Auswirkungen eines verpflichtenden IFRS Einzelabschlusses auf die Verschmelzung/Diskussion einer gedachten Rechtsänderung

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Gang der Untersuchung

2 Grundlagen
2.1 Der Einzelabschluss
2.1.1 Aufbau
2.1.2 Aufgabe
2.1.3 Rechtliche Einordnung
2.1.3.1 Das Handelsrecht im Gesellschaftsrecht
2.1.3.2 Der Einzelabschluss im Handelsrecht
2.2 Die Verschmelzung
2.2.1 Anwendungsbereich und Definition
2.2.2 Arten der Verschmelzung
2.2.3 Betriebswirtschaftliche Einordnung
2.3 Die IFRS - Rechnungslegung
2.3.1 Entwicklung in Deutschland
2.3.2 Aufbau
2.3.3 Aufgabe und rechtliche Einordnung
2.3.4 Ansatz und Bewertung
2.4 Der Einzelabschluss im Rahmen der Verschmelzung
2.4.1 Nach derzeitigem Rechtsstand
2.4.2 Bestimmung der Anschaffungskosten im Einzelabschluss

3 Idee eines verpflichtenden Einzelabschlusses nach IAS/IFRS
3.1 Grundidee
3.1.1 Aufgaben
3.1.1.1 Informationsfunktion
3.1.1.2 Ausschüttungsbemessungsfunktion und Gläubigerschutz
3.1.2 Ziele
3.2 Allgemeine Prämissen
3.2.1 Integration ins deutsche Gesellschaftsrecht
3.2.2 Rechtsformübergreifend für alle Unternehmen
3.2.3 Die Maßgeblichkeit der IFRS Bilanz für die Steuerbilanz

4 Das IAS/IFRS im Rahmen der Verschmelzung
4.1 Möglichkeit 1: Verschmelzung nach IFRS 3
4.1.1 Prämisse
4.1.2 Anwendbarkeit des IFRS 3 bei der Verschmelzung
4.1.2.1 Die Erwerbsmethode
4.1.2.1.1 Bestimmung des Erwerbers
4.1.2.1.2 Bestimmung der Anschaffungskosten
4.1.2.1.3 Ansatz und Bewertung identifizierter Vermögenswerte
4.1.2.1.4 Behandlung von Unterschiedsbeträgen
4.1.2.1.5 Figur des umgekehrten Unternehmenserwerb
4.1.2.2 Folgebewertung nach IFRS 3
4.1.3 Nichtanwendbarkeit des IFRS 3 für die Verschmelzung
4.1.3.1 Ausweis von Minderheitsgesellschaftern
4.1.3.2 Sukzessiver Anteilserwerb
4.2 Möglichkeit 2: Unveränderte Anwendung des UmwG
4.2.1 Prämisse
4.2.2 Ansatz zu Buchwerten durch die übernehmende Gesellschaft
4.2.3 Ausübung des Wahlrechts nach § 24 UmwG
4.3 Diskussion der beiden Möglichkeiten

5 Rechtsformspezifische Auswirkungen
5.1 Übernehmende Gesellschaft ist Kapitalgesellschaft
5.1.1 Verschmelzung gegen Gewährung neuer Anteile
5.1.1.1 Nach IFRS 3
5.1.1.2 Unter Beibehaltung des UmwG
5.1.2 Verschmelzung als Tauschvorgang
5.1.2.1 Nach IFRS 3
5.1.2.2 Unter Beibehaltung des UmwG
5.2 Übernehmende Gesellschaft ist Personengesellschaft
5.2.1 Nach IFRS 3
5.2.2 Unter Beibehaltung des UmwG

6 Fazit

7 Abkürzungsverzeichnis

8 Literaturverzeichnis

1 Einleitung

1.1 Problemstellung

In den letzten Jahren hat sich die internationale Rechnungslegung in nahezu allen europäischen Ländern zu einem festen Bestandteil der Bilanzierungspraxis in den international agierenden Unternehmen entwickelt. Spätestens seit der Gesetzgeber seine Scheu vor einer gesetzlichen Fixierung der internationalen Rechnungslegung aufgegeben hat und einen IAS/IFRS-Konzernabschluss verpflichtend in § 292a HGB vorschreibt, beschäftigt sich auch die Wissenschaft vermehrt mit der Möglichkeit eines verpflichtenden IAS/IFRS Einzelabschlusses.^[1] Dabei werden unterschiedliche Betrachtungsschwerpunkte gesetzt. In den letzten zwei Jahren wurden hauptsächlich Arbeiten zur Maßgeblichkeit eines IAS/IFRS-Einzelabschlusses für die Steuerbilanz und zu möglichen Konvergenzen veröffentlicht.^[2] Hinzu kommt die zahlreich vorhandene Literatur zur Nutzbarkeit des IAS/IFRS für die interne Rechnungslegung und Untersuchungen zu Bewertungs- und Umsetzungsunterschieden zwischen dem handelsrechtlichen und den IAS/IFRS-Vorschriften.^[3] Bisher existieren noch keine schriftlich fixierten Überlegungen, welche die Auswirkungen eines solchen verpflichtenden IAS/IFRS-Einzelabschlusses auf Umstrukturierungsvorgänge zum Gegenstand haben. Dr. Knüppel, dessen Buch die Basis dieser Arbeit darstellt, behandelt das Thema der bilanziellen Behandlung von Umstrukturierungen nach IFRS zwar ausführlich, allerdings nicht unter der Prämisse eines verpflichtenden IAS/IFRS-Einzelabschlusses.^[4] Dementsprechend wird in dieser Arbeit der interessante Fall der Verschmelzung als Untersuchungsgegenstand gewählt. Es soll versucht werden, unter der sauberen Anwendung von rechtlichen Grundlagen primär die betriebswirtschaftlichen Folgen einer solchen Gesetzesänderung zu verdeutlichen. Die Ausarbeitung der Verschmelzungsmöglichkeiten im IAS/IFRS, mögliche Konflikte, die Abwägung in einer Diskussion und die rechtsformspezifischen Auswirkungen sollen ausführlich dargestellt werden. Der Umfang des Themas macht es nötig, diese Schwerpunkte zu setzen und unwesentliche Aspekte nur am Rande mit einfließen zu lassen.

1.2 Gang der Untersuchung

Das Thema beinhaltet mit dem Einzelabschluss, der Verschmelzung und der IAS/IFRS Rechnungslegung drei große Komponenten. Dementsprechend umfangreich fällt der Grundlagenteil aus, der aber für das spätere Verständnis der Vorgänge unverzichtbar ist. So wird sowohl für den handelsrechtlichen Einzelabschluss, als auch für das IAS/IFRS eine rechtliche Einordnung vorgenommen, um sich die späteren Veränderungen vor Augen führen zu können. Weiterhin müssen die Ansatz- und Bewertungsregeln des IAS/IFRS während der gesamten Arbeit vergegenwärtigt werden. Ebenso unverzichtbar für die späteren Kapitel sind die Erläuterungen im Abschnitt 2.4 zur Bedeutung des Einzelabschlusses für die Verschmelzung.

Im dritten Kapitel wird die Idee eines verpflichtenden IAS/IFRS-Einzelabschlusses dargestellt, es werden die Ziele formuliert sowie die wichtigsten Prämissen aufgestellt. Das vierte Kapitel bildet den Kern der Arbeit. In Bezugnahme auf Kapitel drei werden hier die möglichen Verschmelzungsvorgänge, unter der Annahme eines verpflichtenden IAS/IFRS- Einzelabschlusses, ausführlich dargestellt. Das Kapitel mündet in einen Diskussionsteil, in dem die Vor- und Nachteile der jeweiligen Möglichkeiten aufgeführt werden. Im fünften Kapitel werden die rechtsformspezifischen Auswirkungen erläutert, die sich allerdings auf die bilanziellen und betriebswirtschaftlichen Komponenten beschränken. Mit einer Stellungnahme schließt das Fazit die Arbeit ab.

2 Grundlagen

2.1 Der Einzelabschluss

2.1.1 Aufbau

Je nach Rechtsform besteht der Einzeljahresabschluss aus mehreren Komponenten. Neben der Bilanz sind die Gewinn und Verlustrechnung sowie die nach § 264 Absatz 1 HGB ergänzenden Vorschriften einer Anhangspflicht für Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften als Bestandteile des Einzelabschlusses zu nennen.^[5] Es wird von der „gespaltenen Unternehmerfunktion“ gesprochen, da bei diesen Gesellschaften keine Haftungsverpflichtung der Anteilseigner besteht. Die Entscheidungsgewalt und das materielle Eigentum über das Gesellschaftsvermögen werden voneinander unabhängig ausgeübt.^[6] Daher gelten für diese Gesellschaften die strengeren Bilanzierungsvorschriften aus dem zweiten Abschnitt des dritten Buches des Handelsgesetzes. Nach § 266 HGB ist die Bilanz entsprechend der Gliederungsvorgabe des Absatzes 2 für die Aktivseite und des Absatzes 3 für die Passivseite in Kontoform entsprechend des Absatzes 1 Satz 1 aufzustellen. Dementsprechend ist die Gewinn- und Verlustrechnung nach den Vorgaben § 275 HGB wahlweise nach dem Gesamtkostenverfahren oder dem Umsatzkostenverfahren zu gliedern. Aufgrund der besonderen Informationsinteressen von Seiten der Anteilseigner und Gläubiger hat der Gesetzgeber Kapitalgesellschaften und haftungsbeschränkte Personengesellschaften zu einer ausführlichen Auskunft über deren Geschäftssituation in ihrem Anhang verpflichtet. Dieser setzt sich zusammen aus einem Angabe- und Erläuterungsbericht und einem Lagebericht, welcher Auskunft über den gegenwärtigen und zukünftigen Stand des Unternehmens geben soll.^[7]

Für Unternehmen anderer Rechtsformen gelten nahezu die gleichen Vorschriften. Insbesondere für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, welche unter die Größenvoraussetzungen des Publizitätsgesetzes fallen.^[8] Demnach haben sich die Vorschriften für die GuV und die Bilanz der großen Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, für die im PublG konkrete Gliederungsschemata vorgegeben sind, an die Gliederungsregelungen für Kapitalgesellschaften angepasst. Aufgrund der Selbstverfügung der Gesellschafter über das Gesamtvermögen einer Personengesellschaft oder eines Einzelunternehmens und der damit wegfallenden „gespaltenen Unternehmerfunktion“ der Kapitalgesellschaft besteht eine Anhangs- und Erläuterungspflicht nicht. Von allen Einzelkaufleuten und Personenhandelsgesellschaften, die nicht dem PublG unterliegen, muss laut § 247 Absatz 1 HGB lediglich die Mindestgliederung in der Bilanz erfüllt werden. Demnach sind das Anlagevermögen, das Umlaufvermögen, das Eigenkapital, die Schulden und die Rechnungsabgrenzungsposten übersichtlich aufzugliedern und auszuweisen. Des Weiteren müssen Bilanz und GuV klar und übersichtlich sein. Über diese Mindestgliederungsvorschriften hinaus existieren für diese Gesellschaften keinerlei weitere Bilanzaufbauvorschriften.^[9]

2.1.2 Aufgabe

Nach derzeitiger Rechtslage hat der Jahresabschluss die Aufgabe, den Adressaten durch Dokumentation und Rechenschaftslegung korrekte Informationen über Ertragslage, Vermögenslage und Finanzlage des Unternehmens zu liefern.^[10] Unter Dokumentation ist die Aufzeichnung von Geschäftsvorfällen und die dazugehörige Aufbewahrung der Belege, zum Zwecke der ständigen Nachweisbarkeit zu verstehen. Der Hauptzweck der Buchführung und des Jahresabschlusses besteht in der internen Rechenschaftslegung gegenüber der eigenen Geschäftsleitung.^[11] Neben der internen Aufgabe hat der Jahresabschluss auch eine externe Funktion. Die Rechenschaftslegung bezieht sich auf die verschiedenen Interessentengruppen eines Unternehmens. Vorrangig werden in der Literatur die Gläubiger, der Gesetzgeber, die Eigner und nachrangig die Arbeitnehmer, die Marktpartner, sowie die Öffentlichkeit genannt.^[12] In Bezug auf diese externen Adressaten besteht die Hauptaufgabe im Interessensausgleich zwischen den verschiedenen Gruppen.^[13] Um dieses Ziel zu erreichen sollte der Jahresabschluss möglichst nur objektiv nachprüfbare Informationen enthalten.^[14]

Bei Kapitalgesellschaften hat der Jahresabschluss für die Gläubiger durch seine Ausschüttungssperrfunktion an die Anteilseigner besondere Bedeutung.^[15] Das HGB trägt durch seine Regelungen zur Bildung und Auflösung von Rücklagen sowie der vorsichtigen Bilanzansatz- und Bewertungsvorschriften im Jahresabschluss diesem Gläubigerschutz Rechnung.^[16] Von Seiten der Anteilseigner besteht höchstes Interesse am Jahresabschluss. Da im Jahresergebnis der ausschüttungsfähigen Gewinn ermittelt wird.^[17] Gerade kleinen Anteilseignern stehen laut Gesetz Mindestanteile am Jahresgewinn zu. Kodifiziert ist dieser Anteilseignerschutz in den § 121 und § 122 HGB für OHG-Gesellschaften, in § 169 Absatz 1 HGB für Kommanditisten, in § 29 Absatz 1 GmbHG für GmbH-Gesellschaften, und in § 58 Absatz 4 AktG ist der Anspruch von Aktionären am Gewinn geregelt.^[18]

Für die Finanzverwaltung, als dritter Hauptadressat, ist der handelsrechtliche Einzelabschluss aufgrund seiner Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz von Bedeutung. Nach § 5 Absatz 1 Satz 1 EStG haben Unternehmen ihre Steuerbilanz am Ende des Wirtschaftsjahres gemäß dem handelsrechtlichen Ergebnis aufzustellen, korrigiert um die steuerlichen Vorschriften. In diesem Zusammenhang ist auf die steuerlichen Ansatzregeln des § 5 Absatz 2-5 EStG und den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 03.02.1969 hinzuweisen. Durch diese Rechtssprechung, welche aus handelsrechtlichen Ansatzwahlrechten weitestgehend steuerliche Verbote machte, und durch die zunehmenden fiskalisch motivierten strengeren Ansatzregeln im § 5 des EStG ist die Maßgeblichkeit erheblich beeinträchtigt worden. Durch die Regelungen des § 5 Absatz 1 Satz 2 EStG, wonach steuerrechtliche Wahlrechte bei der Gewinnermittlung „in Übereinstimmung mit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszuüben“ sind, wird in der Literatur sogar oft von der Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzip gesprochen.^[19] Trotz der Steuerbemessungsfunktion der Steuerbilanz und den vielen Abweichungen zur Handelsbilanz ist der Jahresabschluss durch seine handelsbilanziellen Vorschriften und Ansätze, die sich modifiziert in der Steuerbilanz niederschlagen, für die Finanzverwaltung von höchstem Interesse. Für sekundäre Adressatengruppen, beispielsweise für einen Angestellten bei einer zugesicherten Gewinnbeteiligung, können sich aus dem Jahresabschluss weitere, für ihre Interessen relevante Informationen ergeben, die durch eine möglichst übersichtliche Aufstellung befriedigt werden können.^[20]

2.1.3 Rechtliche Einordnung

2.1.3.1 Das Handelsrecht im Gesellschaftsrecht

Für deutsche Unternehmen stellt das HGB, gerade für die Bilanzierung im Einzelabschluss, die wichtigste Gesetzesgrundlage dar. Allerdings ist das HGB aus juristischer Sicht nicht isoliert zu betrachten, da es nach den Prinzipien des kodifizierten Bilanzrechts aufgebaut ist, welches als Teil des Gesellschaftsrechts zu verstehen ist.^[21] Gerade mit dem bürgerlichen Recht steht das Handelsgesetz in einer ständigen, gegenseitigen Wechselwirkung. Das Handelsrecht wäre beispielsweise ohne allgemeine privatrechtliche Grundsätze gar nicht möglich.^[22] Des weiteren wird das Gesellschaftsrecht in der Literatur oft in die Nähe des Handelsgesetzes gerückt, da beide Rechte nicht selten die gleiche Materie regeln.^[23] Es zeigt sich also, dass gerade im deutschen „Unternehmensrecht“^[24] nicht ein Gesetzbuch einen Tatbestand regelt, sondern alle Gesetzesbücher aufeinander aufbauend sich gegenseitig bedingen.

2.1.3.2 Der Einzelabschluss im Handelsrecht

Das Handelsgesetz enthält als Sonderprivatrecht^[25] verbindliche Vorschriften für alle, die im Sinne von § 1, § 2, § 3 Abs. 2, § 6 Abs. 2, sowie § 105 Abs. 2 HGB als Kaufleute tätig sind.^[26] Unabhängig von der Rechtsform ist jede Gesellschaft zur Erstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet. Dies geht aus dem ersten Abschnitt des Dritten Buches des HGB hervor (§ 238 – § 263), welches für alle Kaufleute verbindlich ist. Flankiert wird das dritte Buch des HGB durch rechtsformspezifische Spezialgesetze, aus dem Aktiengesetz,dem GmbHG und dem Genossenschaftsgesetz. Der Jahresabschluss ist im Sinne von § 243 Absatz 1 HGB nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung aufzustellen. Explizit wird dieser Grundsatz in § 238 Absatz 1 Satz 1 HGB formuliert: „Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung ersichtlich zu machen.“ Dies gilt nach § 243 HGB unmittelbar für den Jahresabschluss.^[27] Der GoB stellt somit eine Generalnorm dar, welche für alle Rechtsformen gilt und die rechtsformübergreifenden handelsrechtlichen Vorschriften ergänzt.^[28] Wichtigste Kriterien sind dabei die Rahmengrundsätze: Richtigkeit und Willkürfreiheit, Klarheit, Vollständigkeit, Stetigkeit, der Grundsatz der Vorsicht und die vier Abgrenzungsgrundsätze: Das Realisationsprinzip, der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung, der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung und das Imparitätsprinzip.^[29] Zwar stellen diese Grundsätze eine Norm dar, welche sich aus der Geschichte der Buchführungspraxis herausgebildet haben und das Handelsgesetz bei Gesetzeslücken teleologisch ausfühlen sollen, dennoch ist der überwiegende Teil der Norm im Handelsrecht schriftlich niedergelegt. Exemplarisch für diese Wechselwirkung zwischen Handelsrecht und dem GoB steht der § 252 Absatz 1 HGB, der alle Abgrenzungsgrundsätze beinhaltet.^[30]

2.2 Die Verschmelzung

2.2.1 Anwendungsbereich und Definition

Die Verschmelzung gehört zu den Umstrukturierungsmaßnahmen, welche durch das deutsche Umwandlungsgesetz geregelt werden. Neben der Verschmelzung sind weitere Umstrukturierungen wie die Spaltung, die Vermögensübertragung und der Formwechsel möglich, wobei der Verschmelzung aufgrund deren Verweistechnik^[31] innerhalb des Umwandlungsgesetzes besondere Bedeutung zukommt.^[32] Die Verschmelzung wird definiert als wirtschaftliche und rechtliche Vereinigung von zwei oder mehreren Rechtsträgern.^[33] Die besonders seltene Form der Vereinigung von mehr als zwei Rechtsträgern wird als Kettenverschmelzung bezeichnet.

2.2.2 Arten der Verschmelzung

Die größte Zahl der Verschmelzungsfälle stellen die konzerninternen Fälle dar. Also eine Verschmelzung von untereinander bereits Beteiligten. Dabei ist die Verschmelzung selbst nur der Endschritt in einem längeren Unternehmenszusammenführungsprozess. Zunächst wird eine Beteiligung an einer Gesellschaft durch eine andere Gesellschaft erworben. Daraus entstehen nun verbundene Konzernunternehmen im Sinne von § 271 Absatz 1 HGB, welche oft in letzter Konsequenz alle zu einem Großunternehmen zusammengefasst werden.^[34] Es existieren drei Typen von Konzernverschmelzungen. Der häufigste Fall ist der sog. up-stream-merger, die Verschmelzung der Tochter auf die Muttergesellschaft. Der so genannte down-stream-merger, stellt die Verschmelzung der Mutter auf die Tochter dar. Beim seltenste Fall, der so genannte side-step-merger, die Verschmelzung zweier Tochtergesellschaften untereinander, handelt es sich meist nur um einen Mittelschritt vor einer weiteren Verschmelzung.^[35]

Bei nicht-konzernverbundenen Unternehmen ist zwischen der Verschmelzung zur Aufnahme und der Verschmelzung zur Neugründung zu unterscheiden. Im ersten Fall handelt es sich um eine Vermögensübertragung mit Gesamtrechtsnachfolge. Hier werden das Vermögen und die Schulden als Ganzes, also als gesamter Rechtsträger, auf einen anderen Rechtsträger übertragen, wobei der übernehmende Rechtsträger erhalten bleibt und der übertragende Rechtsträger nach § 174 Umwandlungsgesetz ohne Abwicklung aufgelöst wird.^[36] In den übernehmenden Rechtsträger wird also Vermögen als Ganzes eingebracht, wofür der übernehmende Rechtsträger im Sinne des § 2 Absatz 1 Nr.2 Umwandlungsgesetz je nach Rechtsform des neuen Rechtsträgers Anteile ausgibt oder Mitgliedschaften gewährt.

Im zweiten Falle, einer Verschmelzung zur Neugründung, werden mindestens zwei Rechtsträger im Sinne von § 174 Umwandlungsgesetz liquidiert und daraus ein Rechtsträger neu gebildet. Dabei sind die allgemeinen Normen des Verschmelzungsrechtes für die Verschmelzung durch Neugründung in den § 36-38 UmwG, insbesondere aber die Gründungsvorschriften des § 36 II UmwG zu beachten. Diese sind sehr viel komplizierter, da hier die besonderen rechtsformspezifischen Vorschriften für die verschiedenen Kapitalgesellschaftsformen zu befolgen sind. Im UmwG sind diese Vorschriften in §§ 56-59 für GmbHs, §§ 73-77 für Aktiengesellschaften, §§ 96-98 für Genossenschaften, sowie §§ 114-117 für Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit formuliert.^[37]

2.2.3 Betriebswirtschaftliche Einordnung

Aus vielerlei Gründen sind Unternehmen heute versucht, durch Bündelung von Kräften ihre Wettbewerbssituation zu stärken. Aus einigen volkswirtschaftlichen Theorien^[38] geht hervor, dass die Unternehmensgröße durchaus Einfluss auf die Effizienz von Unternehmen hat und damit einen positiven Effekt für die Volkswirtschaft mit sich bringen kann.^[39] Beispielsweise ergeben sich oft Finanzierungsvorteile durch ein geringeres Insolvenzrisiko, die Möglichkeit durch die Verschmelzung in einen höheren Aktienindex aufzusteigen oder seine Marktmacht auszubauen, sowie unsichere Lieferwege oder Absatzmärkte durch die Integration des Unternehmens in die eigene Gesellschaft zu sichern. Es kann aber auch viele weitere, rein betriebswirtschaftliche Gründe für eine Verschmelzung zweier rechtlich selbstständiger Unternehmen zu einer wirtschaftlichen Einheit geben. Zu unterscheiden ist hier wiederum zwischen normalen Verschmelzungsfällen und den Konzernverschmelzungen. Als häufigste Ziele und Motive für die Konzernverschmelzung werden in der Literatur „Arbeitnehmer und Vermögen zu verschieben, Zwischenholdings zu beseitigen, Tätigkeiten zu integrieren, sowie Verwaltungskosten zu verringern“^[40] genannt. Häufig besteht die Motivation aber auch in rein bilanzpolitischen Gründen. So können die Entscheidungsträger eines Konzerns in den Gesellschaften durch die Richtung der Verschmelzung gewisse bilanzielle Spielräume, die sich sonst nur in der Konzernbilanz ergeben, auch für den Einzelabschluss nutzen. Nichtkonzernunternehmen werden oft durch eine gewollte oder feindliche Übernahme miteinander verschmolzen. Die Gründe dafür sind vielfältig. Es können Minderheiten ausgeschaltet, Prüfungs- und Offenlegungspflichten oder Mindestkapitalvorschriften umgangen, sowie eine ruhige und kostengünstige Liquidation herbeigeführt werden.^[41]

2.3 Die IFRS - Rechnungslegung

2.3.1 Entwicklung in Deutschland

Im Jahre 1973 wurde in London aus zunächst neun Ländern^[42] das IASC als privatwirtschaftliche Vereinigung von Wirtschaftsprüferverbänden gegründet. Das IASC hatte damals das Ziel, allgemeine harmonisierte Rechnungslegungsstandards zu schaffen, an denen sich alle international agierenden Unternehmen orientieren können.^[43] Zehn Jahre später wurde durch ein Abkommen mit dem IFAC die Vereinigung auf 138 Mitglieder aus 112 Ländern vergrößert. Im Januar 2001 wurde die Organisation zu IASCF umbenannt und offiziell neu gegründet, um die neuen Ziele deutlich zu machen. In den Jahren zuvor wurde an der Förderung von Rechnungslegungsstandards gearbeitet, was unter dem Bemühen erfolgte, eine bessere Harmonisierung zu erreichen. Die neuen Ziele des IASCF bestanden nun in der Entwicklung und Förderung „eines einzig gültigen Satzes an hochwertigen globalen Rechnungslegungsstandards“ und dem Anspruch, diesen in die nationalen Rechnungslegungsstandards der vielen Nationen zu integrieren oder zumindest Konvergenzen herzustellen.^[44] Das IASCF ist seit 2001 die Trägerorganisation des IASB, welche aus 14 Mitgliedern besteht. Sie haben die Aufgabe, neben den bis dahin schon erarbeiteten IAS, fortlaufend weitere International Financial Reporting Standards zu entwickeln und zu veröffentlichen.^[45]

Der Gesetzgeber verpflichtete sich erstmals 1980, auf Grundlage der Beschlüsse zur Harmonisierung der Kapitalmarktrechte in den Römischen Verträgen von 1957, zur Übernahme von EG-Richtlinien zum Rechnungslegungsrecht.^[46] Mit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985 wurde diese Zusage durch die Bundesrepublik erfüllt. Dies stellte denn ersten Schritt in einer innovativen Entwicklung dar. Anfang der 90iger Jahre erstellten immer mehr Unternehmen zum Zwecke der Information im Rahmen der Börsennotierung in den USA eine Bilanz nach US-amerikanischen Rechnungslegungsregeln des FASB, wie Daimler 1993 oder Bayer 1994. Es folgten 1996 einige deutsche Großkonzerne, wie die Telekom AG. Allerdings verfolgten viele dieser Unternehmen nicht die Absicht, sich an den amerikanischen Kapitalmärkten anzubieten, sondern wollten durch eine „parallel Bilanzierung“ neben dem HGB mit dem vom IASB entwickelten International Accounting Standards (IAS) den Anforderungen der europäischen Kapitalanleger gerecht werden. Ab 1997 wurde eine zunehmende Tendenz zur internationalen Rechnungslegung vor allem am risikoreichen „Neuen Markt“ beobachtet. Darauf reagierte die Deutsche Börsen AG, indem sie für Konzernunternehmen, welche sich am Neuen Markt betätigten, eine zusätzliche Bilanzierung nach IAS oder US-CAAP in ihrem Konzernabschluss explizit vorschrieb. 2001 mussten auch Konzerne, welche sich im SMAX als Qualitätssegment für kleinere Werte den Kapitalanlegern anbieten wollten, diesen internationalen Rechnungslegungsverpflichtung nachkommen.^[47]

Erst 1998 reagierte der Gesetzgeber mit dem „Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz“ auf die Bedürfnisse der Wirtschaft nach einer verbindlichen Internationalisierung der Rechnungslegung. Dabei hielt der Gesetzgeber, an dem handelsrechtlichen Einzelabschluss fest und ermöglichte lediglich, einen Konzernabschluss alternativ zum HGB nach international anerkannten Rechnungslegungsgrundsätzen und somit nach IAS/IFRS oder US-CAAP zu erstellen. Diese Regelung wurde durch die seit Anfang 2005 geltende IAS-Verordnung der EU abgelöst. Seitdem sind Konzerne in den Mitgliedstaaten verpflichtet, ihren Abschluss nach den in Europa geltenden IFRS-Rechnungslegungsregeln aufzustellen. In Deutschland haben alle Unternehmen ein Wahlrecht, neben ihrem HGB-Einzelabschluss auch einen IAS/IFRS-Einzelabschluss zu erstellen.^[48] Vielfach wird diese Möglichkeit von Unternehmen genutzt, die einem Konzernverbund angehören, da diese im Rahmen der Konsolidierung in der Handelsbilanz II, sowieso eine Anpassung an die IAS/IFRS Ansatz und Bewertungsvorschriften durchführen müssten. Viele Länder der EU, wie Griechenland oder Italien, verpflichten ihre Unternehmen auch im Einzelabschluss zur IAS/IFRS-Bilanzierung, wenn es sich um kapitalmarktorientierte Unternehmen handelt.^[49] Dies zeigt anschaulich, wie weit sich die internationale Rechnungslegung in Deutschland und in Europa in nur 30 Jahren entwickelt hat.

2.3.2 Aufbau

Ausgehend vom 01.01.2007 sind derzeit insgesamt 41 International Accountings und 7 International Financial Reporting Standards von der Europäischen Union anerkannt. Hinzukommen 11 IAS und 5 IFRS Interpretationshilfen, die SIC und IFRIC.^[50]

Das derzeit gültige internationale Regelungssystem des IASB besteht aus fünf Rechnungslegungsnormen, die unterschiedlichen Verpflichtungscharakter haben. Als erstes steht das Vorwort (Preface). Ihm kommt für die Anwendung und Auslegung des IAS und IFRS keine Bedeutung zu. Sehr viel größere Beachtung muss dem Rahmenkonzept (Framework) geschenkt werden. Es enthält übergreifende Überlegungen, die einerseits bei der Interpretation der Einzelstandards behilflich sind und anderseits bei der Entwicklung neuer Standards eine Leitlinie darstellen sollen.^[51] Herauszustellen ist hier jedoch, dass es sich bei dem Rahmenkonzept lediglich um eine Art Empfehlung, nicht aber um einen eigenen Standard handelt.^[52] Die Einzelregelungen (Standards) sind ohne Frage die wichtigste Norm, da sie Prinzipien des Rahmenkonzeptes konkret in Handhabungsinstrumente umsetzen. Diese Einzelregelungen folgen keiner einheitlichen Systematik und sind in sich nicht geschlossen, sondern versuchen, Sachverhalte abzubilden. Einerseits werden Bilanzierungsfragen, wie der IAS 16 geregelt, in dem Ansatz und Bewertungsvorgaben für Sachanlagen enthalten sind. Andererseits werden auch andere Problembereiche wie Leistungen an Arbeitnehmer im IAS 19 oder Zusatzauskünfte wie die Kapitalflussrechnung im IAS 7 durch die Standards festgelegt. Durch die Vorgaben des Rahmenkonzeptes soll nach und nach ein in sich konsistentes Rechnungslegungssystem geschaffen werden, indem der IASB auf deren Grundlage neue Standards entwickelt, die eventuell vorhandene Lücken schließen. Zusätzlich werden die Einzelstandards ergänzt durch Interpretationen, den sog. SIC und IFRC. Sie stellen die vierte Norm dar.^[53] Zuletzt sind die Anwendungshilfen (Implementation Guidances/Illustrative Examples) zu nennen. Diese bestehen aus erläuternden Beispielen, welche der IASB als Auslegungsleitlinien für den Bilanzierenden veröffentlicht hat. Anders als die Interpretationen stehen die Anwendungshilfen nicht gleichberechtigt neben den Standards und sollen lediglich helfen, diese zu verstehen.^[54]

[...]

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^[1] Vgl. Zwirner, C.: IFRS-Rechnungslegungspraxis, 2007, S.10-12

^[2] Schön, W.: Steuerliche Maßgeblichkeit, 2005; Glaschke, M.: Rechnungslegungspolitik, 2006; Rahlf, S.: IAS-Bilanzierung und Besteuerung, 2000; Dietel, M.: IAS/IFRS und steuerliche Gewinnermittlung, 2004

^[3] Zwirner, C.: IFRS-Rechnungslegungspraxis, 2007 ; Tschakert, N.; Stille Lasten im Jahresabschluss, 2004 ;

^[4] Knüppel, M:, Bilanzierung von Verschmelzung, 2007

^[5] Vgl. Heno, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, 2003, S. 29-35

^[6] Vgl. Baetge, J. /Kirsch, H-J. /Thiele, S.: Bilanzen, 2005, S. 33

^[7] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluss, 2005, S. 31

^[8] Vgl. Baetge, J. /Kirsch, H-J. /Thiele, S.: Bilanzen, 2005, S. 44

^[9] Vgl. Ordelheide, D.: Externes Rechnungswesen; In: Vahlens Kompendium der BWL, 1998, S. 523

^[10] Vgl. Heno, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, 2003, S. 10-17 Kussmaul, H.: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2006, S. 10-11

^[11] Vgl. Heno, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, 2003, S. 10-11

^[12] Vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht, 2000, S. 38-47

^[13] Vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht, 2000, S. 46

^[14] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluss, 2005, S. 12-16 Tschakert, N.: Stille Lasten im Jahresabschluss, 2004, S. 21-24

^[15] Durch die Kapitalerhaltung wird ein Mindesthaftungskapital der Anteilseigner im Unternehmen gebunden. Dadurch wird ein Anreiz geschaffen, möglichst stark gewinnorientiert zu arbeiten und Verlust zu vermeiden, da diese die nicht mehr entnahmefähigen Einlagen aufzehren würden.

^[16] Vgl. Ordelheide, D.: Externes Rechnungswesen; In: Vahlens Kompendium der BWL, 1998, Seite 517-519

^[17] Vgl. Lüdenbach, N., Hoffmann, W.-D.: IFRS, 2006, S. 28-31

^[18] Vgl. Heno, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, 2003, S. 13

^[19] Vgl. Kussmaul, H.: Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 2006, S. 27-30

^[20] Vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht, 2000, S. 40-41

^[21] Vgl. Heuser, P. /Theile, C.: IAS, 2003, S. 1-6

^[22] Vgl. Schmidt, K.: Handelsrecht, 1999, S. 6-12

^[23] Vgl. Schmidt, K.: Gesellschaftsrecht, 1997, S. 15

^[24] In der Literatur wird seit den 60iger Jahren die Idee eines allumfassenden Unternehmensrechts diskutiert. In diesem eigenen Unternehmensrecht sollen alle für die unternehmerische Tätigkeit relevanten Gesetze beinhaltet sein. Gemeint sind hier vor allem die Komponenten aus dem Handelsrecht, Steuerrecht, dem Bürgerlichen Gesetzbuch, dem Privatrecht, Gesellschaftsrecht, Arbeitsrecht, Kapitalmarktrecht und dem Kartellrecht. Vgl. Schmidt, K.: Gesellschaftsrecht, 1997, S. 3-59: Führt eine Diskussionen über die Wechselwirkungen zwischen den derzeitigen Gesetzesbüchern Vgl. Schmidt, K.: Handelsrecht, 1999, S. 9-11 Diskutiert die Frage eines allgemeinen Unternehmensrechts Weiter Literatur: Ballerstedt, Was ist Unternehmensrecht? In: Festschrift Duden, 1977, Seite 15 Brinkmann/Kübler, Überlegung zur ökonomischen Analyse von Unternehmensrecht, ZStaatsW 1981, Seite 681 Rittner, Unternehmensfreiheit und Unternehmensrecht, 1998

^[25] Vgl. Meyer, J.: Wirtschaftsprivatrecht, 2003, S. 11

^[26] Vgl. Federmann, R.: Bilanzierung nach Handelsrecht, 2000, S. 55-57

^[27] Vgl. Leffon, U.: Die Grundsätze, 1987, S. 17

^[28] Vgl. Baetge, J. /Kirsch, H-J. /Thiele, S.: Bilanzen, 2005, S. 91-93

^[29] Vgl. Coenenberg, A.: Jahresabschluss, 2005, S. 33 - 41

^[30] Vgl. Heno, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, 2003, S. 53-55

^[31] Vgl. Fischer-Böhnlein, K.: Verschmelzung aus handelsbilanzieller Sicht, 2004, S. 3

^[32] Vgl. Sagasser, B. /Bula, T. /Brünger, T.R.: Umwandlung, 2002, S. 4-10

^[33] Vgl. Fischer-Böhnlein, K.: Verschmelzung aus handelsbilanzieller Sicht, 2004, S. 3

^[34] Vgl. Sagasser, B. /Bula, T. /Brünger, T.R.: Umwandlung, 2002, S. 131-133

^[35] Vgl. Sagasser, B. /Bula, T. /Brünger, T.R.: Umwandlung, 2002, S. 225-235

^[36] Vgl. Klingbiel, J. /Patt, J. /Rasche, R. /Wehrmann, R.: Umwandlungssteuergesetz, 2004, S. 4-6, 212-218

^[37] Vgl. Sagasser, B. /Bula, T. /Brünger, T.R.: Umwandlung, 2002, S. 224

^[38] Insbesondere die Theorie von Coase aus dem Jahre 1937 zu den Transaktionskosten und deren Einfluss auf den Preismechanismus. Literatur: R.H. Coase, The Nature of the Firm in Economica N., 1937, S. 386-405

^[39] Vgl. Sagasser, B. /Bula, T. /Brünger, T.R: Umwandlung, 2002, S. 21-23

^[40] Vgl. Fischer-Böhnlein, K.: Verschmelzung aus handelsbilanzieller Sicht, 2004, S. 24-25

^[41] Vgl. Fischer-Böhnlein, K.: Verschmelzung aus handelsbilanzieller Sicht, 2004, S. 22

^[42] Großbritannien und Irland, Kanada, USA, Australien, Deutschland, Frankreich, Japan, Niederlande, Mexiko

^[43] Vgl. Bardenz, A.: Von deutscher zu internationaler Rechnungslegung, 1998, S. 70-73

^[44] Vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards, 2005, S. 54-62

^[45] Vgl. Baetge, J. /Kirsch, H-J. /Thiele, S.: Bilanzen, 2005, S. 50-51

^[46] In der 4.,7. und 8. EG-Richtlinie

^[47] Vgl. Pellens, B. /Fülbier, R. U. /Gassen, J.: Internationale Rechnungslegung, 2006, S. 40-47

^[48] Vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards, 2005, S. 74-84

^[49] Vgl. Wagenhofer, A.: Internationale Rechnungslegungsstandards, 2005, S. 85

^[50] Vgl. Wagenhofer, A.: Kodex, Internationale Rechnungslegung, Stand: 1.4.2006, S. 2

^[51] Vgl. Lüdenbach, N. /Hoffmann, W.-D.: IFRS, 2006, S. 27-29

^[52] Vgl. Baetge, J. /Kirsch, H-J. /Thiele, S.: Bilanzen, 2005, S. 52-54

^[53] Vgl. Lüdenbach, N. /Hoffmann, W.-D.: IFRS, 2006, S. 27

^[54] Vgl. Baetge, J. /Kirsch, H-J. /Thiele, S.: Bilanzen, 2005, S. 53-54