Die Redepflicht des Abschlussprüfers

Inhaltsverzeichnis

1. Begriff und Entwicklung der Redepflicht
1.1 Begriff
1.2. Entwicklung

2. Abgrenzung Redepflicht zur Berichterstattung

3. Gliederung Prüfungsbericht
3.1 Grundsätzliche Feststellungen
3.1.1 Lage des Unternehmens
3.1.1.1 Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter
3.1.1.2 Entwicklungsbeeinträchtigende oder bestandsgefährdende Tatsachen
3.1.2 Unregelmäßigkeiten
3.1.2.1 Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung
3.1.2.2 Sonstige Unregelmäßigkeiten
3.2. Gesamtaussage des Jahresabschlusses
3.2.1 Feststellung zur Gesamtaussage des Jahresabschlusses
3.2.2 Wesentliche Bewertungsgrundlagen
3.2.3 Änderungen in den Bewertungsgrundlagen
3.2.4 Sachverhaltsgestaltende Maßnahmen
3.2.5 Aufgliederungen und Erläuterungen
3.3 Feststellungen zum Risikofrüherkennungssystem
3.4 Bestätigungsvermerk

4. Zusammenfassung

5. Fazit

6. Anlage

7. Abkürzungsverzeichnis

8. Literaturverzeichnis

1. Begriff und Entwicklung der Redepflicht

1.1 Begriff

Der Begriff „Redepflicht“ ist kein Gesetzesterminus.^[1] Er hat sich seit der Einführung der aktienrechtlichen Pflichtprüfung im Schrifttum herausgebildet und wird als feststehender Terminus in Theorie und Praxis verwendet. Eine explizite Berichtspflicht des Abschlussprüfers über redepflichtige Sachverhalte ist erstmals durch die Rechtsprechung verlangt worden. Die Redepflicht des Abschlussprüfers wurde aus der Treuepflicht des Abschlussprüfers gegenüber dem zu prüfenden Unternehmen abgeleitet.

1.2. Entwicklung

Nach dem BGH-Urteil vom 15.12.1954 hat der Abschlussprüfer, wenn er bei der Durchführung seiner Pflichtaufgaben die Bedrohlichkeit der Lage oder die Anbahnung einer ruinösen Entwicklung erkennt, den Vorstand und den Aufsichtsrat darauf hinzuweisen und mit ihnen die nach seiner Ansicht erforderlichen Maßnahmen zu besprechen. Weiterentwickelt wurde dieses zunächst im Aktiengesetz und später im Handelsgesetzbuch.^[2]

2. Abgrenzung Redepflicht zur Berichterstattung

Die Stellung des Abschlussprüfers gegenüber seinem Mandanten (Auftraggeber) begründet sich durch seine gesetzliche Funktion sowie seine Informationsgrundlagen im Laufe der Abschlussprüfung und wird als besondere Redepflicht betitelt.^[3] Die Berichterstattung ergibt sich aus dem Prüfungsauftrag und umfasst als Ergebnis der Prüfung den Prüfungsbericht. Die Redepflicht geht über die Berichterstattung hinaus und bezieht sich auf die wesentlichen Erkenntnisse der Prüfung, die innerhalb des Berichtes erläutert werden. Beim Vorliegen von bestandsgefährdenden oder entwicklungsbeeinträchtigten Tatsachen ist der APr. verpflichtet, über die grundsätzliche Berichterstattung hinaus Erläuterungen über die Problemfelder vorzunehmen und hierüber zu berichten.

3. Gliederung Prüfungsbericht

Aus der grundsätzlichen Gliederung des Prüfungsberichts (siehe Anlage) werden die Punkte beleuchtet, welche von der besonderen Redepflicht betroffen sind. Dieses sind im Folgenden:

3.1 Grundsätzliche Feststellungen

Um die Aufmerksamkeit der Berichtsadressaten auf wichtige Sachverhalte zu lenken, sind grundsätzliche Feststellungen entsprechend der gesetzlichen Forderung nach einer vorangestellten Redepflicht i.S.v. § 321 Abs. 1 Satz 2 und 3 HGB in Form einer in sich geschlossenen Darstellung unmittelbar an den Beginn des Prüfungsberichts (Lage des Unternehmens) zu stellen.^[4]

3.1.1 Lage des Unternehmens

3.1.1.1 Stellungnahme zur Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter

Der Abschlussprüfer hat in der Redepflicht gem. § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB zur Beurteilung der Lage des Unternehmens im Jahresabschluss und im Lagebericht durch die gesetzlichen Vertreter Stellung zu nehmen.^[5] Dabei ist speziell auf die Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit (Going Concern) und auf die Beurteilung der künftigen Entwicklung des Unternehmens einzugehen, wie sie im Jahresabschluss und im Lagebericht ihren Ausdruck gefunden haben. Im Prüfungsbericht sind Angaben der gesetzlichen Vertreter im Jahresabschluss und Lagebericht hervorzuheben, die für die Berichtsadressaten zur Beurteilung der Lage des Unternehmens wesentlich sind.^[6] Diese Hervorhebungen können durch analysierende Darstellungen wesentlicher Aspekte der wirtschaftlichen Lage ergänzt werden. Die Stellungnahme muss so aufgezeichnet sein, dass sie den Berichtsadressaten als Grundlage für die eigene Einschätzung der Lagebeurteilung dienen kann.^[7] Hierzu können vertiefende Erläuterungen und die Angabe von Gründen zu den einzelnen Entwicklungen, die über rein verbale Ausführungen hinausgehen können, sowie eine kritische Würdigung der zugrunde gelegten Annahmen gehören. Wesentliche Angaben der gesetzlichen Vertreter sind unabhängig davon hervorzuheben, ob die Angaben eine positive oder negative Entwicklung des Unternehmens betreffen. Sind Beurteilungsspielräume vorhanden und ist die Beurteilung der gesetzlichen Vertreter grundsätzlich als vertretbar anzusehen, so kann auf erhebliche Unsicherheiten in der Einschätzung, die abhängig von den Verhältnissen des Einzelfalls mit dieser Beurteilung verbunden sind, hinzuweisen sein.^[8] Wird die Lagebeurteilung der gesetzlichen Vertreter vom Abschlussprüfer als nicht vertretbar beurteilt, so ist dies im Prüfungsbericht zu erläutern und ggf. der Bestätigungsvermerk einzuschränken. Hierbei kann der Abschlussprüfer eigene Feststellungen zur Lage des Unternehmens im Prüfungsbericht treffen.

3.1.1.2 Entwicklungsbeeinträchtigende oder bestandsgefährdende Tatsachen

Nach § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB hat der Abschlussprüfer über bei Durchführung der Abschlussprüfung festgestellte Tatsachen zu berichten, welche die Entwicklung des geprüften Unternehmens wesentlich beeinträchtigen oder seinen Bestand gefährden können.^[9]

Die Redepflicht bezieht sich auf wesentliche Entwicklungsbeeinträchtigungen und Bestandsgefährdungen, so dass nur in schwerwiegenden unternehmensbezogenen Fällen und nicht bereits dann zu berichten ist, wenn die Lage des geprüften Unternehmens nur angespannt ist. Eine Bestandgefährdung liegt vor, wenn ernsthaft damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen in absehbarer Zeit (12 Monate) seinen Geschäftsbetrieb nicht fortführen kann und ggf. Insolvenz anmelden oder in Liquidation gehen muss (drohende Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung, Notwendigkeit der Einstellung des Geschäftsbetriebs).

Indikatoren für berichtspflichtige bestandsgefährdende Tatsachen können z. B. sein:

- erhebliche laufende Verluste, deren Ende nicht abzusehen ist
- Fertigung kann kostendeckend nicht fortgeführt werden
- laufende Liquiditätsengpässe
- drohende Zahlungsunfähigkeit
- drohender Fremdkapitalentzug ohne Möglichkeit, Kredite aufzunehmen
- nachhaltig zurückgehender Absatz wegen mangelnder Marktanpassung
- tief greifende Preisänderungen auf den Beschaffungs- und Absatzmärkten, die vom Unternehmen nicht aufgefangen werden können
- extrem nachteilige langfristige Verträge
- Haftungsrisiken, die den Bestand des Unternehmens tangieren
- Fehlmaßnahmen bei größeren Investitionsprojekten
- Wegfall von Verträgen, die die Geschäftsgrundlage bilden

Die Abgrenzung zu berichtserstattungspflichtigen Tatsachen, die die Entwicklung des Unternehmens wesentlich beeinträchtigen können, ist fließend. Es kommen grundsätzlich die gleichen Tatbestände wie für die Bestandsgefährdung in Betracht, jedoch genügen hier schon weniger folgenreiche Auswirkungen, die aber zu mehr als einer nur angespannten Unternehmenslage führen.^[10]

Indikatoren für entwicklungsbeeinträchtigende Tatschen können z. B. sein:

- länger anhaltende Dividendenlosigkeit
- stark rückläufige Auftragseingänge und –bestände
- Verlust wesentlicher Marktanteile
- Verkauf von Teilbetrieben oder Beteiligungen zur Deckung von Liquidititätslücken
- notwendige Schließung von Teilbetrieben
- erhebliche Verluste bei Zweigniederlassungen, Betriebsstätten oder Beteiligungsgesellschaften
- drohende Sanierungsmaßnahmen

[...]

^[1] Im Folgenden vgl. Wolfgang Lück, Redepflicht des Abschlussprüfers – Redepflicht auch für die Interne Revision?

http://zirdigital.de/aid/zir_20040305/inhalt.html (03.06.2008)

^[2] Vgl. Olbrich/Ludewig, Wirtschaftsprüfung und Interne Revision, Auflage Januar 2004, Heidelberg 2004, Seite 477

^[3] Vgl. Ebenda, Seite 477

^[4] Im Folgenden vgl. IDW Prüfungsstandard: Grundsätze ordnungsmäßiger Berichterstattung bei Abschlussprü-fungen „IDW PS 450“ Stand: 08.12.2005

^[5] S. § 321 Abs. 1 Satz 2 HGB

^[6] Vgl. IDW PS 450, a.a.O., Tz. 28

^[7] Vgl. IDW PS 450, zitiert in WP Handbuch 2006, Wirtschaftsprüfung, Rechnungslegung, Beratung, Band I, 13. Auflage 2006, Düsseldorf, Seite 1662

^[8] Im Folgenden vgl. IDW PS 450, a.a.O., Tz. 33

^[9] Im Folgenden vgl. IDW PS 450, a.a.O., Tz. 34; S. § 321 Abs. 1 Satz 3 HGB

^[10] Vgl. ADS zitiert in WP-Handbuch, a.a.O., Seite 1667