Wesentliche praxisrelevante Auswirkungen auf den Jahresabschluss aufgrund des Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts

INHALTSVERZEICHNIS

1 Einleitung

2 Allgemeines zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.1 Grundlegendes zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
2.2 Zielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
2.3 Übernahme der EU-Abänderungsrichtlinie
2.4 Übernahme der EU-Abschlussprüferrichtlinie
2.5 Wesentliche handelsrechtliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick

3 Wesentliche Änderungen hinsichtlich Deregulierung und Modernisierung
3.1 Buchführungsund Bilanzierungspflicht
3.2 Erhöhung der Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften
3.3 Zusätzlicher IFRS-Einzelabschluss

4 Wesentliche Änderungen im Einzelabschluss
4.1 Darstellungsänderungen der Bilanz.
4.2 Anlagevermögen
4.2.1 Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen
4.2.1.1 Abgrenzung der Forschungsvon den Entwicklungsaufwendungen
4.2.1.2 Ansatz und Bewertung
4.2.1.3 Reformvorschläge
4.2.1.4 Ausschüttungssperre
4.2.1.5 Anhangsangaben
4.2.2 Geschäftsoder Firmenwert
4.2.2.1 Bewertung nach bisherigem Handelsrecht
4.2.2.2 Ansatz und Bewertung
4.2.2.3 Wertminderungstest und Abschreibungsregelungen
4.3 Umlaufvermögen
4.3.1 Herstellungskosten
4.3.2 Zu Handelszwecken erworbene Finanzinstrumente
4.3.2.1 Einführung und Definition des Begriffes „Zeitwert“ in das Handelsrecht
4.3.2.2 Definition von originären und derivativen Finanzinstrumenten
4.3.2.3 Bewertung nach bisherigem Handelsrecht
4.3.2.4 Definition des Begriffes „zu Handelszwecken erworben“
4.3.2.5 Einführung des Dreistufenmodells
4.3.2.6 Bewertung von Finanzinstrumenten und Derivaten
4.3.2.7 Bildung stiller Reserven wird unterbunden
4.3.2.8 Anhangsangaben
4.3.3 Aktive latente Steuern
4.4 Eigenkapital
4.4.1 Ausstehende Einlagen
4.4.2 Eigene Anteile
4.4.3 Beteiligungserwerb an herrschenden Unternehmen
4.5 Fremdkapital
4.5.1 Pensionsrückstellungen
4.5.1.1 Bilanzierung dem Grunde nach
4.5.1.2 Bilanzierung der Höhe nach
4.5.1.3 Auswirkungen auf die Pensionsrückstellungen aufgrund der Anwendung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes
4.5.2 Allgemeine Rückstellungen

5 Wesentliche Änderungen im Konzernabschluss
5.1 Konsolidierungskreis und Aufstellungspflicht
5.1.1 Änderung bei der Beurteilung des Mutter-Tochter-Verhältnisses
5.1.2 Größenabhängige Befreiungen.
5.2 Währungsumrechnung
5.3 Kapitalkonsolidierung
5.3.1 Verpflichtung zur Neubewertungsmethode
5.3.2 Zeitpunkt der Erstkonsolidierung
5.3.3 Verrechnungsverbot von Unterschiedsbeträgen aus der Kapitalkonsolidierung

6 GoB in der Zukunft

7 Zusammenfassung

8 Ausblick

9 Anhang

Alle handelsrechtlichen Änderungen im Überblick

Literatur

Verwendete Literatur

Internetempfehlungen / Weblinks

ABBILDUNGSVERZEICHNIS

Abb. 1: Einordnung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in die jüngsten Reformbestrebungen

Abb. 2: Geänderte Größenkriterien gemäß § 267 HGB-E

Abb. 3: Neufassung des Bilanzausweises nach § 266 HGB-E

Abb. 4: Beispiel zur Ausschüttungssperre nach § 268 Abs. 8 HGB-E

Abb. 5: Synoptischer Vergleich der Herstellkosten nach HGB, EStR, IFRS und HGB-E

Abb. 6: Originäre und derivative Finanzinstrumente

Abb. 7: Dreistufenmodell zur Ermittlung des beizulegenden Zeitwerts

Abb. 8: Brutto-/Nettomethode bei der Bilanzierung ausstehender Einlagen nach HGB

Abb. 9: Nettomethode bei der Bilanzierung ausstehender Einlagen nach HGB-E

Abb. 10: Durchschnittlich angewandte Sätze bzw. Trendannahmen bei der Bewertung von Pensionsverpflichtungen der im DAX, MDAX und SDAX gelisteten IFRS Anwender im Geschäftsjahr 2006

Abb. 11: Vergleich der Bewertungsmethoden

Abb. 12: Vergleich der Bilanzierungseffekte

Abb. 13: Zinsverläufe der vergangenen 40 Jahre

Abb. 14: Arten von Rückstellungen nach § 249 HGB

Abb. 15: Grundsätzliche Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses nach nationalen Vorschriften

Abb. 16: Größenabhängige Befreiungen im Konzernabschluss

Abb. 17: Konsolidierungsmethoden bei der jeweiligen Unternehmenskategorie

Abb. 18: Änderungen der handelsrechtlichen Ansatzvorschriften im Überblick

Abb. 19: Änderungen der Bewertungsvorschriften im Überblick

Abb. 20: Änderungen der Konzernrechnungslegung im Überblick

Abb. 21: Deregulierungsund Modernisierungsänderungen im Überblick

Abb. 22: Ausweis und Angabepflichten im Überblick

Abb. 23: Übernahme der achten EU-Richtlinie („Abschlussprüfer-Richtlinie”) im Überblick

Abb. 24: Übernahme der EU-Änderungsrichtlinie im Überblick

ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

Im Zuge einer zunehmenden Globalisierung der Güterund Kapitalmärkte befinden sich die Rechnungslegungsnormen seit einigen Jahren im Umbruch. Shareholder, aber auch Stakeholder fordern in Folge dieser Internationalisierung schnell und einfach vergleichbare Abschlüsse, da der Entscheidungsprozess in den Unternehmen immer zügiger voranschreitet. Hierzu ist ein verlässliches und leicht zu handhabendes Informationsinstrument notwendig, wodurch die internationale Rechnungslegung zunehmend an Bedeutung gewinnt.

Für deutsche kapitalmarktorientierte Unternehmen wurde dieser Bedeutung Folge geleistet, mit der Pflicht ihre Konzernabschlüsse ab dem 1. Januar 2005 bzw.

1. Januar 2007 nach den Vorschriften der International Financal Reporting Standards (IFRS) aufzustellen.^[1] Die Grundlage hierfür wurde durch die sogenannte IAS- Verordnung^[2] am 19. Juli 2002 geschaffen.

Für alle nicht kapitalmarktorientieren Unternehmen besteht diese Pflicht nicht, jedoch haben sie ein Wahlrecht zur freiwilligen Anwendung im Einzelwie auch Konzernabschluss.^[3] Gründe für die Anwendung der IFRS-Standards liegen insbesondere in der Herstellung einer besseren Vergleichbarkeit mit anderen Konzernen und in den gestiegenen Anforderungen internationaler Eigenund Fremdkapitalgeber. Ein erster Versuch sogenannte „IFRS-Light^[4]“ für kleine und mittelgroße Unternehmen in Deutschland zu implementieren, ist am heftigen Widerstand der mittelständischen Gesellschaften gescheitert.^[5]

Diese Entwicklung lastet mehr und mehr auf den nationalen Rechnungslegungsnormen. Das erkannte auch der Gesetzgeber und steuert dem mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes entgegen. Dabei steht nicht die vollständige Ersetzung des Handelsgesetzbuches (HGB) im Vordergrund, sondern lediglich die Überarbeitung unter Vorbildfunktion der IFRS. Jedoch stehen sich bei der Neufassung der nationalen Rechnungslegungsnormen zum einen der ursprüngliche Ansatz des HGB (Vorsichtsprinzip und Gläubigerschutz), zum anderen der Ansatz der internationalen Rechnungslegungsnormen (True and Fair View) gegenüber.

Diese grundlegend unterschiedlichen Ansatzpunkte gilt es mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz zu eliminieren und alle damit nach sich ziehenden Probleme in Einklang zu bringen. Abweichungen treten hierdurch sowohl beim Ansatz und Ausweis, wie auch bei der Bewertung von Vermögensgegenständen und Schulden auf. Besonders deutlich werden die Änderungen bei der Abkehr vom traditionell geprägten Anschaffungskostenprinzip hin zum Fair-Value-Gedanken. Gerade der Fair-Value- Gedanke ist das „Markenzeichen“ der IFRS-Rechnungslegung.

Im Rahmen der vorliegenden Arbeit wird daher in Kapitel 2 zuerst ein kurzer Überblick über alle Änderungen aufgrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes gegeben. Daraufhin werden in Kapitel 3 die Änderungen im Bereich der Deregulierung und Modernisierung behandelt und anschließend in Kapitel 4 auf die wesentlichen praxisrelevanten Änderungen und deren Auswirkungen auf den Einzelabschluss sowie in Kapitel 5 auf den Konzernabschluss eingegangen. Hierbei werden Überlegungen angestrebt, wie die wesentlichen Änderungen zukünftig in der Praxis aussehen könnten. Auch herrschende Kritik an einzelnen Punkten findet dabei Beachtung.

2 Allgemeines zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

2.1 Grundlegendes zum Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Der Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes sieht weit reichende Änderungen des deutschen Handelsbilanzrechts vor. Es handelt sich hierbei um die größte Reform des HGB seit dem Bilanzrichtliniengesetz von 1985. Durch die Umsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes treten teilweise gravierende Änderungen in weiteren Gesetzen ein. Betroffen sind dabei nicht nur das Handelsgesetzbuch, das Publizitätsgesetz und das Aktiengesetz, sondern auch Gesetze wie das Einkommensteuergesetz, Gesellschaft mit beschränkter Haftung Gesetz, Genossenschaftsgesetz, SE-Ausführungsgesetz, SCE-Ausführungsgesetz, und die Wirtschaftsprüferordnung.^[6]

Eine Umsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes bewirkt eine wesentliche Annäherung des HGB an die IFRS und stellt einen Paradigmenwechsel dar. Damit wird zugunsten einer Stärkung der Informationsfunktion des handelsrechtlichen Abschlusses das vorherrschende Vorsichtsprinzip zurückgedrängt.^[7]

Zur Anwendung kommen soll das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz erstmals für Geschäftsjahre, welche nach dem 31. Dezember 2007 beginnen. Hierbei unterscheidet der Gesetzgeber jedoch innerhalb der Paragraphen, was den Zeitraum der erstmaligen Anwendung bis zum Jahre 2010 ausdehnt.^[8]

2.2 Zielsetzung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes

Die weitreichenden Modifikationen der handelsrechtlichen Ansatzund Bewertungskonzeptionen sind u. a. Ausfluss der sogenannten Abänderungs-^[9], Abschlussprüfer-^[10], EU-Fair-Value-^[11] und der EU-Modernisierungs-Richtlinie^[12]. Eine wesentliche Emission bedeutet die Gestattung für alle Kapitalgesellschaften, anstelle eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses einen Jahresabschluss nach IFRS aufzustellen.^[13]

Im Vordergrund der Reform stehen zwei Schwerpunkte. Zum einen soll eine Deregulierung und Kostensenkung insbesondere für kleine und mittelständische Unternehmen herbeigeführt werden. Zum anderen wird eine Verbesserung der Aussagekraft der handelsrechtlichen Jahresund Konzernabschlüsse angestrebt, um den Unternehmen eine vollwertige – aber gleichzeitig kostengünstigere und einfachere – Alternative zu den internationalen Rechnungslegungsstandards zu bieten.^[14] Dabei bleibt der handelsrechtliche Jahresabschluss Grundlage der Gewinnausschüttung und es werden die Vorzüge der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung gewahrt.^[15] Auch wenn die Reform weitreichende Einschnitte vorsieht, ist sie nicht so weit gefasst, dass kleine und mittelständische Unternehmen aufgrund des angestrebten Detaillierungsgrades im Vergleich zu den IFRS wettbewerbsrelevante existenzgefährdende Daten preisgeben müssen. Von den Unternehmen wird durch die Implementierung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes der Druck genommen, internationale Rechnungslegungsstandards anzuwenden, um zu einer aussagekräftigeren Bilanzierung zu kommen.^[16] Des Weiteren soll damit die Eigenständigkeit des HGB-Bilanzrechts dokumentiert werden. Nach dem Willen der Gesetzgeber ist auch in naher Zukunft keine vollständige Übernahme der IFRS angedacht. Zusätzlich wird durch die Betrachtung des HGB als Alternative zu den IFRS durch das Bundesministerium der Justiz dem SME-Projekt^[17] für Deutschland eine klare Absage erteilt.^[18]

2.3 Übernahme der EU-Abänderungsrichtlinie

Mit der Einführung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes werden, wie in Abb. 1 dargestellt, zwei Rechtsakte der EU in nationales Recht transformiert. Zum einen ist dies die Abänderungsrichtlinie^[19] und zum anderen die Abschlussprüferrichtlinie.^[20]

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 1: Einordnung des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes in die jüngsten Reformbestrebungen^[21]

Die Abänderungsrichtlinie geht auf den Aktionsplan der EU zum Gesellschaftsrecht vom 21. Mai 2003 zurück, die auf Grundlage der Vorarbeiten einer Expertengruppe ein mehrjähriges Programm zur weiteren Entwicklung des europäischen Unternehmensrechts, auch auf dem Erfahrungshintergrund der Kapitalmarktentwicklung und zur weiteren Verbesserung des Binnenmarktes, beschreibt.^[22]

Das Ziel der Abänderungsrichtlinie besteht darin, die Spuren zu beseitigen, die die Bilanzierungsskandale der vergangenen Jahre - zu nennen sind hier insbesondere Enron, Worldcom und Parmalat - auf dem Kapitalmarkt hinterlassen haben. Das Vertrauen des Kapitalmarktes in die Richtigkeit und Vollständigkeit der Rechnungslegung soll wieder gestärkt werden.^[23]

Kernpunkte der Umsetzung der Abänderungsrichtlinie sind:^[24]

a) Schwellenwerterhöhung des Jahresabschlusses,
b) nicht in der Bilanz erscheinende Geschäfte,
c) Angaben zu Geschäften mit nahestehenden Personen,
d) Angaben im Lagebericht zum internen Risikomanagement im Hinblick auf den Rechnungslegungsprozess,
e) Erklärung zur Unternehmensführung sowie die
f) Schwellenwerterhöhung des Konzernabschlusses.

2.4 Übernahme der EU-Abschlussprüferrichtlinie

Neben der Übernahme der Abänderungsrichtlinie stellt die Abschlussprüferrichtline das Ergebnis der Harmonisierungsbestrebungen auf dem Gebiet der Abschlussprüfung dar. Die bisher größtenteils fehlende Harmonisierung war Grund dafür, dass durch die Europäische Kommission ein Ausschuss für Fragen der Abschlussprüfung eingesetzt wurde, der in enger Zusammenarbeit mit dem Berufsstand der Abschlussprüfer und den Mitgliedstaaten Maßnahmen zur Harmonisierung ausgearbeitet hat. Auf Grundlage dieser Arbeiten veröffentlichte die Kommission bereits am 15. November 2000 die Empfehlung „Mindestanforderungen an Qualitätssicherungssysteme für die Abschlussprüfung in der EU“^[25] und am 16. Mai 2002 die Empfehlung „Unabhängigkeit des Abschlussprüfers in der EU: Grundprinzipien“,^[26] die beide Basis der Abschlussprüferrichtlinie in ihrer gegenwärtigen Fassung sind.

Aus nationaler Sicht resultieren nur wenige wesentliche Neuerungen für das Bilanzrecht aus der Abschlussprüferrichtlinie und dem Recht der Abschlussprüfung. Bereits seit geraumer Zeit sind die Inhalte verschiedenster Vorschriften der Abschlussprüferrichtlinie Bestandteil der Regulierung von Berufsstand und Abschlussprüfung. In dem Gesetz über eine Berufsordnung der Wirtschaftsprüfer und in der Satzung der Wirtschaftsprüferkammer über die Rechte und Pflichten bei der Ausübung der Berufe des Wirtschaftsprüfers und des vereidigten Buchprüfers sind bspw. seit langem Regelungen zu den allgemeinen Berufspflichten enthalten, welche die Abschlussprüferrichtlinie erstmals aufgreift.^[27]

Des Weiteren wurden durch das Bilanzrechtsreformgesetz vom 10. Dezember 2004^[28] und das Abschlussprüferaufsichtsgesetz vom 27. Dezember 2004^[29] wesentliche Vorschriften der Abschlussprüferrichtlinie vorweggenommen. Ein wesentlicher Kernpunkt des Abschlussprüferaufsichtsgesetzes war die Weiterentwicklung der Berufsaufsicht und die Letztverantwortung und -entscheidung für sämtliche Elemente, die im weiteren Sinne zu dem Berufsaufsichtssystem gehören, auf die Abschlussprüferaufsichtskommission zu übertragen. Mittels des Bilanzrechtsreformgesetzes wurden unter anderem die deutschen Unabhängigkeitsvorschriften auf einen Stand gebracht, der weitestgehend den Vorschriften der Abschlussprüferrichtlinie entspricht. Zusätzlich wurde der berufsrechtliche Teil der Abschlussprüferrichtlinie mit dem Gesetz zur Stärkung der Berufsaufsicht und zur Reform berufsrechtlicher Regelungen in der Wirtschaftsprüferordnung (Berufsaufsichtsreformgesetz) vom 3. September 2007 umgesetzt.^[30]

Kernpunkte der Umsetzung der Abschlussprüferrichtlinie sind:^[31]

a) Bilanzierung (Änderung der Angabe zu den Abschlussprüferhonoraren),

b) Abschlussprüfung:

aa. Durchsetzung der Eintragungsverpflichtung von Prüfern aus Drittländern, bb. Verankerung der internationalen Prüfungsstandards im HGB,
cc. Überprüfung der in den Konzernabschluss einzubeziehenden Jahresabschlüsse,
dd. Einführung des Begriffs des „verantwortlichen Prüfungspartners“, ee. Netzwerk,
ff. Prüfungsausschuss, gg. Cooling off^[32].

2.5 Wesentliche handelsrechtliche Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes im Überblick

In den Tabellen des Anhangs „Alle handelsrechtlichen Änderungen im Überblick“ wird synoptisch dargestellt, in welchen Bereichen sich Neuerungen im Handelsrecht ergeben haben. Unterteilt sind die Tabellen in die Bereiche:

- Ansatz (S. 50.),
- Bewertung (S. 51ff.),
- Konzernrechnungslegung (S. 53),
- Deregulierung und Modernisierung (S. 54),
- Ausweisund Angabepflichten (S. 55 ff.),
- Teiltransformation der „achten EU-Richtlinie“ (S. 57), sowie
- in die „EU-Änderungs-Richtlinie“ (S. 58).

Hierbei ist es jedoch nicht möglich, alle Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes zu berücksichtigen. Es findet lediglich eine Konzentration auf die Änderungen des Handelsrechts statt, wobei zu Beginn die jeweilige Reformmaßnahme aufgeführt ist und darauf folgend die bisherige sowie die neue Regelung zu finden sind. Abschlie- ßend erfolgt ein Verweis, ob eine Kongruenz zum Einkommensteuerrecht bzw. zu den IFRS besteht.

3 Wesentliche Änderungen hinsichtlich Deregulierung und Modernisierung

3.1 Buchführungsund Bilanzierungspflicht

Am Anfang der Änderungsflut, die mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz auf die Unternehmen zukommt, stehen wesentliche Deregulierungssowie Modernisierungsmaßnahmen des Gesetzgebers. Mit der Einführung des § 241a HGB-E in das Handelsrecht wird die bestehende Verbindung zwischen der Kaufmannseigenschaft und der daran anknüpfenden Verpflichtung zur handelsrechtlichen Buchführungspflicht teilweise aufgegeben.^[33] Für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften besteht bei Erfüllung bestimmter Größenkriterien die Möglichkeit, ihre Rechnungslegung auf eine Einnahmen-Überschuss-Rechnung^[34] zu beschränken. Die dabei vorgeschriebenen Größenkriterien von 500.000 Euro Umsatzerlöse und 50.000 Euro Jahresüberschuss dürfen an zwei aufeinander folgenden Stichtagen nicht überschritten werden.^[35]

Die Bindung an zwei aufeinander folgende Anschlussstichtage suggeriert, dass kein stetiger Wechsel zwischen beiden Methoden stattfinden soll. Nicht anzuwenden ist die Vorschrift für kapitalmarktorientierte Unternehmen im Sinne des § 264d HGB-E.^[36] Besonders für Kleinstunternehmen ergibt sich dabei eine wesentliche Möglichkeit der Kosteneinsparung durch den Verzicht auf eine vollständige Rechnungslegung, da die Einnahme-Überschuss-Rechnung weder das Führen von Bestandskonten, noch eine Inventur oder Kassenführung vorschreibt.^[37]

Kritisch anzumerken bleibt, dass den Kaufleuten als Reaktion auf die entfallenden Rechnungslegungsinformationen durch Vereinbarungen mit Gläubigern sogenannte „debt covenants“,^[38] zusätzliche Pflichten auferlegt werden. Des Weiteren knüpft die Befreiung u. a. an die Höhe des Jahresüberschusses an. Zur Überprüfung, ob Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften noch die Merkmale erfüllen, welche die Anwendung der größenabhängigen Befreiungen rechtfertigen, müsste ein handelsrechtlicher Jahresabschluss aufgestellt werden. Dies steht der beabsichtigten Erleichterung entgegen.^[39] Aus Vereinfachungsgründen wäre es besser, auf den Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben abzustellen.

3.2 Erhöhung der Schwellenwerte für Kapitalgesellschaften

Neben der größenabhängigen Befreiung von der Buchführungspflicht für Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften, wird mit der Erhöhung von Schwellenwerten für Kapitalgesellschaften eine weitere Deregulierungsmaßnahme durchgeführt. Dabei werden mit der Neufassung des § 267 HGB die Schwellenwerte, welche Unternehmen in die Kategorien Klein, Mittelgroß und Groß einteilen, geändert. Die Neufassung sieht dabei folgende geänderten Größenkriterien vor.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 2: Geänderte Größenkriterien gemäß § 267 HGB-E

Durch die Erhöhung der Größenkriterien um rund 20 % werden für die betroffenen Unternehmen Kosteneinsparungen erwartet, da mehr Gesellschaften die Erleichterungen hinsichtlich Rechnungslegung, Offenlegung und Prüfung in Anspruch nehmen können. Bspw. sei hier die Prüfungspflicht erst ab einer mittelgroßen Kapitalgesellschaft oder die Befreiung von der Offenlegung der Gewinnund Verlustrechnung nebst hierzu im Anhang enthaltener Angaben für kleine Kapitalgesellschaften, genannt. Weiterhin Bestand hat, dass bezüglich eines Wechsels in eine andere Größenklasse zwei der drei Kriterien an zwei aufeinander folgenden Abschlussstichtagen unter-/überschritten werden müssen.

3.3 Zusätzlicher IFRS-Einzelabschluss

Eine weitere Deregulierungsund Modernisierungsmaßnahme wird durch die Neueinführung des § 264e HGB-E implementiert. Dabei wird allen Kapitalgesellschaften die Möglichkeit gegeben, anstelle eines handelsrechtlichen Jahresabschlusses einen Jahresabschluss nach den IFRS aufzustellen.^[40] Damit wird faktisch ein Wahlrecht geschaffen, wonach das für die Belange der jeweiligen Gesellschaft günstigste Rechnungslegungssystem angewandt werden kann.

Entscheidet sich eine Kapitalgesellschaft zur Aufstellung des Jahresabschlusses nach den IFRS, so sind die Standards vollständig anzuwenden.^[41] Zusätzlich ist der Anhang um eine Bilanz sowie eine Gewinnund Verlustrechnung nach den nationalen Rechnungslegungsvorschriften zu erweitern.^[42] Dies ist notwendig, da der nationale Abschluss weiterhin als Ausschüttungsbemessungsgrundlage dient.^[43] Verzichtet werden kann hingegen auf einen Anhang nach den Vorschriften des Handelsrechts, wobei der IFRS-Anhang um einzelne Bestandteile des handelsrechtlichen Anhangs zu erweitern ist.^[44]

Weiterhin werden Kapitalgesellschaften, welche den Jahresabschluss auf Grundlage der IFRS aufstellen, zu zusätzlichen handelsrechtlichen Angaben verpflichtet. Dabei handelt es sich bspw. um Vorschriften bezüglich

- der Sprache und Währung,
- zur Unterzeichnung,
- zur Aufbewahrung und Vorlage,
- zur Erstellung eines Lageberichts,
- zu den Fristen der Aufstellung,
- zum Bilanzeid,
- zu den Größenklassen,
- zu verschiedenen Anhangsangaben, die nach IFRS nicht erforderlich sind,
- sowie insbesondere um Vorschriften zur Prüfung, Feststellung und Offenlegung.^[45]

4 Wesentliche Änderungen im Einzelabschluss

4.1 Darstellungsänderungen der Bilanz

Die Änderungen des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes hinsichtlich der Deregulierung und Modernisierung führen zu zahlreichen Veränderungen in der Darstellung im Einzelabschluss nach HGB. Während die IFRS eine fristigkeitsspezifische Einteilung der Vermögenswerte in die beiden Kategorien „current und non-current assets“^[46] vorschreiben, wird dies durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz nicht übernommen. Es bleibt bei der traditionellen Einteilung der Vermögensgegenstände in Anlageund Umlaufvermögen.^[47]

Beim Bilanzausweis nach § 266 HGB ergeben sich aufgrund des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes nur drei ausweisbedingte Änderungen. Die dahinterstehenden Änderungen wirken sich jedoch wesentlich auf die Bilanzierung und auf die Höhe des Eigenkapitalausweis aus.

Eine der wesentlichsten Änderung ist bedingt durch das eingeführte Gebot, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens in Höhe der angefallenen Entwicklungskosten zu aktivieren. Hierzu wird der § 248 Abs. 2 HGB aufgehoben. Dadurch werden nun unter dem § 266 Abs. 2 A. I Nr. 2 HGB-E nur noch entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten ausgewiesen. Für selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte wird ein eigener Posten in die Bilanzgliederung unter § 266 Abs. 2 A. I Nr. 1 HGB-E eingefügt.

Die zweite Änderung folgt aus der Aufhebung des § 272 Abs. 1 Satz 4 HGB. Hierdurch wird der Bruttoausweis von eigenen Anteilen unterbunden und die offene Absetzung vom Eigenkapital vorgeschrieben. Von der Ausweisänderung ist auch der Posten „Eigene Anteile“ auf der Passivseite betroffen.

Die letzte Ausweisänderung beruht auf dem neu eingeführten Gebot der Aktivierung von aktiven latenten Steuern nach § 274 HGB-E. Hierzu wird ein neuer Punkt „D“ unter

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Neufassung des Bilanzausweises nach § 266 HGB-E

4.2 Anlagevermögen

4.2.1 Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen

4.2.1.1 Abgrenzung der Forschungsvon den Entwicklungsaufwendungen

Wie bereits eingangs erwähnt, stellt die Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen einen Schwerpunkt des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes dar. Bislang war es im nationalen Bilanzierungsrecht nicht möglich, diese Werte zu aktivieren. Erst durch die Aufhebung des § 248 Abs. 2 HGB wird der zunehmenden Bedeutung der immateriellen Vermögensgegenstände im Wirtschaftsleben Rechnung getragen, welche insbesondere auf den in Deutschland gegenwärtig weit fortgeschrittenen Wandel von der produktionszur wissensbasierten Gesellschaft zurückzuführen ist.^[48] Hierdurch wird es nun den Unternehmen erlaubt, selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände zu aktivieren, wobei zwischen sogenannten Forschungsaufwendungen und Entwicklungsaufwendungen zu differenzieren ist.

Problematisch stellt sich grundsätzlich die Feststellung des Übergangs von der Forschungs- zur Entwicklungsphase dar. Bei dem in der Praxis üblicherweise anzutreffenden sequentiellen^[49] Ablauf stellt dies kein größeres Problem dar. Dies dürfte bspw. dann der Fall sein, wenn die Aktivitäten zur Erlangung neuer Kenntnisse abgeschlossen sind.^[50] Zum Übergang von der Forschungszur Entwicklungsphase beim sequentiellen Ablauf, werden in der Gesetzesbegründung zahlreiche weitere Beispiele aufgeführt.^[51] Problematisch stellt sich hingegen die Festlegung des Übergangs dar, wenn Forschungsund Entwicklungsphasen alternierend^[52] ablaufen. Hierbei muss gemäß dem Vorsichtsprinzip der Übergang exakt abgegrenzt werden. Ist dies nicht möglich, sind alle angefallenen Aufwendungen erfolgswirksam in der entstandenen Periode zu erfassen.^[53]

4.2.1.2 Ansatz und Bewertung

Zu den Entwicklungskosten ist keine Begriffsdefinition im Handelsgesetz enthalten. Hierzu bedient sich die einschlägige Literatur der IFRS und leitet in weiten Teilen eine inhaltlich identische Sichtweise ab. Der IAS 38 spricht davon, dass „Entwicklung die Anwendung von Forschungsergebnissen oder von anderem Wissen auf einen Plan oder Entwurf für die Produktion von neuen oder beträchtlich verbesserten Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren, Systemen oder Dienstleistungen ist. Die Entwicklung findet dabei vor Beginn der kommerziellen Produktion oder Nutzung statt“^[54].

Hinsichtlich der Aktivierung muss bei Entwicklungskosten das Kriterium des Vermö- gensgegenstands erfüllt sein. Nur in diesem Fall kommt die Aktivierung der darauf entfallenden Entwicklungskosten in Betracht.^[55]

Eine Legaldefinition des Begriffes „Vermögensgegenstand“ liefert das HGB dabei nicht. Es wird in der Gesetzesbegründung lediglich versucht, eine Erklärung hierfür zu finden. Dabei ist von einem Vermögensgegenstand zu sprechen, „wenn das […] Gut nach der Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist, sei es durch Veräußerung oder anderweitig, bspw. durch Verarbeitung, Verbrauch oder Nutzenüberlassung verwertet werden kann“^[56]. Jedoch lassen sich aus der Interpretation der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) weitere wesentliche Merkmale ableiten, wie:^[57]

- körperliche Güter (z. B. Sachen^[58] oder Rechte)
- Verkehrsfähigkeit (Einzelveräußerungsabsicht, Einzelverwertbarkeit, Einzelvollstreckbarkeit)
- selbstständige Bewertbarkeit
- weder materieller Natur noch entgeltlich erworben^[59]

Für die Aktivierung von Entwicklungskosten stellen diese Kriterien einen Anhaltspunkt zur Klassifizierung eines Vermögensgegenstandes dar. Da bei Forschungskosten diese Voraussetzungen grundsätzlich nicht vorliegen, sind die Kosten als Aufwand der Periode zu erfassen. Für den derivativen Erwerb eines Forschungsund Entwicklungsprojektes gilt gemäß dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ein Ansatzverbot^[60], welches in gleicher Weise nach den IFRS besteht.^[61] Ist die Forschungsnicht von der Entwicklungsphase zu unterscheiden, gilt das ganze Projekt als in der Forschungsphase angefallen.^[62]

Die Bewertung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen wird in § 255 HGB-E geregelt. Danach sind Aufwendungen, welche zur Entwicklung eines immateriellen oder materiellen Vermögensgegenstandes erbracht werden, nach der Maßgabe der allgemeinen Ansatzkriterien zu aktivieren. Damit greift die Gesetzesbegründung den Grundsatz wieder auf, dass der Entwicklung die Vermögensgegenstandseigenschaft zukommt.^[63]

Die angefallenen Aufwendungen in der Entwicklungsphase eines selbst geschaffenen immateriellen Gutes können nur dann aktiviert werden, wenn die Vermögensgegenstandseigenschaft zweifelsfrei bejaht werden kann. Ansonsten gilt ein striktes Aktivierungsverbot.^[64]

4.2.1.3 Reformvorschläge

Alleine mit den oben aufgeführten Regelungen sind noch viele Unklarheiten hinsichtlich des Ansatzes selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände vorhanden. Hier muss der Gesetzgeber noch nachbessern, will er nicht, dass vollständig auf die Regelungen der IFRS zurückgegriffen wird. Vorteil dabei wäre, dass die IFRS mittels eines Prüfmusters vorgeben, wann ein Vermögenswert - respektive im HGB-E ein Vermögensgegenstand - zu aktivieren ist und wann ein Verbot vorliegt.^[65] Hierauf weist der Gesetzgeber paradoxerweise in seiner Gesetzbegründung bereits hin, ohne jedoch näher darauf einzugehen.^[66] Um die IFRS anwenden zu können, müsste der Gesetzgeber aber die Aktivierung von der Voraussetzung des Vorliegens eines Vermögensgegenstandes als Aktivierungskriterium loslösen, da nach den IFRS von einem Vermö- genswert gesprochen wird. Würde dies geschehen, könnte voll auf die Regelungen des IFRS zurückgegriffen werden.

[...]

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^[1] Vgl. Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung, S. 3169.

^[2] Verordnung der EU zur Anwendung der internationalen Rechnungslegungsgrundsätze. Online zu finden unter http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2002:243:0001:0004:DE:PDF [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[3] Vgl. Gesetz zur Einführung internationaler Rechnungslegungsstandards und zur Sicherung der Qualität der Abschlussprüfung, S. 3169.

^[4] Hierzu hatte das International Accounting Standard Board (IASB) einen Exposure Draft – IFRS for Small and Medium-sized Entities – veröffentlicht. Online zu finden unter http://www.iasb.org/NR/rdonlyres/DFF3CB5E-7C89- 4D0B-AB85-BC099E84470F/0/SMEProposed26095.pdf [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[5] Vgl. DRSC, Ergebnisse der Befragung deutscher mittelständischer Unternehmen zum Entwurf eines internationalen Standards zur Bilanzierung von Small and Medium-sized Entities (ED-IFRS for SMEs), S. 54.

^[6] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 3.

^[7] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 60.

^[8]Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 35.

^[9]Vgl. Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006. Online zu finden unter http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2007_14 [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[10]Vgl. Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006. Online zu finden unter http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2006_43 [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[11] Vgl. Richtlinie 2001/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 27.9.2001. Online zu finden unter http://beck-online.beck.de/?bcid=Y-100-G-EWG_VO_1606_2002 [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[12] Vgl. Richtlinie 2003/51/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 18.6.2003. Online zu finden unter http://www.uni-leipzig.de/bankinstitut/service/eurecht.php?&topic=all [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[13] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 57.

^[14] Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG, Broschüre: „Der Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG)“, S. 5.

^[15] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 57.

^[16] Vgl. o. V., Gesetzgebung: Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStR-Aktuell 2007, S. XVII.

^[17] Hierbei handelt es sich um die Implementierung einer „IFRS-Light Version“ für kleine und mittelständische Unternehmen als Alternative zu den umfangreicheren vollständigen IFRS-Standards.

^[18] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 61.

^[19] Vgl. Richtlinie 2006/46/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 14. Juni 2006. Online zu finden unter http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2007_14 [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[20] Vgl. Richtlinie 2006/43/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom 17. Mai 2006. Online zu finden unter http://beck-online.beck.de/?typ=reference&y=100&g=EWG_RL_2006_43 [Zugriff am 8. 2. 2008].

^[21] Vgl. Medin/Kochen/Borodin, Geplante Inhalte eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes und Auswirkungen auf die Abschlussprüfung. Online zu finden unter http://uni.uni-hamburg.de/fachbereicheeinrichtungen/fb03/iwp/rut/Praesentation1ws0607.pdf [Zugriff am 9. 2. 2008].

^[22] Vgl. Ernst/Seidler, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Betriebs- Berater 2007, S. 2565

^[23] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 73/74

^[24] Vgl. Ernst/Seidler, a.a.O., Betriebs-Berater 2007, S. 2557.

^[25] Vgl. Empfehlung 2001/256/EG der Kommission vom 15. November 2000. Online zu finden unter http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2001:091:0091:0097:DE:PDF [Zugriff am 9. 2. 2008].

^[26] Vgl. Empfehlung 2002/590/EG der Kommission vom 16. Mai 2002. Online zu finden unter http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:L:2002:191:0022:0057:DE:PDF [Zugriff am 9. 2. 2008].

^[27] Vgl. Ernst/Seidler, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Betriebs- Berater 2007, S. 2562.

^[28] BGBl. I, S. 3166.

^[29] BGBl. I, S. 3846.

^[30] BGBl. I, S. 2178.

^[31] Vgl. Ernst/Seidler, Kernpunkte des Referentenentwurfs eines Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, Betriebs- Berater 2007, S. 2557.

^[32] § 43 Abs. 3 WPO-E besagt, dass derjenige, der als verantwortlicher Prüfungspartner im Sinn des § 319a Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 HGB bei der Abschlussprüfung eines Unternehmens im Sinne des § 319a Abs. 1 HGB beschäftigt war, dort innerhalb von zwei Jahren nach der Beendigung der Prüfungstätigkeit keine wichtige Führungsposition übernehmen darf.

^[33] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 91.

^[34] nach der Maßgabe des § 4 Abs. 3 EStG.

^[35] Vgl. § 241a Abs. 1 HGB-E.

^[36] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 92.

^[37] Vgl. § 4 Abs. 3 EStG.

^[38] Nebenvereinbarungen bei Schuldverträgen.

^[39] Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V., Stellungnahme zum Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, Schreiben vom 4.1.2008, Seite 4.

^[40] Vgl. § 264e Satz 1 HGB-E.

^[41] Vgl. § 264e Satz 2 HGB-E.

^[42] Vgl. § 264e Satz 4 erster Halbsatz HGB-E.

^[43] Vgl. § 264e Satz 4 zweiter Halbsatz HGB-E.

^[44] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 128 ff.

^[45] Vgl. BDO Deutsche Warentreuhand AG, Der Referentenentwurf des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (Bil- MoG), Dezember 2007, Seite 31.

^[46] IAS 1.51.

^[47] Vgl. § 247 HGB-E.

^[48] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 97.

^[49] Zuerst wird geforscht und anschließend entwickelt.

^[50] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 123.

^[51] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 123.

^[52] Forschung und Entwicklung laufen gemeinsam ab. D. h. Entwicklungsschritte fließen erneut in der Forschung ein.

^[53] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 123.

^[54] Vgl. IAS 38.57.

^[55] Vgl. § 246 HGB-E sowie Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 98.

^[56] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 98 und 122.

^[57] Vgl. Ellrott/Krämer, Beck´scher Bilanzkommentar, 6 Auflage, § 247 Randziffer 10.

^[58] Sachen im Sinne des § 90 BGB.

^[59] Vgl. Adler/Düring/Schmalz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage, § 246 Textziffer 10.

^[60] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 98.

^[61] Vgl. IAS 38.42.

^[62] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 98 sowie IAS 38.53.

^[63] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 122.

^[64] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 122.

^[65] Vgl. IAS 38.

^[66] Vgl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Bilanzrechts, S. 99 und 123.