Das Rechtsinstitut der Betriebsaufspaltung im Steuerrecht

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundzüge der Betriebsaufspaltung
2.1 Definition
2.2 Beweggründe
2.3 Erscheinungsformen
2.3.1 Echte Betriebsaufspaltung
2.3.2 Unechte Betriebsaufspaltung
2.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung
2.3.4 Kapitalistische Betriebsaufspaltung
2.3.5 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

3 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung
3.1 Sachliche Verflechtung
3.1.1 Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen
3.1.1.1 Bewegliche Wirtschaftsgüter
3.1.1.2 Immaterielle Wirtschaftsgüter
3.1.1.3 Unbewegliche Wirtschaftsgüter
3.1.1.3.1 Unbebaute Grundstücke
3.1.1.3.2 Bebaute Grundstücke
3.1.1.3.3 Fabrikgrundstücke
3.1.1.3.4 Laden- und Verkaufsräume
3.1.1.3.5 Büro- und Verwaltungsgebäude
3.1.1.3.6 Büro / Arbeitszimmer im Einfamilienhaus
3.1.1.3.7 Erbbaurecht
3.2 Personelle Verflechtung
3.2.1 Einheitlicher geschäftlicher Betätigungswille
3.2.2 Beherrschungsidentität
3.2.3 Besonderheiten bei Familien und Ehegatten
3.2.3.1 Zusammenrechnung von Ehegattenanteilen
3.2.3.2 Wiesbadener Modell
3.2.3.3 Behandlung der Anteile von Kindern
3.2.4 Faktische Beherrschung

4 Umfang des Gewerbebetriebes
4.1 Die gewerbliche Tätigkeit des Besitzunternehmens
4.1.1 Umfang des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens
4.1.2 Sonderbetriebsvermögen

5 Laufende Besteuerung
5.1 Gewinnermittlung
5.1.1 Korrespondierende Bilanzierung
5.2 Besteuerung des Besitzunternehmens
5.2.1 Miet- und Pachteinnahmen
5.2.2 Darlehenszinsen
5.2.3 Gewinnausschüttungen
5.2.4 Gehalt
5.2.5 § 7g des EStG
5.2.6 Gebäudeabschreibungen
5.2.7 Anwendung des § 3c Absatz 2 EStG
5.3 Besteuerung des Betriebsunternehmens
5.4 Organschaft
5.4.1 Umsatzsteuerliche Organschaft
5.4.2 Gewerbesteuerliche Organschaft
5.4.3 Körperschaftsteuerliche Organschaft
5.5 Beendigung der Betriebsaufspaltung
5.5.1 Wegfall der sachlichen Verflechtung
5.5.2 Wegfall der personellen Verflechtung
5.5.3 Gewinnrealisierung bei der Beendigung der Betriebsaufspaltung
5.6 Körperschaftsteuer
5.7 Gewerbesteuer
5.8 Internationales Steuerrecht

6 Schlusswort

Anhangverzeichnis

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Sowohl in der hiesigen Rechtsprechung^[1], als auch in der Literatur^[2] ist die Bezeichnung der Betriebsaufspaltung als Rechtsinstitut geläufig. Jedoch ist diese Bezeichnung im Zusammenhang mit dem fehlenden Bezug zu gesetzlichen Grundlagen als unklar einzustufen. Man geht bei der Definition der Betriebsaufspaltung von der Darstellung eines wirtschaftlichen Sachverhaltes aus, der im Rahmen der Rechtsprechung der letzten Jahrzehnte sowohl durch den Reichsfinanzhof (RFH) als auch später durch den Bundesfinanzhof (BFH) geprägt wurde^[3]. Trotz der Rechtsunsicherheiten, die eine Betriebsaufspaltung mit sich bringt, ist sie ein in der Wirtschaft häufig eingesetztes steuerliches Gestaltungsmittel.

Ziel der Arbeit ist es, die Grundlagen der Betriebsaufspaltung vorzustellen und die steuerrechtlichen Konsequenzen aus der Nutzung dieser Rechtsform aufzuzeigen.

Das zweite Kapitel behandelt die grundsätzliche Thematik der Betriebsaufspaltung mit seiner eigentlichen Definition und den möglichen Erscheinungsformen. Im dritten Kapitel werden die Voraussetzungen, insbesondere die der personellen und sachlichen Verflechtung, beschrieben. Das vierte Kapitel befasst sich mit dem Umfang des Gewebebetriebes, wobei besonderes Augenmerk auf das Besitzunternehmen gelegt wird. Das fünfte Kapitel stellt die laufende Besteuerung heraus. Die Schwerpunkte dieses Kapitels liegen in der Gewinnermittlung und Überlegungen zu Organschaften. Zusätzlich werden die Folgen aus der Beendigung der Betriebsaufspaltung aufgezeigt und die Behandlung der Betriebsaufspaltung innerhalb anderer Steuerarten kurz dargestellt. Ein Schlusswort schließt die Arbeit ab.

2 Grundzüge der Betriebsaufspaltung

2.1 Definition

Als Betriebsaufspaltung versteht man die Aufteilung eines einheitlichen Betriebes in zwei oder mehrere voneinander unabhängige Unternehmen^[4]. Das Grundunternehmen ist dann nicht mehr existent^[5]. Man spricht im Allgemeinen von einer Betriebsaufspaltung, wenn ein Unternehmen (Besitzunternehmen) eine wesentliche Betriebsgrundlage an das andere Unternehmen (Betriebsunternehmen) zur Nutzung überlässt (sachliche Verflechtung). Die Entgeltlichkeit der Überlassung und die Rechtsform^[6] der durch Aufspaltung entstandenen Unternehmen sind hierbei nicht entscheidend. Zudem hat mindestens eine Person die Möglichkeit, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen (personelle Verflechtung)^[7]. In einem solchen Fall wird die Überlassung der Betriebsgrundlagen durch das Besitzunternehmen als Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr gewertet. Die vermögensverwaltende Tätigkeit des Besitzunternehmens wird somit als gewerblich eingestuft^[8].

2.2 Beweggründe

Im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gibt es, durch das Nebeneinanderstellen von Gesellschaften, viele Gestaltungsmöglichkeiten. Insbesondere die Möglichkeit der Haftungsbeschränkung^[9] macht die Betriebsaufspaltung als Rechtsform interessant. Daneben ist sie vor allem bei Familienunternehmen praktikabel. So kann sie bei familienfremder Führung den Verbleib des Besitzunternehmens im Familienbesitz sichern oder auch Generationenwechsel bei Erben, die am Besitz beteiligt werden sollen, ohne Einfluss auf die Betriebsführung nehmen zu können, vereinfachen.

2.3 Erscheinungsformen

Die Vielseitigkeit der Rechtsform der Betriebsaufspaltung zeigt sich insbesondere durch die Zahl der verschiedenen Arten. Die echte und die unechte Betriebsaufspaltung treten dabei am häufigsten in Erscheinung. Das Besitzunternehmen kann aus einem Einzelunternehmen, Gesellschaften des Bürgerlichen Gesetzbuches, Grundstücks- oder Erbengemeinschaften, offene Handelsgesellschaft (OHG) oder Kommanditgesellschaften (KG) bestehen. Die Betriebsgesellschaft ist regelmäßig eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Die prägnantesten Formen der Betriebsaufspaltung sollen hier herausgestellt werden.

2.3.1 Echte Betriebsaufspaltung

Man spricht von einer echten Betriebsaufspaltung, wenn sowohl das Besitz-, also auch das Betriebsunternehmen, aus einem ursprünglich einheitlichen Betrieb hervorgegangen sind.

2.3.2 Unechte Betriebsaufspaltung

Werden das Besitz- und das Betriebsunternehmen unabhängig voneinander als eigenständige Unternehmen gegründet und sind diese Unternehmen sowohl personell als auch sachlich verflochten, handelt es sich um eine unechte Betriebsaufspaltung.

Diese beiden Arten der Betriebsaufspaltung werden steuerlich gleich behandelt^[10].

2.3.3 Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Von einer umgekehrten, auch atypischen Betriebsaufspaltung ist auszugehen, wenn die Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft eine von ihnen beherrschte Betriebspersonengesellschaft gründen und an diese die wesentlichen Betriebsgrundlagen der Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlassen^[11]. Die Beteiligung der Gesellschafter der Betriebspersonengesellschaft an der Besitzgesellschaft stellt dann Sonderbetriebsvermögen der Betriebspersonengesellschaft dar^[12].

2.3.4 Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung überlässt eine Kapitalgesellschaft einer anderen Kapitalgesellschaft wesentliche Wirtschaftsgüter zur betrieblichen Nutzung. Die Gesellschaften stehen dabei in einem Mutter-Tochter-Verhältnis, da die eine Kapitalgesellschaft an dem Unternehmen der anderen Gesellschaft beherrschend beteiligt ist. Seid 1999 hat die kapitalistische Betriebsaufspaltung an Attraktivität verloren, da eine Übertragung von Wirtschaftsgütern auf eine Tochtergesellschaft durch die zwingende Aufdeckung stiller Reserven nicht mehr steuerneutral möglich ist^[13].

2.3.5 Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung stellt eine Sonderform der Betriebsaufspaltung dar. Sowohl das Besitzunternehmen, als auch das Betriebsunternehmen sind in diesem Fall Personengesellschaften^[14]. Bis zum Veranlagungszeitraum 1998 war diese Art der Betriebsaufspaltung durch die vorrangige Einstufung der überlassenen Wirtschaftsgüter als Sonderbetriebsvermögen irrelevant^[15]. Ab 1999 gelten die Überlassung von Wirtschaftsgütern und die damit in Zusammenhang stehenden Einnahmen der Gesellschafter einer Betriebspersonengesellschaft als gewerbliche Einkünfte. Diese haben Vorrang vor der Qualifikation als Sonderbetriebsvermögen bzw. Sonderbetriebseinnahmen^[16]. Diese Regelung greift auch bei Bruchteils-, Güter- oder Erbengemeinschaften^[17]. Nicht als mitunternehmerische Betriebsaufspaltung anzusehen sind neben unentgeltlichen Überlassungen^[18] so genannte doppelstöckige Personengesellschaften.

3 Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung

3.1 Sachliche Verflechtung

Die Bedeutung der sachlichen Verflechtung ist hinter der personellen Verflechtung stark zurückgetreten. Eine sachliche Verflechtung liegt vor, wenn das Besitzunternehmen dem Betriebsunternehmen Wirtschaftsgüter aufgrund von Miet-, Pacht- oder Leihverträgen zur Nutzung überlässt^[19]. Diese überlassenen Wirtschaftsgüter müssen nach ihrer Funktion für das Betriebsunternehmen eine oder die wesentliche Betriebsgrundlage darstellen^[20]. Wesentlich sind in diesem Zusammenhang „solche Wirtschaftsgüter, denen ein besonderes wirtschaftliches Gewicht für die Betriebsführung zukommt und die zur Erreichung des Betriebszwecks erforderlich sind“^[21]. Die Frage, ob ein Wirtschaftsgut diesen Zweck erfüllt, ist abhängig vom jeweiligen Einzelfall zu beantworten^[22]. Grundsätzlich sind sowohl materielle, als auch immaterielle Wirtschaftsgüter tauglich, eine wesentliche Betriebsgrundlage darzustellen. Da die Gewinnerzielungsabsicht des Besitzunternehmens in der Erzielung von Beteiligungserträgen liegt, spricht eine teil- oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung nicht gegen die Annahme einer Betriebsaufspaltung^[23].

3.1.1 Wirtschaftsgüter als wesentliche Betriebsgrundlagen

Bei der Beurteilung eines Wirtschaftsgutes als wesentliche Betriebsgrundlage sind die funktionalen Erfordernisse des Betriebsunternehmens ausschlaggebend. Dabei muss das überlassene Wirtschaftsgut dem Besitzunternehmen nicht als wesentliche Betriebsgrundlage gedient haben^[24]. Eigentum an dem entsprechenden Wirtschaftsgut ist ebenfalls nicht erforderlich^[25].

3.1.1.1 Bewegliche Wirtschaftsgüter

Bei der Überlassung beweglicher Wirtschaftsgüter liegen wesentliche Betriebsgrundlagen vor, wenn diese für die Betriebsführung entscheidend und nicht jederzeit ersetzbar sind. Dabei sind insbesondere Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens entscheidend, da diese meist für den Betriebsablauf unerlässlich und diesem gestalterisch angepasst sind. Die Überlassung von Sonderanfertigungen ist jedoch nicht erforderlich^[26]. Umlaufvermögen stellt regelmäßig keine wesentliche Betriebsgrundlage dar^[27].

3.1.1.2 Immaterielle Wirtschaftsgüter

Neben Erfindungen^[28] und Patenten^[29] können auch der Firmenname^[30], Nutzungsrechte an ungeschützten Erfindungen^[31], Know-how^[32], Warenzeichen^[33] oder Werberechte^[34] als wesentliche Betriebsgrundlagen fungieren. Dabei ist die Bedeutung des immateriellen Wirtschaftsgutes im Betriebsablauf entscheidend. Bei einem Umsatzanteil, der zu mindestens 25% auf die Nutzung der immateriellen Wirtschaftsgüter in der Betriebsgesellschaft beruht, stellen diese eine wesentliche Betriebsgrundlage dar^[35].Verfahren, die nicht patentfähig und dementsprechend jederzeit durch Verträge mit Dritten genutzt werden können, können nicht als wesentliche Betriebsgrundlage angesehen werden^[36].

3.1.1.3 Unbewegliche Wirtschaftsgüter

Grund und Boden und aufstehende Gebäude (im folgenden kurz „Grundstücke“) sind grundsätzlich als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen. Jedes Grundstück, das aus räumlicher und funktionaler Sicht die Ansprüche der Betriebsgesellschaft an die Nutzung erfüllen kann, ist somit als wesentliche Betriebsgrundlage einzustufen^[37]. Grundstücke besitzen besonderes Gewicht für den Aufbau des Betriebsunternehmens, da sich der Firmensitz und die Betriebsführung durch die Lage des Grundstücks bestimmen können^[38]. Meist sind die Grundstücke individuell an die Bedürfnisse des Betriebes angepasst, was eine Weiterführung des Betriebes ohne ein solches Grundstück unmöglich macht^[39]. Lediglich bei einer untergeordneten wirtschaftlichen Bedeutung des Grundstückes für den Betrieb, ist dieses als wesentliche Betriebsgrundlage zu verneinen^[40]

3.1.1.3.1 Unbebaute Grundstücke

Da auch unbebaute Grundstücke je nach Betrieb die Ansprüche des Unternehmens erfüllen können, kann ein solches Grundstück eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen^[41].

3.1.1.3.2 Bebaute Grundstücke

Wird ein Betriebsgebäude in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der Vermietung und der Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit errichtet, gilt das Grundstück als wesentliche Betriebsgrundlage^[42].

3.1.1.3.3 Fabrikgrundstücke

Grundstücke, die der Fabrikation dienen, gehören regelmäßig zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen im Zusammenhang mit einer Betriebsaufspaltung³⁸.

3.1.1.3.4 Laden- und Verkaufsräume

Laden- und Verkaufsräume stellen Geschäftsräume im Bereich des Einzelhandels dar. Als solche gelten sie als wesentliche Betriebsgrundlagen. Die Verlegung eines solchen Geschäftsraumes hat insoweit Folgen für den Gesamtbetrieb, als dass sie Änderungen im Bereich des Kundenstammes, des Warenabsatzes und der Wettbewerbslage zur Folge hätte³⁷.

3.1.1.3.5 Büro- und Verwaltungsgebäude

Bei der Einstufung von Büro- und Verwaltungsgebäuden als wesentliche Betriebsgrundlage war zeitweise strittig, inwieweit ein spezieller baulicher Zuschnitt oder eine besondere Lage der Gebäude für die Annahme einer sachlichen Verflechtung gegeben sein muss. Der BFH nimmt in seinem Urteil vom 23.05.2000 zu dieser Frage Stellung. Danach stellen Büro- und Verwaltungsgebäude eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn die Betriebsgesellschaft für ihr Unternehmen solche Gebäude benötigt und die tatsächlich angemieteten Räume dem Zweck gerecht werden^[43]. Die Nutzbarkeit anderer Gebäude für dieselben Zwecke ist in diesem Zusammenhang irrelevant. Ebenso wenig ist erforderlich, dass bauliche Veränderungen die Nutzung durch andere Unternehmen unmöglich macht. Innerhalb der Finanzverwaltung wird die Neuregelung auf Antrag erst nach dem 31.12.2002 angewandt, wenn die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung erst mit Rechtskraft des Urteils vorliegen^[44].

[...]

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^[1] vgl. z.B. BFH vom 8.11.1971 GrS 2/71 BStBl II 1972, S. 63.

^[2] vgl. z.B. Schmidt, DStR 1979,S. 699 ff.

^[3] Knobbe-Keuk, Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht 1993, S. 864.

^[4] vgl. o.V., Gabler, 1988, S. 730.

^[5] vgl. Brandmüller, Betriebsaufspaltung, 6. Auflage, S. 31.

^[6] Vgl. Carlé D., Carlé Th., Bauschatz P., Die Betriebsaufspaltung 2003, S.85, Tz.310.

^[7] vgl. Kaligin, Th., Betriebsaufspaltung, 1995, S. 19.

^[8] vgl. BFH vom 12.11.1985, BStBl II 1986, 296.

^[9] vgl. Engelsing L.; Sievert E., Rechtsformwahl: Betriebsaufspaltung, SteuerStud 2003, S.624 (S.627).

^[10] vgl. BFH vom 24.02.1967 – VI 169/65, BStBl III 1967 S. 387.

^[11] vgl. Güroff, Glanegger/Güroff, Gewerbesteuerkommentar 2006, S. 179.

^[12] vgl. BFH vom 16.09.1994, BStBl II 1995, S. 75.

^[13] vgl. BMF-Schreiben vom 22.01.1985, BStBl I 1985, S. 97

^[14] vgl. Güroff, Glanegger/Güroff, Gewerbesteuerkommentar 2006, S. 178.

^[15] vgl. BFH vom 25.04.1985, BStBl II 1985, S. 622.

^[16] vgl. BFH vom 23.04.1996, BStBl II 1998, S. 325; BFH vom 26.11.1996, BStBl II 1998, S. 328; BFH vom 24.11.1998, BStBl II 1999, S. 483.

^[17] vgl. OFD Kiel vom 17.06.1999, FR 1999, S. 1015.

^[18] vgl. BMF vom 28.04.1998 – IV B 2 – S 2241 – 42/98, BStBl II 1995, S. 75.

^[19] vgl. Güroff, Glanegger/Güroff; Gewerbesteuerkommentar 2006, S. 157ff.

^[20] vgl. BFH vom 23.01.1991, X R 47/87, BStBl II 1991, S. 405.

^[21] OFD Frankfurt 2001, Abschnitt 2.1.1.; BFH vom 12.November 1985 - VIII R 342/82, BStBl. II 1986, S. 299; BFH vom 26.01.1989 - IV R 151/86, BStBl II 1989, S. 455; BFH vom 24.08.1989 – IV R 135/86, BStBl II 1989, S. 1014.

^[22] vgl. Brandmüller, Betriebsaufspaltung nach HR und StR, 1997, S. 204-208.

^[23] vgl. BFH vom 24.04.1991; BStBl II 1991, S. 713.

^[24] vgl. BFH vom 6.11.1991 – XI R 12/87, BStBl II 1992, S. 415.

^[25] vgl. im Einzelnen Carlé/Carlé/Bauschatz, Betriebsaufspaltung, 2003, S. 91-95.

^[26] vgl. BFH vom 24.08.1989, BStBl II 1989, S. 1014 zu Serienfabrikaten.

^[27] Ausnahme bei Einzelfällen: BFH vom 24.06.1976, BStBl II 1976, S. 672.

^[28] vgl. BFH vom 14.09.1989, BFH/NV 1990, S. 522; BFH vom 6.11.1991, BStBl II 1992, S. 415; BHF vom 26.08.1993, BStBl II 1994, S. 168.

^[29] vgl. BFH vom 1.06.1978, BStBl II 1978, S. 545; BFH vom 21.10.1988, BFH/NV 1990, S. 58; Urteil FG Bremen vom 27.01.1994, rkr, EFG 1994, S. 1003.

^[30] vgl. BFH vom 11.08.1966 – IV 219/64, BStBl III 1966, S. 601.

^[31] vgl. BFH vom 6.11.1991 – XI R 12/87, BStBl II 1992, S. 415; BFH vom 14.09.1989 – IV R 182/88, BFH/NV 1990 S. 522.

^[32] vgl. BFH vom 26.08.1993 – I R 86/92, BStBl II 1994, S. 168.

^[33] vgl. Schweiger, BB 1999, S. 451.

^[34] vgl. BFH vom 21.05.1997 – I R 164/94, BFH/NV 1997, S. 825.

^[35] vgl. BFH vom 20.09.1973 – IV R 41/69, BStBl II 1973, S. 869; BFH vom 23.09.1998 – XI R 72/97, BStBl II 1999, S. 281.

^[36] vgl. BFH vom 25.10.1988 – VIII R 339/82, BFHE 154, S. 539.

^[37] vgl. BFH vom 19.03.2002, BStBl II 2002, S. 662; BFH vom 1.07.2003, BStBl II 2003, S. 757.

^[38] vgl. BFH vom 12.02.1992 – XI R 18/90, BStBl II 1992, S. 723.

^[39] vgl. BFH vom 10.04. 1991 – XI R 22/89, BFH/NV 1992, S. 312; BFH vom 26.03.1992 – IV r 50/91, BStBl II 1992, S. 830; BFH vom 11.09.2003 – X B 103/02, BFH/NV 2004, S.180.

^[40] Einzelheiten: BFH vom 12.11.1985 – VIII R 342/82, BStBl II 1986, S. 299; BFH vom 29.10.1991 – VIII R 77/87, BStBl II 1992, S. 334; BFH vom 4.11.1992 – XI R 1/92, BStBl II 1993, S. 245.

^[41] vgl. BFH vom 15.01.1998 – IV R 8/97, BStBl II 1998, S. 478.

^[42] vgl. BFH vom 12.09.1991 – IV R 8/90, BStBl II 1992, S. 347; BFH vom 26.11.1992 – IV R 15/91, BStBl II 1993, S. 876.

^[43] vgl. BFH vom 23.05.2000, BStBl II 2000, S. 621.

^[44] vgl. BFH vom 18.09.2001 – IV A 6 – S 2240 – 50/01, BStBl I 2001, S. 634; BMF vom 20.12.2001 – IV A 6 – S 2240 – 97/01, BStBl I 2002, S. 88; BMF vom 11.06.2002 – IV A 6 – S 2240 – 70/02, BStBl I 2002 S. 647.