Einheitsbilanz ermöglichen und somit durch Vereinfachung zu einer Kosteneffizienz beitragen.³

De lege lata lassen allerdings zahlreiche Durchbrechungen des Maßgeblichkeitsprin- zips die Aufstellung einer Einheitsbilanz als faktisch unmöglich erscheinen. Sowohl mehrere Einzelvorschriften in § 5 EStG als auch einige BFH-Urteile stellen klare Verstöße gegen die GoB dar und sind nicht selten haushaltspolitisch motiviert. Auch der Zuwachs an kodifizierten speziellen steuerbilanziellen Vorschriften hat in den letzten Jahren dazu geführt, dass sich Handelsbilanz und Steuerbilanz verstärkt aus- einander entwickelt haben.⁴ Es darf daher durchaus bezweifelt werden, „ob noch von einem umfassenden Maßgeblichkeitsprinzip gesprochen werden kann.“⁵ So ist bei- spielsweise Böcking der Ansicht, dass der Gesetzgeber „durch steuerrechtliche Son- derregelungen ein faktisch selbständiges Steuerbilanzrecht geschaffen“⁶ habe. Auf- grund der bereits vorhandenen faktischen Abschaffung des Maßgeblichkeitsgrund- satzes wird vielfach auch seine formelle Aufgabe und die damit verbundene Schaf- fung eines eigenständigen Steuerbilanzrechts gefordert. Aber auch im Falle eines Eintritts der IFRS in den handelsrechtlichen Einzelabschluss sei die Abschaffung der Maßgeblichkeit eine unmittelbare Konsequenz.⁷

Für den Gesetzgeber besteht für die Zukunft der steuerlichen Gewinnermittlung eine Optionsvielfalt, wobei die Alternativen von einer Beibehaltung des modernisierten HGB, der Einführung einer nationalen Überleitungsrechnung, der die IFRS zu Grun- de liegen, der Entwicklung eines eigenständigen deutschen Steuerbilanzrechts bis hin zu einer langfristigen Anwendung der von der EU geplanten gemeinsamen konsoli- dierten Körperschaftssteuer-Bemessungsgrundlage reichen⁸ (siehe 4.1).

Mit dem Entwurf des BilMoG vom 8.11.2007 trifft der Gesetzgeber eine klare Aus- sage: Demnach soll „das bewährte HGB-Bilanzrecht zu einer dauerhaften und im Verhältnis zu den internationalen Rechnungslegungsstandards vollwertigen, aber kostengünstigeren und einfacheren Alternative“⁹ weiter entwickelt werden. Eine sol- che Grundsatzentscheidung durch den Gesetzgeber ist zu begrüßen und dürfte die nächsten zehn bis fünfzehn Jahre Bestand haben.¹⁰ Durch diese Modernisierung und die damit verbundene Internationalisierung der HGB-Rechnungslegung kommt es zu einer „Neuausrichtung der Maßgeblichkeit“.¹¹ Die größere Relevanz der Überschuss- rechnung nach dem BilMoG reduziert den Anwendungsbereich der Maßgeblichkeit. Ob ein Festhalten am Maßgeblichkeitsprinzip bei fortschreitender Internationalisie- rung der Rechnungslegung Sinn macht, darf durchaus bezweifelt werden. Nach herr- schender Meinung ist es weitgehend unbestritten, dass sich eine vorbehaltlose Maß- geblichkeit mit den IFRS nicht vereinbaren lässt. Die steuerliche Anknüpfung an die IFRS müsste sich auf diejenigen Einzelregelungen beschränken, die aus steuerlicher Sicht als zweckmäßig erachtet werden.¹² Schließlich können die IFRS durch die ak- tuellen Harmonisierungsvorschläge der EU-Kommission zur Schaffung einer CCCTB auf die steuerliche Gewinnermittlung durchschlagen und so den Maßgeb- lichkeitsgrundsatz endgültig zum Fall bringen. (siehe 4.1)

2.2 Systemtauglichkeit der IFRS

2.2.1 Entscheidungsneutralität

Eine entscheidungsneutrale Besteuerung ist dann gegeben, wenn sich die Rangfolge der Handlungsalternativen bei Existenz oder Berücksichtigung der Besteuerung nicht ändert. Es soll insbesondere keine Verzerrung von Investitions- und Finanzierungs- entscheidungen sowie Entscheidungen bezüglich der konsumtiven Verwendung von verfügbaren finanziellen Mitteln auftreten.¹³ Aber auch Rechtsform-, Betriebsgrö- ßen-, Standort- und Branchenneutralität sind als Postulate einer entscheidungsneutra- len Besteuerung zu nennen.¹⁴ Da die Einkünfteermittlung mit Hilfe einer Steuerbi- lanz jedoch ex ante nicht entscheidungsneutral ist, erscheint die ausschließliche Ori- entierung an der Entscheidungsneutralität hier nicht als zielführend.¹⁵ So kommen Wagner/Wissel zu dem Ergebnis: „Eine Einkommenssteuer, die sowohl entschei- dungsneutral als auch rechtssicher ist, kann nicht konstruiert werden. Wenn beide Desiderata nicht aufgegeben werden sollen, legt dies die Abkehr von der Einkom- menssteuer herkömmlicher Prägung nahe.“¹⁶

Somit lässt sich als Zwischenergebnis festhalten, dass es aus Gründen der Entschei- dungsneutralität weder für eine Beibehaltung der traditionellen GoB im Steuerrecht noch für einen Übergang auf IFRS eine stichhaltige materielle Begründung gibt. Die IFRS sind also genauso wenig wie geltendes Steuerbilanzrecht dazu geeignet eine systematische Entscheidungsneutralität herzustellen.¹⁷

2.2.2 Durchführungsorientierte Effizienz

Neben der Entscheidungsneutralität zählen die durchführungsorientierten Effizienz- argumente zu den ökonomischen Anforderungen an die steuerliche Gewinnermitt- lung. Sie beziehen sich auf den gesamten Prozess der Steuerdurchführung, also die Steuergestaltung, die Steuerermittlung und die Steuererhebung. Bei diesem Prozess gilt es die Transaktionskosten zu minimieren.¹⁸ Bei kapitalmarktorientierten Unter- nehmen dürfte eine einheitliche Anwendung von Bilanzierungsregeln im Einzel- und Konzernabschluss „zu einer deutlichen Senkung von Transaktionskosten führen.“¹⁹ Dagegen ist für Unternehmen, die internationale Finanzmärkte nicht in Anspruch nehmen wollen, eine Rechnungslegung nach HGB einfacher und kostengünstiger, da sie im Falle einer Übernahme der IFRS in den Einzelabschluss zusätzlich eine „Aus- schüttungsbilanz“ und die eigenständige Steuerbilanz erstellen müssten.²⁰ Vor allem bei mittelständischen Unternehmen, würde das Budget relativ stark durch die erfor- derlichen Schulungsaufwendungen des Personals belastet werden. Unter ökonomi- schen Effizienzgesichtspunkten muss also differenziert werden, ob IFRS für kapital- marktorientierte oder nichtkapitalmarktorientierte Unternehmen als Basis der steuer- lichen Gewinnermittlung dienen sollen.

2.2.3 Verfassungsprinzipien

Die verfassungsrechtlichen Zweifel, die gegenüber einer Steuerbilanz auf Basis der IFRS bestehen, dürften sich wohl nicht ausräumen lassen.²¹ Denn die IFRS werden durch einen privaten Standardsetzer entwickelt. Das IASB als eine privatrechtliche Institution ist aber nicht zur Schaffung öffentlich-rechtlicher Rechtsnormen legiti- miert.²² Obwohl die IFRS im Rahmen des Komitologieverfahrens in europäisches Recht transformiert werden und dadurch „Rechtsnormqualität in den Staaten der Eu- ropäischen Gemeinschaft“²³ erlangen, verlangt das verfassungsrechtliche Rechts- staatgebot des Art. 20 GG, dass der Gesetzgeber die grundlegenden Entscheidungen eines Rechtsgebiets selbst trifft.²⁴ Dass die steuerliche Bemessungsgrundlage durch eigeninteressierte Privatpersonen definiert wird, dürfte im Ergebnis wohl kaum mit dem Demokratie –und Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes zu vereinbaren sein.

Ein weiteres Problem stellt die Unbeständigkeit der IFRS dar. Bei den IFRS han- delt es sich um ein induktives und recht schnelllebiges System. Dadurch ist einer- seits die Rechtssicherheit und die Transparenz eingeschränkt²⁵, andererseits kommt es zu einer nationalen Auslegung und einer damit verbundenen Interpretation der IFRS durch die nationalen Gerichte. Je stärker ein nationaler Gesetzgeber in die Rechtssetzung involviert wird, umso geringer dürften die Chancen auf eine vollstän- dige und dynamische Übernahme der IFRS in dem jeweiligen Mitgliedstaat sein.²⁶ Falls die IFRS also Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung sein sollen, „be- darf es zwingend einer Auslegungszuständigkeit nationaler Gerichte“²⁷. Dies ver- langt die Rechtsweggarantie des Art. 19 Abs. 4 S. 1 GG.

Die IFRS konfligieren auch mit dem Anschaffungswert- und dem Realisationsprin- zip, die zu den Eckpfeilern eines verfassungskonformen Steuerbilanzrechts gehören. Das Verbot, unrealisierte Gewinne auszuweisen (§ 5 Abs. 1 S.1 EStG i.V.m. § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB, § 5 Abs. 2 EStG) und die Orientierung an den Anschaffungswer- ten (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, Nr. 2 S. 1 EStG) statt an Zeitwerten sind Konkretisie- rungen der verfassungsrechtlichen Anforderungen an Steuerbilanzen, namentlich Leistungsfähigkeitsprinzip und Übermaßverbot.²⁸ Diese Vorstellung von Steu- er(verteilungs)gerechtigkeit (iustitia ditributiva) wird wiederum durch den allgemei- nen Gleichheitsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 GG konkretisiert. Hieraus ergibt sich das Leistungsfähigkeitsprinzip als „Fundamentalprinzip gerechter Besteuerung“²⁹. Um eine gleichmäßige und einheitliche Besteuerung zu gewährleisten, müssten die IFRS für alle bilanzierenden Unternehmen im Einzelabschluss verpflichtend sein.³⁰ Ob die IFRS stärker mit dem Grundsatz gleichmäßiger Besteuerung vereinbar sind als die GoB, lässt sich aber nur klären, wenn sich aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip kon- krete Bilanzierungsregeln ableiten ließen, an denen die IFRS und die GoB zu messen wären. „Das ist aber ohne Werturteile nicht möglich.“³¹

Die zahlreichen faktischen Beurteilungsspielräume der IFRS geraten mit den Objek- tivierungsanforderungen des Steuerrechts in Konflikt. Aufgrund dieses Objektivie- rungsdefizits seien sie für eine Übernahme in das Steuerbilanzrecht ungeeignet: „Das Maßgeblichkeitsprinzip kann sich nur auf solche GoB beziehen, die objektivierungs- geprägt sind und daher Rechtssicherheit und Rechtsklarheit gewährleisten.“³² Hierbei ist allerdings zu beachten, dass auch die IFRS ein bestimmtes Maß an Objektivierung aufweisen müssen, denn Informationen, die als unzuverlässig qualifiziert werden, können nicht als entscheidungsnützlich angesehen werden.³³ Objektivierte Gewinn- ermittlungsregeln zeigen die IFRS beispielsweise bei der grundsätzlichen Bewertung von assets zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten, dem Verzicht auf reine Auf- wandrückstellungen (IAS 37.63) oder dem Aktivierungsverbot für Forschungsauf- wendungen (IAS 38.42). Obwohl die IFRS einen Kern an objektivierten Gewinner- mittlungsregeln aufweisen, „kommt es im Rahmen der IFRS zu stärkeren Entobjekti- vierungen als es bei den deutschen Regeln der Fall ist.“³⁴ Eine uneingeschränkte Maßgeblichkeit auf Basis der IFRS könnte demnach nicht bestehen (siehe 2.1).

[...]

¹ Vgl. EU-Verordnung (EG) Nr. 1606/2002.

² Vgl. Kahle/Hachmeister, ABWL III Skript WS 07/08, S. 192 f.

³ Vgl. Hey, in: Tipke/Lang Steuerrecht 18. Aufl., § 17 Rz. 43.

⁴ Vgl. Kahle/Hachmeister, ABWL III Skript WS 07/08, S. 197.

⁵ Schulze-Osterloh, ZGR 2000, S. 595.

⁶ Böcking, DStR 2007, S. 2340.

⁷ Vgl. Kahle, WPg 2003, S. 271.

⁸ Vgl. Böcking/Gros, DStR 2007, S. 2344.

⁹ Vgl. Referentenentwurf zum BilMoG, S. 1.

¹⁰ Vgl. Böcking/Gros, DStR 2007, S. 2344.

¹¹ Herzig, DB 2008, S. 3.

¹² Vgl. Kahle, ACC 2007, S. 12.

¹³ Vgl. Kahle/Hachmeister, ABWL III Skript WS 2007/2008, S. 213.

¹⁴ Vgl. Jacobs, Unternehmensbesteuerung und Rechtsform, 2002, S. 112.

¹⁵ Vgl. Breithecker/Klapdor/Rokitta, StuW 2/2007, S. 146.

¹⁶ Wagner/Wissel, WiSt 1995, S. 68.

¹⁷ Vgl. Kahle/Hachmeister, ABWL III Skript WS 2007/2008, S. 220.

¹⁸ Vgl. Fülbier, StuW 2006, S. 233.

¹⁹ Kahle, WPg 2003, S. 272.

²⁰ Vgl. Kahle, WPg, 2003, S. 273.

²¹ Vgl. Kahle, IRZ 2006, S. 90.

²² Vgl. Oestreicher/Spengel, RIW 2001, S. 891.

²³ Schulze-Osterloh, DK 2004, S. 173.

²⁴ Vgl. Kahle, IRZ 2006, S. 90.

²⁵ Vgl. Breithecker/Klapdor/Roktitta, StuW 2007, S. 150.

²⁶ Vgl. Herzig, IStR 2006, S. 559.

²⁷ Kahle, IRZ 2006, S. 91.

²⁸ Vgl. Hennrichs, StuW 2005, S. 262.

²⁹ Tipke/Lang, Steuerrecht, 2005, § 4 Rz. 83.

³⁰ Vgl. Kahle, WPg 2003, S. 271.

³¹ Kahle/Hachmeister, ABWL III Skript WS 2007/2008, S. 229.

³² Moxter, DStZ 2000, S. 158.

³³ Vgl. Kahle/Hachmeister, ABWL III Skript WS 2007/2008, S. 228.

³⁴ Kahle/Hachmeister, ABWL III Skript WS 2007/2008, S. 228.