Die Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens nach HGB, HGB-BilMoG und IFRS

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Tabellenverzeichnis

1 Einführung
1.1 Vorbetrachtung
1.2 Zielsetzung der Arbeit und Gang der Arbeit

2 Bilanzierungsvorschriften für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
2.1 HGB-Grundsätze für Vermögensgegenstände des Anlagevermögen
2.1.1 Grundzüge der HGB-Vorschriften
2.1.2 Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung
2.1.3 Bilanzierung des Anlagevermögens nach HGB
2.1.3.1 Gliederung des Anlagevermögens
2.1.3.2 Ansatzvorschriften des Anlagevermögens
2.1.3.3 Bewertungsvorschriften
2.2 IFRS Grundsätze für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
2.2.1 Grundlegendes, Aufbau und Wirkungsweise
2.2.1.1 Grundlegendes
2.2.1.2 Aufbau und Wirkungsweise des lAS/IFRS-Systems
2.2.2 Bilanzierung des Anlagevermögens nach IRFS
2.2.2.1 Gliederung der Bilanz nach IFRS
2.2.2.2 Ansatzvorschriften für das Anlagevermögen nach IFRS
2.2.2.3 Bewertungsvorschriften nach IFRS
2.3 Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.3.1 Einführung
2.3.2 Änderungen im Überblick
2.3.2.1 Gliederung des Anlagevermögens nach BilMoG
2.3.2.2 Aktivierungsfähigkeit
2.3.2.3 Bilanzierung der Höhe nach

3 Immaterielle Vermögensgegenstände
3.1 Begriff und Arten des immateriellen Vermögensgegenstandes nach HGB
3.1.1 Begriffliche Grundlagen nach HGB
3.1.1.1 ImmaterielleVermögensgegenstände: Begriff
3.1.1.2 Abgrenzung zu den materiellen Vermögensgegenständen
3.1.1.3 Wege der Überlassung und Übertragung
3.1.2 Arten immaterieller Wirtschaftsgüter nach HGB
3.1.2.1 Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten
3.1.2.2 Geschäfts- oder Firmenwert
3.1.2.3 Anzahlungen
3.2 Der Begriff des immateriellen Vermögensgegenstandes nach IFRS
3.3 Begriffsunterschiede

4 Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen
4.1 Die Bilanzierung nach dem altem Handelsgesetzbuch
4.2 Die Bilanzierung nach den International Financial Reporting Standards
4.2.1 Ansatzkriterien von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten
4.2.1.1 Vorbemerkung
4.2.1.2 Abgrenzung der Entwicklungsphase von der Forschungsphase
4.2.1.3 Ergänzende Ansatzkriterien
4.2.1.4 Ansatzverbot
4.2.2 Bewertung
4.2.2.1 Zugangsbewertung
4.2.2.1.1 Herstellungskosten
4.2.2.1.2 Nachträgliche Herstellungskosten
4.2.2.1.3 Abgrenzung von Herstellungskosten und Anschaffungskosten
4.2.2.2 Folgebewertung
4.2.2.2.1 Zulässige Bewertungsmethoden
4.2.2.2.2 Unbegrenzte und begrenzte Nutzungsdauer
4.2.2.2.3 Planmäßige Abschreibung
4.2.2.2.4 Außerplanmäßige Abschreibung und Wertaufholung
4.3 Die Bilanzierung nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
4.3.1 Bilanzierung dem Grunde nach
4.3.1.1 Abstrakte und Konkrete Aktivierungsfähigkeit
4.3.1.2 Begriff und Abgrenzung von Forschung und Entwicklung
4.3.1.3 Zeitpunkt der Aktivierung
4.3.2 Bilanzierung der Höhe nach
4.3.2.1 Zugangsbewertung
4.3.2.1.1 Umfang der zu aktivieren Entwicklungskosten
4.3.2.1.2 Herstellungskosten
4.3.2.1.3 Nachträgliche Herstellungskosten
4.3.2.2 Folgebewertung
4.3.2.2.1 Planmäßige Abschreibung
4.3.2.2.2 Außerplanmäßige Abschreibung und Wertaufholung
4.3.3 Ausschüttungssperre
4.3.4 Übergangsregelungen

5 Fallbeispiel zur Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen
5.1 Unternehmensprofil
5.2 Sachverhalt
5.3 Lösung nach dem altem Handelsgesetzbuch
5.4 Lösung nach IFRS
5.5 Lösung nach dem BilMoG
5.6 Zusammenfassung der Lösungsansätze

6 Schlussbetrachtung und Ausblick

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Anhang A: Das Niederstwertprinzip

Anhang B: Schüsselzahlen des Mittelstands in Deutschland

Anhang C: Übersicht der lFRS und lAS

Anhang D: Gliederungsvorschriften des Anlagevermögens vor und nach BilMoG

Anhang E: Beispiel für einen Lizenzvertrag

Anhang F: Mindestkatalog von Anhaltspunkten

Abstract

Das handelsrechtliche Bilanzwesen wird durch das geplante Bilanzrechtsmodernisierungsge­setz (BilMoG) grundlegend reformiert. Der Regierungsentwurf wurdeam 21. Mai 2008 vorge­legt. Ziel der neuen Regelungen ist es, die Transparenz der HGB-Rechnungslegung zu erhöhen und so, im Vergleich zu den internationalen Standards, das Handelsgesetzbuch zu einer voll­wertigen Alternative weiter zu entwickeln. Die geplante Reform hat der Verfasser der vorliegen­denArbeit zum Anlass genommen, die Bilanzierungsvorschriften des HGB und der IAS/IFRS mit Fokus auf die selbst erstellten immateriellenAnlagegüter genauer zu beleuchten. Im Rah­men der Ausführungen wird zunächst auf die begrifflichen Grundlagen und denAufbau der je­weiligen Rechnungslegungsvorschriften eingegangen. Schwerpunkt dieser Arbeit ist der Ansatz und dieBewertung der immateriellenAnlagegüter nach der jeweiligen Rechnungslegungsvor­schrift. Abschließend wird deren Umsetzung anhand eines praxisbezogenen Fallbeispiels ver­anschaulicht.

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Aufbau des IFRS/IAS-Regelwerkes

Abb. 2: Außerplanmäßige Abschreibung nach IAS/IFRS

Abb. 3: Abgrenzung der Entwicklungshase von der Forschungsphase

Abb. 4: Beispiel für die ergänzenden Ansatzkriterien

Abb. 5: Beispiel Produktionsbezogenheit

Abb. 6: Abgrenzung der Entwicklung und Forschung nach Gesetzeswortlaut

Abb. 7: Abgrenzung der Entwicklung und Forschung nach Gesetzesbegründung

Abb. 8: Ermittlung der Herstellungskosten in den verschiedenen Rechenwerken

Abb. 9: Lösungsübersicht nach IFRS/IAS

Abb. 10: Lösungsansätze der verschiedenen Rechenwerke

Tabellenverzeichnis

Tab. 1: Allgemeine Bewertungsvorschriften nach § 252 HGB

Tab. 2: Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards

Tab. 3: SpezielleAnsatzkriterien des Anlagevermögens

Tab. 4: Bewertungskonzepte für Vermögenswerte (non-current assets)

Tab. 5: Auflistung der angefallenen Kosten

1 Einführung

1.1 Vorbetrachtung

Die Entwicklungen auf internationaler und europäischer Ebene lassen erkennen, dass sich die Rechnungslegung gegenwärtig in einem durch die Globalisierung ausgelösten Internationalisie­rungsprozess befindet. Daraus folgt, dass zukünftig immer mehr Unternehmen zu einem inter­national akzeptierten Abschluss gezwungen sein werden, um ihre Wettbewerbsfähigkeit auf­recht zu erhalten und gleichberechtigt am internationalen Geschäftsverkehr teilnehmen zu kön­nen. Zusätzlich wird dieser Internationalisierungsprozess durch dieAnforderungen des interna­tionalen Kapitalmarkts beschleunigt, da hier Unternehmen mit international lesbaren Abschlüs­sen - bedingt durch den höheren Eigenkapitalausweis - oft von deutlich kostengünstigeren Fi­nanzierungsmöglichkeiten profitieren.^[1]

Vor diesem Hintergrund hat die Bundesregierung am 21. Mai 2008 den Regierungsentwurf zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (kurzBilMoG) veröffentlicht. Mit diesem sieht dieBundes­regierung vor, das derzeitig bestehende Bilanzrecht des Handelsgesetzbuchs (HGB) zueiner dauerhaften und kostengünstigen Alternative gegenüber der internationalen Rechnungslegung auszubauen, ohne dabei die Eckpfeilerder deutschen Bilanzierungstradition aufzugeben. Ne­ben grundlegenden Änderungen, zum Beispiel bei der Bilanzierung von Pensionen oder Finanz­instrumenten, sieht das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) auch die Abschaffung des bisherigen B ilanzierungsverbots für se lbst erstellte i mmaterielle V ermögensgegenstände des Anlagevermögens vor. Bisher sind laut § 248 Abs. 2 HGB nicht entgeltlich erworbene, immate­rielle Vermögensgegenstände, die zum längerfristigen Verbleib im Unternehmen bestimmt sind, mit einem strikten Ansatzverbot belegt.^[2] Dieses beruht auf dem Gedanken des Gläubigerschut­zes, da selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen aufgrund ihrer Unkörper­lichkeit sowie der nicht eindeutig zurechenbaren Herstellungskosten und der hohen Unsicher­heit hi nsichtlich ihrer k ünftigen N utzungsdauer nur sch wer ei n obj ektivierter Wert z ugewiesen werden kann.^[3]

Mit der Aufhebung des Verbots der Aktivierung selbst erstellter immaterieller Vermögensge­genstände des Anlagevermögens soll der zunehmenden Bedeutung von immateriellen Vermö­gensgegenständen - bedingt durch den Wandel von der produktions- zur wissensbasierten Ge­sellschaft - Rechnung g etragen w erden. Waren früher noch S achanlagen w ie G ebäude, Grundstücke, P roduktionsanlagen ode r V orräte di e dom inierenden E lemente de s Anlagever­mögens vieler Unternehmen, gewinnen die immateriellen Vermögensgegenstände in der heuti­gen Zeit immer mehr Bedeutung. Dieses betrifft insbesondere innovative und wachstumsorientierte U nternehmen - die Wirtschaftszweige, i n denen di e For schung und E ntwicklung ei ne wichtige Voraussetzung zum Erstellen immaterieller Anlagewerte ist.

Soi st das Ziel der Gesetzesinitiative, v or al lem kleinen undm ittelständischen High-Tech­Unternehmen, welche umfangreiche Entwicklungen vornehmen, die Möglichkeit zu geben, ihre Eigenkapitaldarstellung zu verbessern.^[4]

1.2 Zielsetzung der Arbeit und Gang der Arbeit

Gegenstand dieser Arbeit ist die bilanzielle Behandlung selbst erstellter immaterieller Anlagegü­ter nach den handelsrechtlichen Vorschriften vor und nach dem Bilanzrechtsmodernisierungs­gesetz (BilMoG) sowie nach den Regelungen der International Accounting Standards (IAS) be­ziehungsweise der International Financial Reporting Standards (IFRS) darzustellen.

Zunächst werden die unterschiedlichen Rechnungslegungsvorschriften kurz erläutert und die allgemeinen Bilanzierungsvorschriften von Vermögensgegenständen beziehungsweise Vermö­genswerten des Anlagevermögens dargestellt.

Der Begriff der immateriellen Vermögensgegenstände sowie die verschiedenen Arten dieser speziellen Güter werden im dritten Kapitel vorgestellt. Es erfolgt eine ausführliche Beschreibung anhand des deutschen H andelsgesetzbuchs. D iese i st ansch ließend v on der D efinition de s IFRS unterschieden.

Das vierte K apitel st ellt den H auptteil di eser A rbeit da r und bei nhaltet di eB ilanzierung v on selbst erstellten immateriellen Anlagegütern nach denj eweiligen Rechnungslegungsvorschrif­ten. Nach der Darstellung der speziellenAnsatzkriterien der jeweiligen Rechungslegungsvor- schriften erfolgt die Bewertung der immateriellen Vermögensgegenstände.

Im nachfolgenden fünften Kapitel erfolgt ein praxisbezogenes Fallbeispiel für dieim vierten Ka­pitel genannten Bilanzierungsvorschriften. Dabei werden die einzelnen Vorschriften in ei nem Praxisbeispiel angewendet. Im Anschluss erfolgt eine Auswertung und Zusammenfassung aller erarbeiteten Lösungsansätze.

Die Arbeit schließt mit einer Schlussbetrachtung und einem Ausblick zur Zukunft der nationalen Rechnungslegung ab. Als Grundlage dieser Arbeit dient der gegenwärtigeStand der bilanziel­len Behandlung von immateriellen Vermögensgegenständen nach den handelsrechtlichen Vor­schriften vom 21. Mai 2008 (BilMoG) sowie nach den internationalen Rechnungslegungsstan­dards IAS/IFRS vom 21. November 2007.

2 Bilanzierungsvorschriften für Vermögensgegenstände des An­lagevermögens

2.1 HGB-Grundsätze für Vermögensgegenstände des Anlagevermögen

2.1.1 Grundzüge der HGB-Vorschriften

Das Handelsgesetzbuch ist am 01. Januar 1900 in Kraft getreten. Als Spezialrecht des bürgerli­chen Rechts regelt es die Rechtsbeziehungen bestimmter gewerblicher Unternehmen, den Kaufleuten, die im wirtschaftlichen Verkehr agieren. Die letzte große Änderung erfuhr das Han­delsgesetzbuch im Jahr 1985 mit dem Bilanzrichtlinien-Gesetz (BiRiLiG). Mit diesem Gesetz wurden unter anderem die 4. und 7. EG-Richtlinie^[5] ins deutsche Gesetz übernommen. Ziel war die Harmonisierung der Rechnungslegung der damaligen Mitgliedsstaaten der Europäischen Union. Das Handelsgesetzbuch ent hält i m Wesentlichen Regelungenz um H andelstand, z ur Handelsfirma, zur Führung der Handelsbücher, zu den Vollmachten der Vertretungen, zu den Gesellschaftsformen, zu den Rechten der einzelnen Gesellschafter, zur Bilanzierung, zum Jah­resabschluss und zur Offenlegung.^[6] Diese Regelungen des Handelsrechts können im Gegen­satz zu den speziellen Ausführungen der International Financial Reporting Standards (IFRS) teilweise unterschiedlich ausgelegt werden, da Erstgenannte allgemein verfasst sind.^[7]

Aus § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB lässt sich die Zielsetzung des Jahresabschlusses definieren: Es soll ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage unter besonderer Berücksichtigung des Gläubigerschutzes und der Einhaltung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung vermittelt werden.^[8]

2.1.2 Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung

Die B ücher des Kaufmanns und der Ja hresabschluss müssen l aut § § 238, 243 H GB de n Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Demnach ist es wichtig festzustellen, was diese Grundsätze sind.

Die Grundsätze or dnungsgemäßer B uchführung (GoB) sind t eils geschriebene, t eils unge­schriebene Regeln, die sich aus der Gesetzeslage, der Rechtsprechung und der kaufmänni­schen Praxis entwickelt haben. Einige davon sind im Handelsgesetzbuch (HGB) und der Abga­benordnung (AO) niedergelegt; andere ergeben sich aus dem Zweck der Sache selbst: Die be­triebliche Buchhaltung s oll Fi nanzbehörden, G läubiger und A nteilseigner so wie ni cht z uletzt auch die Unternehmer selbst zuverlässig über die Vermögenslage informieren.^[9] Deshalb müs sen die Buchführung und die Bilanzierung nach den Prinzipien der Übersichtlichkeit, Vollstän­digkeit, Ordnung, Richtigkeit und Nachprüfbarkeit erfolgen.

- Übersichtlichkeit bedeutet, dass sich ei n Dritter i n an gemessener Ze it ei nen Ü berblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage verschaffen kann.
- Vollständigkeit meint, dass alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle vollständig erfasst werden müssen.
- Nachprüfbarkeit besagt: Keine Buchung ohne Beleg (Rechnungen, Quittungen und Ähnli­ ches).
- Ordnung heißt, dass Geschäftsvorfälledene ntsprechenden Kontenzugeordnet werden müssen und keine Buchung im Nachhinein so verändert werden darf, dass ihr ursprüngli­cher Inhalt nicht mehr erkennbar ist.
- Zur Ordnung gehören aber auch die Richtigkeit unddieZeitnähe der Buchungen: Ge­ schäftsvorfälle sind laufend zeitnah zu erfassen.^[10]

2.1.3 Bilanzierung des Anlagevermögens nach HGB

2.1.3.1 Gliederung des Anlagevermögens

Nach § 247 A bs. 2 H GB gehören nur diejenigen Vermögensgegenstände zum Anlagevermö­gen, die dazu bestimmt sind, dauerhaft im Unternehmen zu verbleiben. Im Gegensatz dazu sind Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens nur durch eine einmalige Nutzung (Verbrauch, Verkauf, Verarbeitung) charakterisiert. DieZweckbestimmung eines Vermögensgegenstandes ist folglich betriebsindividuell und veränderlich. Im Steuerrecht ist das Anlagevermögen dage­gen nicht ausdrücklich definiert. Somit erfolgt - über den Maßgeblichkeitsgrundsatz^[11] - die Ab­grenzung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen analog zum Handelsrecht. Das EStR R.6.1 bestimmt hierzu, dass sich die Zuordnung eines Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsgut) zum Anlagevermögenaus s einer Zweckbestimmungundni chtaus seiner Bilanzierung ergibt. Im Zweifelsfall si ndj edoch nach EStR R.41c Abs.1 al leVermögensgegenstände(Wirtschaftsgü- ter), die länger als sechs Jahre dem Betriebsvermögen angehören, als Anlagenvermögen an­zusehen, wenn dieser Betrachtung nicht besondere Gründe entgegenstehen.^[12]

Das Anlagevermögen setzt sich laut § 266 Abs. 2 HGB zusammen aus:

- immateriellen Vermögensgegenständen,
- Sachanlagen,
- Finanzanlagen.

Beider Erstellung des Jahresabschlusses müssenvordenB ewertungsvorschriftenzunächst dieAnsatzvorschriften beachtet werden, dieAussagen über Aktivierungs- und Passivierungs­gebote, über Aktivierungs- und Passivierungswahlrechte sowie über Aktivierungs- und Passivie­rungsverbote treffen.

2.1.3.2 Ansatzvorschriften des Anlagevermögens

Innerhalb der Ansatzvorschriften §§ 246-251 HGB verlangt § 246Abs. 1 HGB, dass im Jahres­abschluss sämtliche Vermögensgegenstände aktiviert werden müssen, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Nach der abstraktenAktivierungsfähigkeit ist einGut - zunächst unab­hängig von der gesetzlichen Regelung - grundsätzlich dann zu aktivieren, wenn es einen Ver­mögensgegenstand verkörpert. Nach Baetge ist ein G ut ein Vermögensgegenstand im Sinne des Aktivierungsgrundsatzes, wenn folgende Kriterien erfüllt sind:

- „Das Gut muss selbstständig verwertbar sein im Sinne eines daraus entstehenden Schuldendeckungsbeitrags. Die selbstständige Verwertbarkeit ist gegeben, wenn eine Sache, ein Recht oder ein wirtschaftlicher Wert veräußert oder Dritten außerhalb des ei­genen Unternehmens zur Nutzung gegen Entgelt überlassen werden kann. “^[13]
- „Das Gut muss bilanziell greifbar sein. Die bilanzielle Greifbarkeit ist gegeben, wenn ein Gut einen abgrenzbaren und durch getätigte Ausgaben objektivierten Wert innerhalb des gesamten Vermögens des Unternehmens verkörpert. Dieses bedeutet, dass das Gut bei einer fiktiven Veräußerung des gesamten Unternehmens mit dessen anschlie­ßender Fortführung weiterhin als Einzelheit ins Gewicht fallen muss und sich nicht als goodwill ins Allgemeine verflüchtigen darf.“^[14]

Die abstrakteAktivierungsfähigkeit deckt sich dabei aber nicht vollständig mit der gesetzlichen (konkreten) Aktivierungsfähigkeit. So liegt nach § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivierungsverbot von nicht entgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens vor.^[15] Dies gilt beispielsweise für den selbst geschaffenen Firmenwert oder selbst erstellter Software. Darüber hinaus gibt es Sachverhalte, zum Beispiel der derivative Geschäfts- und Firmenwert,^[16] die keine Vermögensgegenstände darstellen und da mit auch nicht abstrakt aktivierungsfähig sind, aber infolge gesetzlicher Vorschriften aktiviert werden dürfen.

2.1.3.3 Bewertungsvorschriften

Bei der Bewertung von in der Bilanz anzusetzenden Vermögensgegenständen wird diesen ent­sprechend denGrundsätzen ordnungsgemäßer Buchung (GoBs) undden handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften jeweils ein Geldbetrag zugeordnet.

Die Bewertungsgrundsätze (Prinzipen) sind für alle Kaufleute unabhängig von ihrer Rechtsform verbindlich in den §§ 25 2-256 HGB geregelt und es darf nur in begründetenAusnahmefällen davon abgewichen werden. Sie beziehen sich dabei nicht nur auf einen bestimmten Bilanzpos­ten, sondern gelten für alle Bilanzposten gleichermaßen. Bei der Kodifizierung der Bewertungs­prinzipien hat sich der Gesetzgeber auf die wichtigsten beschränkt. Daneben existieren weitere allgemeine Bewertungsprinzipien in Form von nicht kodifizierten GoBs^[17]. Die kodifizierten Be­wertungsgrundsätze sind vom Gesetzgeber in zwei Gruppen aufgeteilt worden: den allgemei­nen Bewertungsgrundsätzen (§ 252 HGB) und den speziellen Bestimmungen (§§ 253 bis 256 HGB). Sollte es zu Konkurrenzsituation zwischen den beiden Gruppen kommen, besitzen nach den allgemeinen Auslegungsregeln die speziellen Bewertungsvorschriften Vorrang vor den al l- gemeinen Bewertungsgrundsätzen.^[18]

Tab. 1: Allgemeine Bewertungsvorschriften nach § 252 HGB

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung in Anlehnung an Peemöller, Völker H. (2001), S. 80.

Das Prinzip der Vorsicht ist einer der wichtigsten handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze, der insbesondere der Kapitalerhaltung des Unternehmens und damit dem Gläubigerschutz dient. Das Vorsichtsprinzip ist zwar in § 253 Abs. 1 Nr. 4 HGB kodifiziert, zur näheren Konkreti­sierung müssen jedoch die Grundsätze ordnungsgemäßer Bilanzierung herangezogen werden. Vorsichtige Bewertung bedeutet nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Bilanzierung, dass sich ein Kaufmann „vor sich selbst und vor anderen nicht reicher und im Zweifel eher ärmer rechnet, als er wirklich ist.“^[19] Dementsprechend bewirkt das Imparitätsprinzip - als Ausprägung des Vorsichtsprinzips - eine V erlustantizipation, indem bis zum B ilanzstichtag v erursachte, aber noch nicht realisierte Risiken und V erluste bereits im abschließenden Geschäftsjahr be­rücksichtigt werden müssen. Auch das Niederstwertprinzip [Anhang A] als spezielle Ausprä­gung des Vorsichtsprinzips, welches nicht explizit in § 252 Abs. 1 N r. 4 HGB kodifiziert ist, be­wirkt den Ausweis nicht realisierter Verluste und verhindert eine Berücksichtigung unrealisierter Gewinne.^[20] Nach diesem Prinzip muss bei der Bewertung von Vermögensgegenständen von zwei (oder mehreren) am Bilanzstichtag möglichen Wertansätzen jeweils der niedrigste Wert in der Handelsbilanz angesetzt werden.

Gemäß § 253 A bs. 1 Nr. 4 H GB si nd au ch wertaufhellende Tatsachen z u ber ücksichtigen. Wertaufhellende Tatsachen ergeben sich durch die Berücksichtigung aller - bis zum Aufstel­lungstag entstandener - vorhersehbarer Risiken und Verluste. Insofern müssen auch Informa­tionen über Ereignisse, die bis zum Bilanzstichtag eingetreten sind und erst nach dem Bilanz­stichtag, aber noch vor der Aufstellung des Jahresabschlusses bekannt werden, in die Bewer­tung einfließen.^[21]

Die speziellen Bewertungsgrundsätze werden durch die §§ 253 - 256 HGB geregelt. So be­stimmt §253 A bs. 1 Satz 1 HGB, dass Vermögensgegenstände höchstens mit ihren (histori­schen) Anschaffungskosten bei Erwerb oder mit ihren Herstellungskosten bei Selbstherstellung, vermindert um die Abschreibung nach § 253 Abs. 2 HGB, anzusetzen sind. Die Anschaffungs­und Herstellungskosten stellen bei den ni cht abnutzbaren Vermögensgegenständen (zum Bei­spiel unbebaute Grundstücke und vertragsärztliche Zul assungen^[22] ) unmittelbar die Wertober­grenze dar. Dagegen stellen die um die planmäßigen Abschreibungen gemäß §253 Abs. 2 Satz 1 und Satz 2 HGB geminderten Anschaffungs- und Herstellungskosten die Wertobergren­ze für abnutzbare Gegenstände des Anlagevermögens dar. Man spricht hier auch von den fort­geführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Mit den Abschreibungen soll der jährliche Werteverzehr eines Vermögensgegenstandes zum Ausdruck gebracht werden.^[23]

Beider Wahl der Abschreibungsmethode kann das bilanzierende Unternehmen grundsätzlich frei entscheiden, da der Gesetzgeber lediglich eine planmäßige Abschreibung fordert. Die Ab Schreibungsmethode muss aber den Grundsätzen or dnungsgemäßer Buchführung ent spre­chen. Hierbei unterscheidet man zwischen Zeitabschreibungen und Leistungsabschreibungen. Bei dem Verfahrender Zeitabschreibung werdenwährendder geplantenN utzungsdauer der einzelnen Geschäftsjahre Abschreibungsquoten zugerechnet, die im Zeitverlauf steigen (prog­ressive Abschreibung), fallen (degressive Abschreibung) und gleich bleiben (lineare Abschrei­bung). Bei der Leistungsabschreibung berechnen sich die jährlichen Abschreibungsbeträge nach Maßgabe der Inanspruchnahme des Vermögensgegenstandes. Ein Wechsel der Methode ist nur dann möglich, wenn dieser vorher geplant wird, zum Beispiel als Wechsel von der deg­ressiven zur linearen Abschreibung.^[24]

Die Höhe der jährlichen Abschreibungsquoten ist abhängig von der Länge der wirtschaftlichen Nutzungsdauer. Die N utzungsdauer umfasst de n Zei traum, i nde m es unter R entabilitätsge- sichtspunkten si nnvoll i st, ei nen Vermögensgegenstand zu nutzen. Die Fest legung der N ut­zungsdauer der Vermögensgegenstände ist jedoch nicht gesetzlich geregelt. Ein Kaufmann ist vielmehr nach dem Prinzip der Vorsicht verpflichtet, eine Schätzung durch Auswertung von In­formationen, die man aus dem Wertminderungsverlauf vergleichbarer Vermögensgegenstände kennt, vorzunehmen. Jedoch kann es bei einer zu vorsichtigen Schätzung der wirtschaftlichen Nutzungsdauerzu einer Überhöhung der Abschreibungsquoten und zu einer schnellen Bildung von stillen Reserven kommen.^[25] Im Steuerrecht möchte man die Bildung stiller Reserven ver­hindern, da au f di ese Weise die Ertragsteuerzahlung in ei ne ferne Zu kunft verschoben wird. Hierfür hat die Finanzverwaltung entsprechende Vorkehrungen durch die Einführung von Tabel­len g etroffen, di edi eb etriebsgewöhnliche N utzungsdauer neuer abnutzbare Wirtschaftgüter vorgeben. Der Kaufmann ist handelsrechtlich jedoch nicht verpflichtet, sich an diese steuerrech­tlichen Nutzungsdauervorgaben zu halten.^[26]

Neben der planmäßigen Abschreibung, die den absehbaren, planmäßigen Wertverzehr erfasst, existiert noch die außerplanmäßige Abschreibung, die dannAnwendung findet, wenn es zu ei­ner unerwarteten Wertminderung kommt. Sind die fortgeführten historischen Anschaffungs­beziehungsweise Herstellungskosten höher als der aktuelleStichtagswert ist eineaußerplan­mäßige Abschreibung erforderlich. Das hier implizierte Niederstwertprinzipwird jedoch für das Anlagevermögen modifiziert. Demnach ist der niedrigstes tichtagswert nur dann anzusetzen, wenn es sich um eine dauerhafte Wertminderung handelt. Der Gesetzgeber verzichtet bei einer kurzzeitigen Wertminderung au f den Zw ang der außer planmäßigen A bschreibung i nnerhalb einer Periode, da das Anlagevermögen dauerhaft bestimmt ist und ei ne kurzfristige Veräuße rung des Vermögensgegenstandes nicht zu erwarten ist.^[27] Der Bilanzierende hat jedoch nach § 253 Abs. 2S. 3 HGB die Wahl auch vorübergehende Wertminderungen anzusetzen^[28].

Stellt sich in nachfolgenden Jahren heraus, dass die Gründe für eine außerplanmäßige A b- schreibung nicht mehr vorhanden sind, besteht gemäß § 253 Abs. 5 HGB für alle Kaufleute ein Zuschreibungswahlrecht. D anach к ann der niedrigste Wertansatz bei behalten w erden, auch wenn d ieG ründe für ei ne f rüher v orgenommene außer planmäßige A bschreibung ni cht mehr vorhanden si nd. Für Kapitalgesellschaften und ha ftungsbeschränkte Personengesellschaften besteht dagegen gemäß § 280Abs.1 HGB ein generelles Wertaufholungsgebot. Die Obergren­ze der Zuschreibung bilden dabei die fortgeführten Abschaffungs- und Herstellungskosten.

2.2 IFRS Grundsätze für Vermögensgegenstände des Anlagevermögens

2.2.1 Grundlegendes, Aufbau und Wirkungsweise

2.2.1.1 Grundlegendes

Das International Accounting Standards Committee (IASC) wurde 1973 von Berufsverbänden der Accountancy Profession aus zehn Ländern als privatrechtliche Organisation mit Sitz in Lon­dongegründet. M it der Restrukturierung2001 wurdedi eO rganisationvon dem International Accounting Standards Board (IASB) abgelöst. Zielsetzung der IASC und des heutigen IASB ist die Harmonisierung der internationalen Rechnungslegung sowie die Vergleichbarkeit von inter­nationalen Unternehmen zu fördern, um so entscheidungsrelevante Informationen für die Ad­ressanten bereitzustellen. Die Adressanten sind Personen und Institutionen, die in der Regel keinen Zugang zu den unternehmensinternen Daten haben, zum Beispiel Aktionäre, Investoren oder Gesellschafter von nicht an der Börse gehandelten Unternehmen.^[29] Unterschiede ergeben sich somit schon bei der Zielsetzung der beiden Rechnungslegungen. Während das deutsche Bilanzrecht den Gläubigerschutz und das Vorsichtsprinzip al s vorrangiges Ziel si eht, stehen nach IAS/IFRS die Informationen und der Schutz des Investors im Vordergrund.

Die Anwendung der International Accounting Standards (IAS)/International Financial Reporting Standards (IFRS) als Abschluss war bis zum 01. Mai 2005 gegenüber der Aufstellung eines HGB-Abschlusses in D eutschland keine Pflicht. Die s änderte si ch mit I nkrafttreten d er E G- Verordnung 1606/2002 vom 19. Juli 2002. Danach sind alle kapitalmarktorientierten Unterneh­men verpflichtet i hren Konzernabschluss grundsätzlich nach IAS/IFRS aufzustellen. Für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen wurde die Möglichkeit, geschaffen, einen bef reienden Konzernabschluss nach IFRS aufzustellen. Beim Einzelabschluss eröffnet das Bilanzrechtsre­formgesetz (BilReG) großen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit in ihren Pflichtveröffentli chungen einen IFRS-Einzelabschluss an die Stelle des traditionellen HGB-Abschlusses zu set­zen. Den Unternehmen soll damit die Möglichkeit gegeben werden, sich den Geschäftspartnern mit ei nem auf I nformationszwecke zugeschnittenen, i nternational l esbaren Abschluss zu prä­sentieren. Für Zwecke der Ausschüttungsbemessung und der Besteuerung ist aber auch wei­terhin ein HGB-Einzelabschluss aufzustellen.^[30]

Tab. 2: Anwendung der internationalen Rechnungslegungsstandards

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Abbildung in Anlehnung an Verordnung EG 1606/2002 (19.07.2002) S. 1 ff.

Für die Mehrzahl aller Unternehmen in Deutschland, also Klein- und Mittelständler, sind die Ab­schlüsse nach IAS/IFRS nicht maßgebend. Sie müssen weiterhin ihren Jahresabschluss nach dem deutschen Handelsgesetzbuch anfertigen. [Anhang B]

Trotz dieser Situation wird die internationale Rechnungslegung nach IAS/IFRS in dieser Arbeit weiter einbezogen werden, um später so einen Vergleich der deutschen Rechnungslegung mit dem Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) zu ermöglichen.

2.2.1.2 Aufbau und Wirkungsweise des IAS/IFRS-Systems

Gegenüber den deutschen Rechnungslegungsvorschriften( Generalregelungen) sind die Vor­schriften von IAS speziell formuliert und regeln alle Fälle einzeln (Spezialregelungen).^[31] Die Vorteile bestehen in der genauen Regelung einzelner Sachverhalte (Ausführlichkeit), die in vie­len Fäl len anhand v on Anwendungsleitlinien un d ex emplarischen D arstellungen v erdeutlicht werden. Nachteilig wirkt sich die fehlende Systematik der IAS/IFRS aus, wodurch zwangsläufig Wiederholungen auftreten. So finden sich zum Beispiel gleich lautende Regelungen zur Bilan­zierung immaterieller Vermögensgegenstände in IAS 38( Immaterielle Vermögensstände) und in IFRS 3 (Unternehmenszusammenschlüsse).^[32]

Das IAS/IFRS besteht aus einem dreistufigen Regelwerk: dem framework, als theoretische Ba­sis, den standards, die Einzelfragen regeln, und den Standings Interpretations Committee (SIC), welche zeitnahe Rechnungslegungsfragen anhand von interpretations klären.

Das framework enthält die Grundlagen der Rechnungslegung und besteht aus folgenden Tei­len:

- Zielsetzung der Rechnungslegung
- Grundprinzipen der Rechnungslegung
- Definitionen, Ansatz und Bewertung von assets, liabilities, revenues und expenses
- Eigenkapital und Kapitalerhaltungskonzept.^[33]

Die wesentlichen Grundaussagen des Rahmenkonzepts (framework)sind in den standards IAS 1 und IAS 8 festgeschrieben und können somit als allgemeine Teile der IFRS bezeichnet wer­den. Die primäreAufgabe des Frameworks besteht in der Ableitung neuer Standards und soll bei der Auslegung und Überarbeitung bereits vorhandener Standards als theoretische und kon­zeptionelle Grundlage dienen.^[34]

Sachverhalte, die weder durch standards noch durch die dazugehörigen interpretations geklärt werden können, werden durch die allgemeinen Formulierungen des Rahmenkonzepts gedeckt. Insofern erfüllt das framework eine Auffangfunktion für alle ungeklärten Problemstellungen.

Die einzelnen standards bilden den Kern des Rechnungslegungssystems. Zurzeit existieren 34 standards [Anhang C], von denen acht bereits durch neue standards der IFRS ersetzt wurden.^[35] Die Beachtung der standards bei der Erstellung der Bilanz ist verbindlich und steht in der Rang­liste (Abb. 1) über dem framework.^[36]

Die Entwicklung der standards erfolgt über einen genau festgelegten Prozess (due process). Am Anfang des Prozesses steht ein Diskussionspapier (Draft Statement of Principles), das der interessierten Öffentlichkeit vorgelegt wird. In einem Zeitraum von vier bis sechs Monaten hat diese dann die Möglichkeit das Diskussionspapier zu kommentieren. Es folgt dann ein Entwurf des späteren Standards (Exposure Draft), der wiederum zur Kommentierung veröffentlicht wird, bevor der endgültige standard verabschiedet wird.^[37]

Die interpretations leisten unter Berücksichtigung des frameworks Hilfestellung in Fragen der Anwendung der IFRS-Standards. Enthalten die Standards Unklarheiten oder Unvollständigkei­ten werden sp ezielle interpretations (Interpretationen) beschlossen. Erarbeitet werden di ese von einem speziellen Organ des IASB, dem Standing Interpretations Committee. Die wesentli­che Aufgabe des Komitees ist es, zeitnahe Lösungen zu Bilanzierungsproblemen und Bewer­tungsfragen zu erarbeiten, die in der Praxis auftreten, um so eine einheitliche Anwendung der standards zu gewährleisten. Die interpretations sind ebenso wie die standards für Unterneh­men, die IAS/IFRS anwenden, verbindlich.^[38]

Das lAS/IFRS-System ist hierarchisch aufgebaut: Problemstellungenwerdenzuerst durch die Interpretationen, darauffolgend durch die Standards und zuletzt durch das Rahmenkonzept ge­löst. Sollten trotz Durchlauf al ler drei Stufen Bilanzierungsprobleme auftreten, m üssen U nter- nehmen investororientiert vorgehen. Dazu können Unternehmen nationale Standards anwen­den, zum Beispiel dieVorschriftendes H andelsgesetzbuches. D ie folgendeA bbildung zeigt zusammenfassend den hierarchischen Aufbau der IAS/IFRS.^[39]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Aufbau des IFRS/IAS-Regelwerkes Quelle: EigeneAbbildung inAnlehnung an Buchholz, R. (2001), S. 20

2.2.2 Bilanzierung des Anlagevermögens nach IRFS

2.2.2.1 Gliederung der Bilanz nach IFRS

Die IFRS verzichten gegenüber den handel srechtlichten Regelungen des HGB auf detaillierte Vorgaben bez üglich der B estandteile und der G liederung der B ilanz. Grundsätzlich m üssen Unternehmen nur - entsprechend den R egelungen de s IAS 1 - ihre V ermögenswerte und Schulden gesondert darstellen. Die Gliederung nach der Fristigkeit kann nur dann auf gegeben werden, wenn eine Bilanz nach der Liquidität alle verlässlichen undrelevanten Informationen darstellt. Diese Ausnahme gilt aber nur für Banken und andere Finanzinstitutionen und soll im weiteren Verlauf der vorliegenden Arbeit nicht weiter ausgeführt werden.^[40]

Für eine Gliederung der Bilanz nach Fristigkeiten verlangt die IFRS eine Aufteilung der Vermö­genswerte in langfristige und kurzfristige Posten. Kurzfristige Vermögenswerte {current assets) sind Zahlungsmittel oder zahlungsmitteläquivalente Vermögenswerte,

- die zum Inkasso gehalten werden,
- die zum Verkauf oder Verbrauch innerhalb des normalen Verlaufs des Geschäftszyklus gehalten werden,
- die zu Handelszwecken innerhalb der nächsten zwölf Monaten gehalten werden.

Alle anderen Vermögenswerte werden nach IAS 1.57 als langfristig angesehen, den sogenann­ten non-current assets. Das Format der Bilanz wird nach IAS 1 nicht vorgeschrieben. Es kön­nen erst kurzfristige Vermögenswerte und dann langfristige dargestellt werden oder umgekehrt. Weiterhin verlangt IAS 1.68 eine Mindestgliederung der Bilanz, diese wird jedoch durch zahlrei­che z usätzliche I FRS-Bestimmungen weiter aufgesplittert.^41] So besteht das Anlagevermögen mindestens aus:

- Sachanlagen {property, plant & equipment);
- als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien {investmentproperty);
- immaterielle Vermögenswerte {intangible assets);
- finanzielle Vermögenswerte {financial assets);
- nach der Equity-Methode bilanzierte Finanzanlagen {investments accounts for using the equity method);
- biologische Vermögenswerte {biological assets);
- Vorräte {inventories);
- Forderungen aus Lieferung und Leistungen und sonstige Forderungen {trade and other receivables).

Zusätzlich sind Überschriften sowie Zwischensummen in der Bilanz anzugeben, sofern dieses einer besseren Darstellung der Vermögens- und Finanzlage dient oder dies von anderen stan­dards gefordert wird.^[42]

2.2.2.2 Ansatzvorschriften für das Anlagevermögen nach IFRS

Die Bilanzierungsfähigkeit von Vermögensgegenständen nach den IFRS ist grundsätzlich im framework geregelt und folgt einem zweistufigen Aufbau, ähnlich der deutschen Rechnungsle­gung. Für die abstrakte Bilanzierung müssen zunächst die Definitionskriterien eines Bilanzpost­ens, also eines Vermögenswertes {assets) erfüllt sein.^[43] „Das Framework definiert einen Ver­mögensgegenstand (assets) als eine Ressource,

- welche aus einem Ereignis der Vergangenheit resultiert,
- über die das Unternehmen verfügen kann und
- die einen künftigen wirtschaftlichen Vorteil repräsentiert. “^[44]

Im zweiten Schritt sind die ergänzenden Ansatzkriterien zu prüfen: Demnach liegt eine konkrete Bilanzierungsfähigkeit vor, wenn ein künftiger Nutzenzufluss wahrscheinlich ist und di e Höhe der Aufwands für den Vermögensgegenstand (assets) zuverlässig bestimmbar ist. Ist nach der zweistufigen Prüfung sowohl die abstrakte als auch konkrete Bilanzierungsfähigkeit gegeben, so besteht nach F. 82^[45] eine Bilanzierungspflicht. Die IFRS gehen bei der Begriffsbestimmung weiter als das HGB, da ein Vermögensgegenstand (assets) nach IFRS nicht einzeln veräußer­bar sein muss. Dies führt dazu, dass auch Posten angesetzt werden, die nach der deutschen Rechnungslegung nicht bilanzierungsfähig sind, wie zum Beispiel selbst erstellte immaterielle Vermögensgegenstände, die nur in Verbindung mit anderen Vermögenswerten nutzbar oder veräußerbar si nd( Elektronikbauteile, dienurin Verbindung mit der Software genutzt werden können).^[46]

Neben den Ansatzkriterien des frameworks bestehen noch weitere spezielleAnsatzkriterien in deneinzelnen standards, die aufgrundder Normenhierarchie (Abb. 1) des IFRS subsidiär zu betrachten sind, das heißt abweichende Bestimmungen der standards haben Vorrang gegenü­ber den Regelungen des frameworks.

Die speziellen Ansatzkriterien der standards für materielle Vermögenswerte (IAS 16) und imma­terielle Vermögenswerte (IAS 38) entsprechen grundsätzlich den Regelungen des frameworks. Aufgrund der Unsicherheiten, die bei der Bilanzierung von selbst erstellten immateriellen Ver­mögensgegenständen auftreten, enthält IAS 38 zusätzlicheE rläuterungen und Hinweise, die eineBilanzierung erleichterns ollen. Für finanzielleVermögenswerte geltensu bsidiär di eA n- satzkriterien des IAS 39.

Die nachfolgende Tabelle gibt einen Überblick über die speziellen Ansatzkriterien des Anlage­vermögens.

Tab. 3: Spezielle Ansatzkriterien des Anlagevermögens

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

2.2.2.3 Bewertungsvorschriften nach IFRS

Die IFRS unterscheiden - analog zum HGB - zwischen der erstmaligen Bewertung eines Ver­mögensgegenstands (Zugangsbewertung) und der For tführung ei nes B ewertungsansatzes (Folgebewertung).

Die erstmalige Bewertung (Zugangsbewertung) nach IFRS erfolgt über die Anschaffung bezie­hungsweise bei Selbstherstellung über das Herstellungskostenprinzip. Im framework der IFRS werden die Anschaffungskosten wie auch die Herstellungskosten nicht definiert, sondern erst im Rahmen der einzelnen standards erläutert. Der Umfang der Anschaffungskosten richtet sich somit nach den einzelnen standards, wobei im Zuge des improvements project^[47] die einzelnen Definitionen der Anschaffungskosten vereinheitlicht wurden.^[48] So umfassen die Anschaffungs­kosten:

- Anschaffungspreis (abzgl. Anschaffungspreisminderungen);
- (+) direkt zurechenbare Erwerbsnebenkosten;
- (+) direkt zurechenbare Betriebsbereitschaftskosten;
- (+) Abriss- und Entfernungskosten;
- (+) nachträgliche Anschaffungskosten und
- (+/-) Wahlrecht für Finanzierungsaufwendungen gemäß IAS 23.^[49]

Die Herstellungskosten sind wie die Anschaffungskosten auf Basis der Vollkosten zu ermitteln. Demnach sind alle Kosten, die den einzelnen Vermögensgegenständen zugerechnet werden können (Einzelkosten), und alle fixen und variablen Gemeinkosten, die im Zusammenhang mit der Herstellung stehen, einzubeziehen. Nicht in die Herstellungskosten einzubeziehen sind da­gegen di eV ertriebs-, Forschungs- und V erwaltungsgemeinkosten sowie G emeinkosten di e nicht der Herstellung direkt zugeordnet werden können.

Im Gegensatz zum Handelsgesetzbuch kennen die IFRS kein geschlossenes Bewertungskon­zept für di e Fol gebewertung. Stattdessen enthalten di e ei nzelnen standards unterschiedliche Bewertungsmodelle, wobei teilweise zwischendenv erschiedenen Modellengewählt werden kann. So existiert - speziell für die Vermögensgegenstände - neben der Bewertung zu den fortgeführtenAnschaffungs- oder Herstellungskosten die Bewertung zum beizulegenden Zeit­wert, dem fair value. Für den Bilanzierenden ergibt sich somit eine Alternative bei der Wahl der Bewertung. Diese wird jedoch innerhalb der einzelnen standards in unterschiedlichen Ausprä­gungen verwirklicht.^[50]

Die nachstehende Tabelle gibt eine Übersicht über die non-current assets mit ihren Bewer­tungsmodellen.

Tab. 4: Bewertungskonzepte für Vermögenswerte (non-current assets)

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Eigene Darstellung

Das Anschaffungskostenmodell stellt nach IAS/IFRS die empfohlene Methode dar. Mit dieser Methode wird der Werteverzehr über die gesamte Laufzeit durch die - auf die Nutzungsdauer verteilte - Abschreibung ermittelt. Wie im Handelsgesetzbuch wird nach IAS/IFRS die Dauer der Abschreibung nach Ermessendes Bilanzierendenbestimmt. Grundsätzlich wirdder Zeit­raum, indem dieSachanlagewirtschaftlichenNutzen für das Unternehmen erbringt, als Nut­ zungsdauer angesetzt. Für die Schätzung der Nutzungsdauer sollen folgende Faktoren heran­gezogen werden:

- die unter Berücksichtigung der Kapazität oder der Ausbringungsmenge erwartete Nutzungsdauer,
- der erwartete technische Verschleiß,
- der Zeitrahmen bis zu technischen Überholungen und
- die rechtliche oder ähnliche Restriktion der Nutzung.^[51]

Bei den immateriellen Vermögenswerten sind bei der Schätzung der Abschreibungsdauer wei­tere Aspekte in Betracht zu ziehen, da besonders diese Gruppe mit Unsicherheiten behaftet ist, zum Beispiel durch Veränderungsdynamik in der jeweiligen Branche. Die einzelnen standards des IAS schreiben zudem eine periodische Überprüfung der Nutzungsdauer vor. Wird eineAb­weichung von der geschätzten Dauer festgestellt, so ist sie den neuen Verhältnissen anzupas­sen.^[52]

Die I AS/IFRS l assen dr ei A bschreibungsmethoden z u, w obei j ene ausz uwählen ist, di ede n wirtschaftlichen Nutzungsverlauf am besten abbildet:

- die lineare Abschreibungsmethode (straight-line-method),
- die degressive Abschreibungsmethode (dimishing-balance-method) und
- die leistungsabhängige Abschreibungsmethode (sum-of-the-units method).

Hinsichtlich der Wahl der Abschreibungsmethode verlangen die einzelnen standards dieAus- wahl jener Methode, wonach ein wirtschaftlicher Nutzen erwartet wird. Sie ist so lange beizube­halten, bis im erwarteten Nutzenverlauf ein Wechsel eintritt.^[53]

Wie auch für die Nutzungsdauer sieht das Regelwerk des IAS/IFRS eine periodische Überprü­fung der Abschreibungsmethode vor. Ergibt die Überprüfung, dass eine andere Methode eine bessere Darstellung des gegenwärtigen Wertes der Vermögenswerte bietet, so ist sie zu wech­seln.

Alternativ zu einer Bewertung der Vermögenswerte zu fortgeführten historischen Anschaffungs­oder Herstellungskosten sehen die IFRS die Möglichkeit einer regelmäßigen Neubewertung. Bei diesem Modell sind die Vermögenswerte mit ihrem Neubewertungsbetrag abzüglich nach­folgend z uv erzeichnender kumulierter A bschreibung und Wertminderungsaufwendungen z u bewerten. Der N eubewertungsbetrag ent spricht dem bei zulegenden Ze itwert ( fair value) d es Vermögensgegenstandes zum Zeitpunkt der Neubewertung.^[54] Der beizulegendeZeitwert ( fair value) ergibt sich aus einer Schätzung von Marktpreisen des zu bewertenden Vermögensge genstandes. Ist eine zuverlässige Ermittlung des Marktpreises nicht möglich, müssen die Ver­mögenswerte nach dem A nschaffungskostenmodell beziehungsweise Sachanlagen m it de n fortgeführtenWiederbeschaffungskosten bewertet werden (Tab. 4). Um große Schwankungen zwischen Buchwert und beizulegendem Wert zu vermeiden, sieht das IASB eine regelmäßige Neubewertung vor.

ErleidenVermögenswertedes Anlagevermögens eine außerplanmäßige Wertminderung, sind diese nach dem IAS 36 abzuschreiben. Demnach ist am Bilanzstichtag zu prüfen, ob es externe oder interne Anhaltspunkte gibt, die eine Wertminderung vermuten lassen. Liegt eine Wertmin­derung nach de m N iederstwerttest (impairment-test) vor, muss eine a ußerplanmäßige A b- schreibung erfolgen. Die Differenz zwischen Buchwert und dem erzielbaren Wert ist in der Ge­winn- und Verlustrechnung (GuV) als außerplanmäßiger Aufwand zu erfassen. Im Anschluss ist nach IAS 36.63 die planmäßige Abschreibung gegebenenfalls an die neue Abschreibungsbasis anzupassen.^[55]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: AußerplanmäßigeAbschreibung nach IAS/IFRS Quelle: Eigene Abbildung in Anlehnung an Heno, R. (2006), S. 202.

[...]

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^[1] Vgl. Treuz, J. (2008), BN 2/1.2 S. 1.

^[2] Vgl. Arbeitskreis der Schmalen-Gesellschaft für Betriebswirtschaft (2008), S. 1813 ff.

^[3] Vgl. BMJ, Gesetzesentwurf der Bundesregierung eines Gesetzes zu Modernisierung des Bilanzrecht (2008), S. 108. (im Folgen­den BilMoG-RegE)

^[4] Vgl. BilMoG-RegE (2008), S. 108.

^[5] Rechtsetzungen der Europäischen Gemeinschaft

^[6] Vgl. Baumbach, A. (2008), S. 3ff.; Fleischer, H. (2003), S. IXff.

^[7] Vgl. Buchholz, R. (2002), S. 16.

^[8] Vgl. Peemöller, V. H. (2001), S. 11.

^[9] Vgl. Schierenbeck, H. (1999), S. 542 ff.

^[10] Vgl. Wenz, B. (2007), www.mittelstandswiki.de/Grunds%C3%A4tze_ordnungsm%C3%A4%C3%9Figer_Buchf%C3%BChrung, 05.08.2008

^[11] §5 Abs. 1 EStG die Ansätze der Handelsbilanz sind für Steuerbilanz bindend, soweit nicht steuerliche Vorschriften zu beachten sind.

^[12] Vgl. Fischer, D./Neubeck, G./Stibi, E./Thoms-Meyer, D. (2008), S. 816.

^[13] Baegte, J. (1994), S. 68.

^[14] Baegte, J. (1994), S. 68.

^[15] Vgl. Baegte, J. (1994), S. 68.

^[16] Vgl. § 255 Abs. 4 HGB

^[17] Nicht kodifizierte GoB beruhen auf Empfehlungen und Gutachten, wissenschaftlichen Diskussionen und Gepflogenheiten der Praxis.

^[18] Vgl. Baegte, J. (1994), S. 45 ff.

^[19] Hilke, W. (2002), S. 66.

^[20] Vgl. Hense, B./Geissler, H. (2003), §. 252 RN 34.; Hilke, W. (2002), S. 68ff.

^[21] Vgl. Baegte, J. (1994), S. 177 ff.

^[22] im Zusammenhang mit Gründung von medizinischen Versorgungs-Zentren

^[23] Vgl. Lutz-Ingold, M. (2005), S. 108.

^[24] Vgl. Baegte, J. (1994), S. 233ff.; Küting, K./Weber, C. (1990), S. 838ff. §. 253. RN 122-127.

^[25] Vgl. Küting, K./Weber, C. (1990), S. 836ff.§. 253. RN 116 ff.

^[26] Vgl. Schult, E. (1984), S.127 ff.; EStR zu§ 7 EStG R 44.

^[27] Vgl. Küting, K./Weber, C. (1990), S. 849ff.§253. RN 146-152.

^[28] Kapitalgesellschaften dürfen eine vorübergehende außerplanmäßige Wertminderung nur noch für Vermögensgegenstände aus dem Bereich der Finanzanlagen vornehmen. § 279 Abs.1 S.2 HGB.

^[29] Vgl. Bohl, W. (2006), S. 2 ff.

^[30] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2004), S. 7 ff.; Bohl, W. (2006), S. 5.

^[31] Vgl. Buchholz, R. (2000), S. 19.

^[32] Vgl. Bohl, W./Mangliers, O. (2006), S. 20 ff.

^[33] Vgl. Buchholz, R. (2000), S. 18.

^[34] Vgl. Bohl, W. (2006), S. 5.

^[35] Aktueller Stand nach der am 21. November 2007 erfolgten Übernahme von IFRS 8 Geschäftssegmente und der damit im Zu­sammenhang stehenden Folgeänderungen von IFRS 5, IFRS 6, IAS 2, IAS 7, IAS 19, IAS 27, IAS 33, IAS 34 und IAS 36.

^[36] Vgl. o.V. (2008), http://www.ifrs-portal.com/Texte_deutsch/Standards/Standards_aktuell.html,17.07.2008.

^[37] Vgl. Buchholz, R. (2000), S. 18-19.

^[38] Vgl. Heyd, R./Lutz-Ingold, M. (2004), S. 17 ff.

^[39] Vgl. Buchholz, R. (2000), S. 19.

^[40] Vgl. Bohl, W./Mangliers, O. (2006), §2 RN 117ff, S. 49.

^[41] Vgl. Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. {2006), S. 49 ff.; Bohl, W./Mangliers, O. {2006), §2 RN 124 ff, S. 51.

^[42] Vgl. KPMG. {2006), S.17; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. {2006), S. 48.

^[43] Vgl. Bohl, W./Mangliers, O. {2006), §2 RN 41, S. 31.

^[44] Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2006), S. 67.

^[45] IASB Framework (2007), Nr. 82.

^[46] Vgl. Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2006), S. 68; KPMG (1999), S. 29 ff.

^[47] Das improvements project ist von der IASB aufgesetzt worden, um die Konflikte und Redundanzen zu beseitigen, sowie Wahl­rechte und Gestaltungsspielräume zu reduzieren und qualitative Verbesserung an den einzelnen Standards vorzunehmen.

^[48] Vgl. Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2006), S. 70 ff.

^[49] Vgl. Riese, J. (2006), § 8RN 19, S. 245.

^[50] Vgl. Scheinpflug, P. (2006), § 5RN 122 S. 160.

^[51] Vgl. Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2006), S. 80.

^[52] Vgl. IAS (2007), Nr. 38.90.

^[53] Vgl. Scheinpflug, P. (2006), §5 RN 111 ff, S. 158; IAS (2007), Nr. 16.51; IAS (2007), Nr. 38.104.

^[54] Vgl. Bohl, W./Mangliers, O. (2006), §2 RN 76 ff, S. 38 ff.

^[55] Vgl. Heno, R. (2006), S. 201 ff.; Petersen, K./Bansbach, F./Dornbach, E. (2006), S. 81 ff.