Versicherungsmathematische Gewinne und Verluste im Rahmen der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen nach IFRS

Inhaltsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Bedeutung von Pensionsrückstellungen
1.2 Problemstellung und Aufbau der Arbeit

2. Grundlagen bei der Bilanzierung der Betrieblichen Altersversorgung
2.1 Begriff der betrieblichen Altersversorgung, Pensionsverpflichtung und Pensionsrückstellung
2.2 Unmittelbare und mittelbare Pensionsverpflichtungen
2.2.2 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung
2.2.2.1 Direktzusage
2.2.2.2 Direktversicherung
2.2.2.3 Pensionskasse
2.2.2.4 Pensionsfonds
2.2.2.5 Unterstützungskasse
2.3 Die Art der zugesagten Versorgungsleistung
2.3.1 Beitragsorientierte Pensionszusage
2.3.2 Leistungsorientierte Pensionszusage

3. Entstehung und Erfassung von Versicherungsmathe-matischen Gewinnen und Verlusten
3.1 Definition versicherungsmathematische Gewinne und Verluste
3.2 Ursachen versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
3.3 Versicherungsmathematische Annahmen
3.3.1 Demographische Bewertungsparameter
3.3.2 Ökonomische Bewertungsparameter
3.3.2.1 Rechnungszins
3.3.2.2 Lohn-, Gehalts-, Karriere- und Rententrends

4. Möglichkeiten zur Erfassung von versicherungs-mathematischen Gewinnen und Verlusten
4.1 Korridormethode
4.2 Sofortige vollständige erfolgswirksame Erfassung
4.3 Sofortige vollständige erfolgsneutrale Erfassung

5. Die Bilanzierung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste
5.1 Ausweis in der Bilanz

6. Zusammenfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten

LITERATURVERZEICHNIS

1 Einleitung

International Financial Reporting Standards (IFRS) früher International Accounting Standards (IAS) gelten als ein wichtiges Mittel für die weltweite Übereinstimmung der Rechnungslegung. Ab dem 1.1. 2005 sind alle kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen verpflichtet ihren Konzernabschluss nach den IFRS aufzustellen. Die Leistungen an Arbeitnehmer (employee benefits) werden in IFRS 19 erfasst. IFRS 19 differenziert fünf Leistungen an Arbeitnehmer. In dieser Hausarbeit werden die Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses: die Pensionsverpflichtungen betrachtet. Eine besondere Bedeutung wird leistungsorientierten Plänen, die unmittelbar von dem Arbeitgeber bewilligt werden, gegeben.

1.1 Bedeutung von Pensionsrückstellungen

Die Notwendigkeit der betrieblichen Altersversorgung nimmt in Deutschland mehr und mehr zu, aber sie belastet die Unternehmen auch in gleichem Maße. Die Lebenserwartung der Bevölkerung in Zukunft wird weiter steigen. Das Statistische Bundesamt schätzt, dass nach 43 Jahren in Deutschland jeder Dritte 60 Jahre oder älter sein wird^[1]. Da immer mehr Rentner auf ihre Versorgungsleistungen aus der gesetzlichen, betrieblichen als auch aus privater Altersvorsorge angewiesen sein werden, steigt die Nachfrage der Unternehmen nach einer betrieblichen Altersversorgung. Somit stehen viele Unternehmen vor großer Herausforderung bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen. Man fürchtet, dass generell die Pensionsansprüche der Mitarbeiter leider nur zu 80 % gedeckt sind^[2]. Große Schwierigkeiten bereiten die richtige Auswahl von versicherungsmathematischen Annahmen sowie die bilanzielle Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten.

1.2 Problemstellung und Aufbau der Arbeit

In dieser Hausarbeit soll nicht die Bedeutung von betrieblicher Altersversorgung angesprochen werden. Es wird vielmehr die Bedeutung und Entstehungsursachen von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten analysiert.

Diese Arbeit baut sich so auf:

Einleitung

Im zweiten Kapitel “Grundlagen bei der Bilanzierung der Betrieblichen Altersversorgung“ werden wesentliche Begriffe erklärt und deutlich gemacht, nach welchen Arten die Pensionszusagen zu differenzieren sind und welche unterschiedlichen Durchführungswege es gibt. Das zweite Kapitel endet mit der Thematisierung von Pensionszusagen nach ihrem wirtschaftlichen Charakter.

In dem dritten Kapitel werden die „Entstehung und Erfassung von Versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten“ behandelt. Es werden die Bedeutung, die Entstehungsursachen von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten, versicherungsmathematischen Annahmen weiter gefasst.

Das vierte Kapitel beschreibt „Möglichkeiten zur Erfassung von versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten“ und führt die seit dem Dezember 2004 eingefügte Änderung aus.

In dem fünften Kapitel „Die Bilanzierung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste“ werden alle drei Erfassungsmöglichkeiten, die im vierten Kapitel beschrieben worden sind, analysiert.

Diese Hausarbeit wird mit dem sechsten Kapitel einer `` Zusammenfassung`` abgeschlossen.

2. Grundlagen bei der Bilanzierung der Betrieblichen Altersversorgung

Für die Verständlichkeit werden wichtige Begriffe, wie „Pensionsrückstellungen“, „Pensionsverbindlichkeit“ näher erklärt und deren unterschiedlichen Formen gezeigt.

2.1 Begriff der betrieblichen Altersversorgung, Pensionsverpflichtung und Pensionsrückstellung

Eine Erklärung des Begriffs „ Pensionsrückstellung “ findet man weder im Handels- noch im Steuerrecht. Im Handelsrecht wird sie unter den Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten erfasst, da „ aufgrund der mit einer Versorgungszusage verbundenen biometrischen Risiken (...) ungewiss ist, ob überhaupt und ab welchem Zeitpunkt Versorgungsleistungen zu erbringen sind“^[3]. Im Steuerrecht definiert man den Begriff als „ Rückstellungen “, die für die Pensionsverpflichtungen gebildet werden.

Der betriebswirtschaftlich gebildete Begriff der „ Pensionsverpflichtung “ wird nicht deutlicher erklärt. Die Pensionsverpflichtungen sind grundsätzlich ungewisse Verbindlichkeiten und entstehen ökonomisch schon während der Dienstzeiten des Arbeitnehmers. „Er wird im allgemeinen Sprachgebrauch synonym zu dem Begriff `betriebliche Altersversorgung` (Ruhestandsgeld) verwendet“^[4]. Damit werden alle Leistungen der Invaliditäts-, Alters-, Hinterbliebenenversorgung auf Grund eines Arbeitsverhältnisses, die vom Arbeitgeber zugesichert wurden, umfasst. Das Anfallen von Pensionsverpflichtungen ist völlig davon unabhängig, ob der Versorgungsfall schon eingetreten ist oder nicht.

Zusammengefasst ergibt sich, dass die Pensionsrückstellungen ein Resultat einer gesetzlichen Bilanzierungsvorschrift wiedergibt und ausnahmslos geleistet werden müssen. Andersrum aus betriebswirtschaftlicher Seite stellen die Pensionsverpflichtungen den Barwert der künftigen aber bereits verdienten, unverfallbaren Pensionsleistungen des Arbeitgebers und abgezinsten Anspruch der Pensionsberechtigten gegenüber dem Arbeitnehmer dar. Die betriebliche Altersversorgung unterliegt in Deutschland dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz- BetrAVG).

2.2 Unmittelbare und mittelbare Pensionsverpflichtungen

Der betriebswirtschaftlich kennzeichnete Begriff der Pensionsverpflichtung ist weiter zu trennen in „ unmittelbare“ und „ mittelbare“ Pensionsverpflichtungen. Die beiden Begriffe beziehen sich immer auf das Verhältnis zwischen dem Arbeitgeber und Arbeitnehmer.

Der Arbeitgeber kann die versprochene Versorgungsleistung selbst unmittelbar aus dem Unternehmensvermögen beschaffen (Direktzusage). Damit steht dem Arbeitnehmer eine Möglichkeit zu, seine Pensionsansprüche direkt gegen das bilanzierende Unternehmen anzufordern.

Bei einer mittelbaren Versorgungsleistung werden die Pensionsansprüche von einem externen Versorgungsträger erbracht. Dies kann: eine Versicherungsgesellschaft bei einer Direktversicherung, eine Pensionskasse, ein Pensionsfond oder eine Unterstützungskasse sein. Wenn der Arbeitgeber sich für den mittelbaren Durchführungsweg entschieden hat, muss er an einen der rechtlich selbstständigen Versorgungsträger einmalig, mehrmals, oder laufend Beiträge abführen. Hier tritt der Arbeitgeber als Beitragszahler auf. Nach Eintritt des Versorgungsfalles zahlt der externe Versorgungsträger direkt an den Pensionsberechtigten.

2.2.2 Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung

Der Arbeitgeber hat fünf Möglichkeiten die betriebliche Alterversorgung durchzuführen. Dazu zählen:

2.2.2.1 Direktzusage

Bei der Direktzusage verspricht der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine Versorgungsleistung, falls ein definierter Versorgungsfall eintritt. Deshalb handelt es hier um eine Verbindlichkeit. Diese Zusage nennt man auch unmittelbare Versorgungsverpflichtung, da der Arbeitgeber in dem Fall keine zusätzliche Finanzierungsinstitution zur Abwicklung dieser Zusage einbezieht und die zugesagte Leistung aus unternehmenseigenen Mitteln erbringt. Der Arbeitnehmer richtet seinen Rechtsanspruch unmittelbar gegen den Arbeitgeber. Da diese Direktzusage später auszahlungswirksam wird, sind die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Diese Versorgungsleistung wird über die Bildung von Rückstellungen in der deutschen Handels-, Steuerbilanz finanziert.

2.2.2.2 Direktversicherung

In Hinsicht einer Direktversicherung muss der Arbeitgeber einen Lebensversicherungsvertrag mit einer Versicherungsgesellschaft zum Vorteil des Versorgungsberechtigten abschließen. Der Arbeitgeber tritt als Versicherungsnehmer und der Arbeitgeber als die versicherte Person auf. Unter Direktversicherung fallen alle Kapital-, Rentenversicherungen, fondungebundene Versicherungen auf den Todes-, Erlebensfall, deren Träger eine Versicherungsgesellschaft ist. Die Direktversicherung unterliegt der Versicherungsaufsicht der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin). Der Arbeitnehmer hat gegenüber der Versicherungsgesellschaft einen unmittelbaren Rechtsanspruch auf die garantierte Versicherungsleistung.^[5]

2.2.2.3 Pensionskasse

Bei einer Pensionskasse ist der Rentner berechtigt, seinen Rechtsanspruch unmittelbar gegen die Pensionskasse einzuräumen. Die unterstützende Haftung des Arbeitgebers entfällt, wenn der Rechtsträger den festgelegten Betrag an die Pensionskasse bezahlt. Die Pensionskasse unterliegt ebenfalls der Versicherungsaufsicht der BaFin, deshalb gibt es aus der Arbeitgeberseite nur einen kleinen Dispositionsspielraum. Die Versorgung erfolgt über eine Lebensversicherung. Der Arbeitnehmer ist dann gleichzeitig die versicherte Person und der Versicherungsnehmer.

2.2.2.4 Pensionsfonds

Diese Pensionsverpflichtung ist erst 2002 eingeführt worden. Pensionsfonds sind ähnlich wie Pensionskassen. Sie sind rechtsfähige Versorgungsunternehmen, unterliegen der Versicherungsaufsicht der BaFin und gewähren dem Arbeitnehmer ebenfalls einen Rechtsanspruch auf die Versorgungsleistung. Der grundlegende Unterschied von den Pensionskassen ist, dass ihre aufsichtsrechtlichen Bestimmungen weniger eingeschränkt sind. Pensionsfonds steht die Möglichkeit zu, vermehrt in Aktien investieren. Dadurch können sie ihre Renditechancen verbessern, aber auch durch Verlustrisiko verschlechtern.

2.2.2.5 Unterstützungskasse

Die Unterstützungskassen sind rechtlich selbständige Versorgungseinrichtungen und sind als juristische Personen ausgestaltet. Sie unterliegen nicht der Versicherungsaufsicht der BaFin. Sie gewähren dem Betroffenen keinen Rechtsanspruch auf ihre Versorgungsleistung. Der Versorgungsberechtigte muss seinen Anspruch nicht unmittelbar gegen die Unterstützungskasse, sondern gegenüber dem Arbeitgeber geltend machen.

2.3 Die Art der zugesagten Versorgungsleistung

Die Versorgungszusagen sollten nicht nach dem Durchführungsweg in mittel- und unmittelbare Pensionsverpflichtungen, sondern nach ihrem wirtschaftlichen Charakter unterschieden werden. Deshalb differenziert IAS 19 (rev. 2004) bei der Bilanzierung von Pensionsverpflichtungen zwischen beitragsorientierten (defined contribution plans) und leistungsorientierten Plänen (defined benefit plans). Im Deutschland wird allerdings von Pensionszusagen gesprochen mit denen der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer die erbrachte Arbeitsleistung entschädigt. Diese Begriffe erklären die Art der betriebswirtschaftlichen Verpflichtung des Arbeitgebers.

2.3.1 Beitragsorientierte Pensionszusage

Eine Zusage nennt man dann beitragsorientiert, wenn die Verpflichtung des Unternehmers auf die zugesagte periodische Beitragszahlung begrenzt ist. Hiermit zahlt der Arbeitgeber die festgelegten Beiträge an einen rechtlich selbständigen Versorgungsträger, der dann spätere Pensionsleistungen trägt und keine weiteren Verpflichtungen hat. Demnach hängt die Höhe der Leistungen an den Arbeitnehmern hauptsächlich von der Höhe der gezahlten Beiträge und von den daraus erzielten Erträgen ab. Die zu zahlende Beiträge bilden ein Aufwand, der in der Bilanz gar nicht ausgewiesen wird. Es sei denn, dass der Unternehmen seinen Verpflichtungen nicht nachgekommen ist. Für die Bewertung von Verpflichtung sind versicherungsmathematische Annahmen nicht notwendig, die versicherungsmathematische Gewinne und Verluste entstehen nicht. Hier trägt der Arbeitnehmer das wirtschaftliche Risiko der Kapitalanlage, was auch dazu führen kann, dass in einem Extremfall die angelegten Mittel einen Verlust erleiden und die zugesagte Rente „untergeht“^[6]. Aber dieser Fall ist im Deutschland nicht gegeben, da die betriebliche Altersversorgung in Deutschland dem Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung (Betriebsrentengesetz- BetrAVG) unterliegt.

[...]

^[1] Vgl. Molzahn, Sybille: Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IAS/IFRS, Stuttgart 2005, S. 25

^[2] Vgl. Handelsblatt von 3. 11. 2005, S. 37

^[3] Höfer, in Küting/Weber: Handbuch der Rechnungslegung- Einzelabschluss, 5. Aufl. 2004, § 249 Tz. 352

^[4] Vgl. Küting, Karlheinz/Keßler, Marco: Pensionsrückstellungen nach HGB und IFRS: die Bilanzierung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste, in Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung, 6. Jahrgang, März 2006, S. 193

^[5] Vgl. Molzahn, Sybille: Die Bilanzierung der betrieblichen Altersversorgung nach HGB und IAS/IFRS, Stuttgart 2005, S. 32

^[6] Vgl. Kahlert, Holger/Seeger, Norbert: Aktuelle Schwerpunkte der Konzernbilanzierung nach IAS/IFRS, Frankfurt am Main 2005, S. 339