Grundsätze für die ordnungsgemäße Erteilung von Bestätigungsvermerken bei Abschlussprüfungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einführung

2 Allgemeine Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken

3 Neufassung des Bestätigungsvermerks durch das KonTraG

4 Inhalt des Bestätigungsvermerks
4.1 Überschrift
4.2 Einleitender Abschnitt
4.3 Beschreibender Abschnitt
4.4 Beurteilung durch den Abschlussprüfer
4.4.1 Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk
4.4.2 Eingeschränkter Bestätigungsvermerk
4.4.3 Versagungsvermerk
4.5 Ergänzungen zum Prüfungsurteil
4.6 Beurteilung des Prüfungsergebnisses
4.7 Hinweis auf Bestandsgefährdungen
4.8 Unterzeichnung des Bestätigungs- / Versagungsvermerks

5 Sonderfälle des Bestätigungsvermerks
5.1 Nachtragsprüfung
5.2 Widerruf des Bestätigungsvermerks
5.3 Bedingte Erteilung von Bestätigungsvermerken

6 Haftung des Abschlussprüfers

8 Fazit

Literaturverzeichnis

Quellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einführung

Ralf Ewert stellt in dem von ihm verfassten Abschnitt des Buches „Vahlens Kompendium der Betriebswirtschaftslehre, Band 2“ fest, dass sich ein Großteil der wirtschaftlichen Aktivitäten in Unternehmen abspielt, bei denen Eigentum und Weisungsbefugnis über das Kapital der Unternehmung getrennt ist.

Als Beispiel führt er die klassische Aktiengesellschaft auf, bei der das Eigenkapital in viele kleine Stücke geteilt ist und deren Anteile am Kapitalmarkt gehandelt werden. Durch diese Stückelung des Eigenkapitals tragen eine Vielzahl von Investoren einen großen Teil des finanziellen Risikos, haben aber keinen unmittelbaren Einblick in das Unternehmen bzw. dessen Unternehmenspolitik.¹

Aus diesem Grunde werden Veröffentlichungen der Unternehmen, wie zum Beispiel Jahresabschlüsse durch einen unabhängigen Dritten überwacht bzw. geprüft und die in dieser Seminararbeit zu behandelnden Bestätigungsvermerke erstellt.

U. Leffson definiert eine solche Prüfung auch als: „Prozess zur Gewinnung eines vertrauenswürdigen Urteils über gegebene wirtschaftliche Sachverhalte durch Vergleich eines vom Prüfer nicht selbst herbeigeführten Istobjekts mit einem vorgegebenen oder zu ermittelnden Sollobjekt und anschließender Urteilsbildung und der Urteilsmitteilung an diejenigen, die aufgrund der Prüfung Entscheidungen fällen“²

2 Allgemeine Grundsätze für die Erteilung von Bestätigungsvermerken

Die Durchführung von Jahresabschlussprüfungen ist im § 317 HGB geregelt.

Da der Jahresabschluss nicht für die Öffentlichkeit bestimmt ist, wird neben ihm der so genannte Bestätigungsvermerk erstellt. Gesetzlich ist der Bestätigungsvermerk im

§ 322 HGB geregelt. Da der § 322 HGB keine Normen der praktischen Anwendung des Bestätigungsvermerks beinhaltet, hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) die Empfehlung der Prüfungsstandards (PS) 400 erstellt, nach der Wirtschaftsprüfer Bestätigungsvermerke über Abschlussprüfungen erteilen oder versagen.

Der Bestätigungsvermerk beurteilt die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens und vergleicht weiterhin die im Jahresabschluss und im Lagebericht abgebildeten Chancen und Risiken für die zukünftige Entwicklung. Der Wirtschaftsprüfer gibt in diesem Fall keine unmittelbare Beurteilung ab, da sich seine Erkenntnisse rein auf die ordnungsgemäße Rechnungslegung und den daraus abgeleiteten Jahresabschluss beziehen.¹

Der Bestätigungsvermerk ist zeitgleich mit dem Jahresabschluss zu veröffentlichen.²

Gem. den IDW PS 400 enthält der Bestätigungsvermerk gewisse Grundbestandteile, auf die später genauer eingegangen werden soll:

- Überschrift
- einleitender Abschnitt
- beschreibender Abschnitt
- Beurteilung durch den Abschlussprüfer
- gegebenenfalls Hinweise zur Beurteilung des Prüfungsergebnisses
- gegebenenfalls Hinweise auf Bestandsgefährdungen³
- Schluss, gem. § 322 Abs. 7 Satz 1 HGB und § 48 Abs. 1 WPO Angaben zum Ort, Datum, eigenhändiger Unterschrift und Siegel⁴

Der Bestätigungsvermerk wurde im Laufe der Zeit mehrfach verändert. Hier ist vor allem das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) hervorzuheben, auf das im Kapital 3 näher eingegangen werden soll.

3 Neufassung des Bestätigungsvermerks durch das KonTraG

Am 05.03.1998 wurde das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) vom Bundestag verabschiedet, mit dem der § 322 HGB grundlegend verändert wurde.¹ Beim KonTraG handelt es sich um ein Artikelgesetz, welches bestehende Rechtsvorschriften verändert.

Der Grund für die Änderung des § 322 HGB lag an der ständig wachsenden Zahl von Betrugs- und Mißbrauchsfällen, die durch eine Verbesserung der Corporate Governance (Methoden und Instrumente zur Leitung und Überwachung von Organisationen)² bekämpft werden sollten.

An dieser Stelle soll kurz auf die Aufgaben des Wirtschaftsprüfer eingegangen werden.

In § 2 WPO sind die beruflichen Schwerpunkte des Wirtschaftsprüfers aufgelistet.

Die Prüfung von Jahresabschlüssen und die Erstellung von Bestätigungsvermerken zählt somit zu den Hauptaufgaben des Prüfers.³

Gem. § 322 Abs. 2 HGB enthält der Bestätigungsvermerk ab dem Zeitpunkt der Einführung des Gesetzes zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich (KonTraG) eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses in allgemein verständlicher und problemorientierter Form. Weiterhin verweist der § 322 Abs. 2 HGB darauf, dass die gesetzlichen Vertreter der Unternehmung den Abschluss zu verantworten haben.⁴

Durch die Neufassung hat der Prüfer nun neben dem Jahresabschluss auch eine Analyse der Unternehmenslage und der Risiken durchzuführen, um den Gesellschaftern, den Gläubigern und der interessierten Öffentlichkeit ein unverzerrtes Bild über die Lage des Unternehmens bzw. die Ordungs- und Gesetzmäßigkeit der Buchführung, des Jahresabschlusses sowie des Lageberichts zu vermitteln.

4 Inhalt des Bestätigungsvermerks

Der Bestätigungsvermerk ist gem. § 322 HGB frei formulierbar, muss aber eine Beschreibung des Gegenstands, Art und Umfang der Prüfung sowie eine Beurteilung des Prüfungsergebnisses beinhalten. Um die Inhalte jedoch einheitlich und vergleichbar zu gestalten, hat das Institut der Wirtschaftsprüfer die so genannte IDW PS 400 herausgegeben. Dabei handelt es sich um eine Empfehlung der Prüfungsstandards, die eine Vielzahl von Formulierungsvorschlägen enthält.¹ Die nachfolgenden Ausführungen bzgl. des Inhalts eines Bestätigungsvermerks bzw. Versagungsvermerks orientieren sich an den Empfehlungen des Instituts der Wirtschaftsprüfer und den von ihnen herausgegebenen Prüfungsstandard (PS) 400. Die Fälle der Konzernabschlussprüfungen und der freiwilligen Jahresabschlussprüfungen werden in dieser Arbeit nicht gesondert behandelt. In den IDW PS 400 sind ebenfalls einheitliche Vorschläge zu den Formulierungen für die jeweiligen Abschnitte des Bestätigungsvermerks enthalten, um diese vergleichbar zu gestalten.

4.1 Überschrift

Der Bestätigungsvermerk ist mit einer zutreffenden Überschrift zu versehen.

Wenn das Prüfungsurteil positiv ausfällt, wird der Vermerk, in Anlehnung an ISA 700 Tz. 6, „Bestätigungsvermerk des Abschlussprüfers“ empfohlen. Fällt das Ergebnis negativ aus und der Bestätigungsvermerk wird versagt, wird das Testat mit „Versagungsvermerk“ überschrieben.²

4.2 Einleitender Abschnitt

In diesem Abschnitt sind gem. § 322 Abs. 1 Satz 2 HGB i.V.m. § 317 Abs. 1 HGB der Gegenstand der Prüfung: Jahresabschluss, Buchführung und gegebenenfalls der Lagebericht des jeweiligen Geschäftsjahres zu benennen.³

Weiterhin erfolgt eine Abgrenzung der Verantwortlichkeiten zwischen dem Wirtschaftsprüfer und dem gesetzlichen Vertreter, wobei diese für die Aufstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts verantwortlich sind.⁴ Die Verantwortlichkeiten des Wirtschaftsprüfers beziehen sich auf die Beurteilung der Rechnungslegung.

Beide Verantwortlichkeiten sind zu kennzeichnen und abzugrenzen.

Im einleitenden Abschnitt muss auch die Angabe der zu Grunde gelegten Rechnungslegungsvorschriften und Prüfungsvorschriften enthalten sein, nach welchen der Jahresabschluss aufgestellt wurde.¹

4.3 Beschreibender Abschnitt

In diesem Abschnitt des Bestätigungsvermerks muss gem. § 322 Abs. 1 Satz 2 HGB eine Beschreibung über die Art und den Umfang der Prüfung erfolgen. Diese darf keinen falschen Eindruck über Art und Weise der Durchführung einer Prüfung erwecken.² Aus diesem Grund weist der Prüfer darauf hin, dass es sich bei der Art, um eine Jahresabschlussprüfung handelt.

Im folgenden wird der Umfang der Prüfung ausführlich beschrieben. Dies leitet sich aus den Änderung des KonTraG ab, aus dem hervor geht, dass nur durch eindeutige Formulierungen die Erwartungslücke der Öffentlichkeit geschlossen werden kann.

Zur Beschreibung des Umfangs einer Prüfung gehört eine Planung zur Durchführung, ein Hinweis, dass die Prüfung mit hinreichender Sicherheit eine Beurteilung erlaubt, dass die Rechnungslegung frei von wesentlichen Mängeln ist, ein Verweis auf die Grundsätze einer ordnungsgemäßen Abschlussprüfung, Kenntnisse des wirtschaftlichen und rechtlichen Umfelds der Gesellschaft sowie die Wirksamkeit des internen Kontrollsystems.3 Der Abschnitt wird beendet mit einer Erklärung des Prüfers, in der er seine Meinung zum Ausdruck bringt, dass eine sichere Grundlage für das Prüfungsurteil besteht.³

4.4 Beurteilung durch den Abschlussprüfer

Die Beurteilung ist der wichtigste Abschnitt des Bestätigungsvermerks und bezieht sich auf die Prüfungshandlungen. Dabei beurteilt der Prüfer, ob die Rechnungslegungsvorschriften- und grundsätze eingehalten wurden. Er darf aber nicht auf Ergebnisse der einzelnen Prüfungsgegenstände eingehen, da diese der Öffentlichkeit in der Regel nicht vorliegen.

Die drei möglichen Prüfungsergebnisse werden im folgenden genau betrachtet.

4.4.1 Uneingeschränkter Bestätigungsvermerk

Wenn der Abschlussprüfer keine wesentlichen Mängel der Buchführung, des Jahresabschlusses und des Lageberichts feststellt, wird ein uneingeschränkter Bestätigungsvermerk erteilt. Gem. § 322 Abs. 3 Satz ¹ und Abs. 6 i.V.m. § 317 Abs. 1 HGB trifft der Prüfer mit einem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk eine positive Gesamtaussage.1 Nach dieser hat die Abschlussprüfung zu keinen Einwendungen geführt. Die Ergebnisse entsprechen den Vorschriften und geben nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung einen tatsächlichen Überblick über die Vermögens-, Finanz,- und Ertragslage des Unternehmens.² Auch sind die zukünftigen Chancen und Risiken des Unternehmens realistisch dargestellt.³

Es ist aber darauf hinzuweisen, dass der Abschlussprüfer mit einem positiven Gesamturteil lediglich eine Aussage über die wirklichkeitsgetreue Darstellung des Jahresabschlusses und des Lageberichts unter Beachtung der Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung trifft.⁴

[...]

¹ Vgl. Bitz, M./Domsch M./Ewert R., Vahlens Kompendium der Betriebswirtschaftslehre, 2005, Seite 481.

² Vgl. Leffson, U., Wirtschaftsprüfung, 1988, S. 13

¹ Vgl. IDW Prüfungsstandard (IDW PS 400), Die Wirtschaftsprüfung Nr. 24 (2005), S. 1384.

² Vgl. Wöhe, G., Einführung in die Allgemeine Betriebswirtschaftslehre, 2002, Seite 963.

³ Vgl. IDW Prüfungsstandard: (IDW PS 400), Die Wirtschaftsprüfung Nr. 24 (2005), S. 1385.

⁴ Vgl. Einführung in die Wirtschaftsprüfung, 2008, S. 31.

¹ Vgl. Geib, G./Gelhausen H. F./Gelhausen W. D., Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2000, 2000, S. 1493.

² Vgl. http://de.wikipedia.org/wiki/Corporate_Governance.html

³ Vgl. IDW Prüfungsstandard: (IDW PS 400), Die Wirtschaftsprüfung Nr. 24 (2005), S. 1383.

⁴ Vgl. Handelsgesetzbuch (HGB) vom 15.05.1897.

¹ Vgl. Erhardt, M., Wirtschaftsprüfung kompakt, 2002, Seite 132.

² Vgl. IDW Prüfungsstandard: (IDW PS 400), Die Wirtschaftsprüfung Nr. 24 (2005), S. 1385.

³ Vgl. Handelsgesetzbuch (HGB) vom 15.05.1897.

⁴ Vgl. Geib, G./Gelhausen H. F./Gelhausen W. D., Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2000, 2000, S. 1505.

¹ Vgl. Melcher, W., Wirtschaftsprüfung, Bericht und Prüfungsergebnis (2007), S. 13.

² Vgl. Handelsgesetzbuch (HGB) vom 15.05.1897.

³ Vgl. Geib, G./Gelhausen H. F./Gelhausen W. D., Wirtschaftsprüfer-Handbuch 2000, 2000, S. 1507.

⁴ Vgl. Melcher, W., Wirtschaftsprüfung, Bericht und Prüfungsergebnis (2007), S. 15.