Die Auswirkungen der Unternehmensteuerreform 2008 auf den § 7g EStG

Gliederung

1. Problemstellung

2. systematischer Überblick über den neuen Paragraph 7g EStG
2.1 Rechtsentwicklung
2.2 Sachlicher & zeitlicher Anwendungsbereich
2.2.1 Letztmalige Anwendung der alten Regelung
2.2.2 Erstmalige Anwendung der neuen Regelung
2.2.3 Überblick über den neuen § 7g EStG
2.3 Investitionsabzugsbetrag
2.3.1 Vor- und Nachteile des Investitionsabzugs
2.3.2 Systemwechsel
2.3.3 Höhe
2.3.4 Voraussetzungen
2.3.4.1 Begünstigte Betriebe
2.3.4.2 Investitionsabsicht
2.3.4.3 Zustand des Wirtschaftsguts
2.3.4.4 Investitionszeitraum
2.3.4.5 Investitionsbeschreibung
2.3.4.6 Größenabhängige Voraussetzungen
2.3.5 Betragsmäßige Begrenzung des Investitionsabzugsbetrages
2.3.6 Mitteilungszwang
2.3.7 Außerbilanzielle Hinzurechnung des Investitionsabzugs
2.3.8 Rechtsfolgen bei Vornahme der begünstigten Investition
2.4. Herabsetzungsbetrag der AHK
2.4.1 Wahlrecht
2.4.2 Umgekehrte Maßgeblichkeit
2.5 Sonderabschreibung
2.5.1 Voraussetzungen
2.5.2 Ausgangsgröße
2.5.3 Autonomie der Sonderabschreibung
2.5.4 Begünstigungszeitraum & Übergang auf die Restwert- AfA
2.5.5 Die Förderungslücke
2.6. Rückwirkende Streichung des Investitionsabzugsbetrages
2.6.1 Rückgängigmachung des Investitionsabzugs bei unterbliebener Investition
2.6.2 Bei Nichteinhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen

2.6.3 Minderinvestition
2.6.4 Mehrinvestition

3. Gegenüberstellung Alt- und Neuregelung
3.1 Allgemeines
3.2. Beispiel 1:
3.2.1 neues Recht:
3.2.2 altes Recht:
3.3 Beispiel 2:
3.3.1 neues Recht
3.3.2 altes Recht
3.3.3 Ergebnis
3.4 Wegfall der Existenzgründerrücklage

4. Sondertatbestände
4.1 Analoge Anwendung der alten Rechtsprechung
4.1.1 Hinzurechnung des Investitionsabzugs im Falle der Betriebsveräußerung oder Betriebsaufgabe
4.1.2 Investitionsabzug für einen Restbetrieb
4.1.3 Zulässigkeit des Investitionsabzugs bei vorheriger Schätzung
4.1.4 Bildung eine Ansparrücklage vor Vollendung der Betriebseröffnung
4.2 GWG und GWG- Sammelposten in Zusammenhang mit § 7g EStG

5. Schlussbetrachtung

Anhang

Literaturverzeichnis

Rechtsquellenverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Problemstellung

Der § 7g wurde durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 zur Stärkung der Wettbewerbsfähigkeit der Wirtschaft und zur Einschränkung steuerlicher Vorteile in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Ziel dieser Maßnahme war es, die Investitionsbereitschaft und den wirtschaftlichen Aufschwung zu fördern, Arbeitsplätze zu schaffen und zu erhalten sowie die Bereitstellung von Risikokapital für Unternehmen anzuregen.^[1] Mit dem Unternehmens-Steuerreformgesetz 2008 ist der § 7g EStG vollkommen erneuert und umgestaltet worden. Auch der Investitionsabzugsbetrag verfolgt das Ziel der bisherigen Ansparabschreibung, das Abschreibungspotential in ein Wirtschaftsjahr vor der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts zu verlagern. Seine Inanspruchnahme führt zu einer Steuerstundung, wodurch finanzielle Mittel, zur Erleichterung der Finanzierung von zukünftigen Investitionen angespart werden können. Es ist nicht das Ziel die allgemeine Liquidität zu verbessern.^[2] Bisher war es so, dass die Ansparabschreibung direkten Einfluss auf die Höhe des steuerlichen Gewinns hatte, mit der Folge, dass die Finanzberater Ihren Mandanten die Möglichkeiten der rechtmäßigen Steuerersparnis aufzeigten, um die Steuernachzahlungen größtmöglich zu minimieren. Hierbei spielte der § 7g EStG a.F. eine nicht unwesentliche Rolle, da er den Steuerpflichtigen ermöglichte, Gewinn aus einem Wirtschaftsjahr in ein anderes Wirtschaftsjahr zu verschieben, auch dann wenn, nicht beabsichtigt war, während der Zweijahresfrist ein Wirtschaftsgut anzuschaffen, frei nach dem Motto: „Dann müssen wir eben nächstes Jahr einen Gang runter schalten!“ Das war dem Gesetzgeber ein Dorn im Auge, da dieses Steuerstundungsmodell nur allzu oft Anwendung fand. Aus diesem Grund sah sich man sich gezwungen, die Vorschrift des 7g EStG a.F. zu überholen und somit die Möglichkeit der legitimen Gewinnverlagerung einzudämmen, da diese Entwicklung nicht mit den ursprünglichen Zielen des § 7g EStG vereinbar war. Um diese Ziele wieder in den Vordergrund des § 7g EStG zu stellen, wurden im Zuge der Unternehmensteuerreform 2008 die bisherigen Regelungen zu den Ansparabschreibungen aufkommensneutral umgestaltet und vereinfacht. Der Investitionsabzug wirkt sich nun außerbilanziell, also nicht mehr direkt, auf den Gewinn aus. Bei Nichtinvestition oder Nichteinhaltung der Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen. wird er dem Wirtschaftsjahr in dem er gebildet wurde, wieder hinzugerechnet: Eine Gewinnverlagerung ist somit so gut wie unmöglich geworden. Ein Mitglied des deutschen Bundestages begründet die Notwendigkeit der Änderung der Vorschrift: „Eine Politik der sozialen Gerechtigkeit hat nach meinem Verständnis die Aufgabe, möglichst viele Ausnahmetatbestände, die nicht dazu führen die Allgemeinheit, sondern nur einzelnen Gutverdienern zu nutzen, stark einzuschränken.“^[3] Denn nur ein ernst gemeintes Investitionsvorhaben verdiene die steuerliche Förderung. Im Folgenden soll geklärt werden, ob diese Änderung zur Erfüllung der ursprünglichen Ziele geeignet ist, ob und unter welchen Umständen der Investitionsabzugsbetrag eine Gestaltungsalternative darstellt, welche Auswirkungen die Änderung des § 7g EStG beinhaltet, welche Vor- und Nachteile gegenüber der alten Regelung bestehen und wie die neue Regelung gehandhabt wird.

2. systematischer Überblick über den neuen Paragraph 7g EStG

2.1 Rechtsentwicklung

1984 wurde der § 7g EStG durch das Steuerentlastungsgesetz in das Einkommensteuergesetz eingefügt. Die erste Änderung erfolgte durch das Steuersenkungs- Erweiterungsgesetz 1988, bei dem der § 7g EStG inhaltlich geändert und auch verbessert wurde, indem der Abschreibungssatz von 10 auf 20 Prozent und der Begünstigungszeitraum von einem auf 5 Jahre erhöht wurde. Weiterhin verdoppelte man die Einheitswertgrenze als Abgrenzungsmerkmal zu nicht begünstigten größeren Betrieben von 120.000 DM auf 240.000 DM.^[4]

Die zweite Änderung wurde durch das Einigungsvertragsgesetz vom 23.09.1990 auf Tatbestände ab dem 1.1.1991 ausgedehnt, gem. § 57 Abs.1 EStG, bei dem an die Stelle des Einheitswerts für Betriebe in den neuen Bundesländern der Ersatzwirtschaftswert, gem. § 125 BewG, trat.^[5] Eine weitere Änderung erfuhr der § 7g EStG durch das Steueränderungsgesetz 1992, als Folge der Anhebung des Freibetrages auf 500.000 DM, gem. § 117a BewG.

Im Jahr 1993 wurde der § 7g EStG dann durch das StandOG vom 13.9.1993 um die Absätze 3 bis 6 ergänzt. Von da an konnten Bilanzierende für nach dem 31.12.1994 beginnende Wirtschaftsjahre steuerfreie Rücklagen bis zu jeweils 50 Prozent^[6] der AHK für Wirtschaftsgüter i.S.v. § 7g Abs. 1 EStG bilden, die sie voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wirtschaftsjahres anschaffen oder herstellen würden. Voraussetzung dafür war, dass deren betrieblicher Einheitswert 240.000 DM und das Gewerbekapital zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres 500.000 DM nicht überstieg, gem. § 7g Abs. 3 bis 6 EStG. Einnahmen- Überschussrechner konnten einen entsprechenden Abzug vornehmen. Die Rücklage war aufzulösen, sobald Abschreibungen auf das begünstigte Wirtschaftsgut vorgenommen werden durften. Unterblieb die begünstigte Investition, musste die Rücklage mit einem Gewinnzuschlag von 6 Prozent pro Jahr aufgelöst werden.

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.1996 begannen, konnten sogenannte Existenzgründer im Bereich kleinerer und mittlerer Unternehmen von der Ansparabschreibung, gem. § 7g Abs. 3 bis 6, in erweitertem Umfang Gebrauch machen.^[7]

Die sechste Änderung erfolgte durch das JStG 1996, indem die Begrenzung der Rücklagenhöhe auf 300.000 DM eingefügt wurde.^[8] Kurz darauf folgte die siebte Änderung, die auf dem JStG 1997 basierte, bei der Absatz 7 als Sonderregelung für Rücklagen von Existenzgründern angefügt wurde.^[9] Entgegen ursprünglicher Planungen wurde der § 7g EStG nicht durch das StEntlG 1999/2000/2002 abgeschafft. Für Wirtschaftsgüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt wurden, wurde die Sonderabschreibung, gem. § 7g Abs. 1 und 2 EStG, auf Wirtschaftsgüter beschränkt, für die zuvor eine Rücklage i.S.d. Absätze 3 bis 7 gebildet worden war.^[10]

Im Jahr 1999 kam es zur neunten Änderung des § 7g EStG durch das StBerG 1999, bei dem in Absatz 8 ein Anwendungsvorbehalt wegen der Einschränkung des EU-Rechts (Beihilfeverbot, Art 87 Abs. 1 EGV) aufgenommen wurde.^[11]

Mit dem StSenkG 2001^[12] wurde der Prozentsatz für den Sonder- AfA von 30 auf 20 Prozent gemindert und der Höchstsatz der Ansparabschreibung für neu gebildete Rücklagen (die nach dem 31.12.2000 gebildet wurden) auf 40 Prozent gesenkt.^[13]

Die elfte Änderung erfolgte durch das Gesetz zur Änderung des Investitionszulagengesetzes 1999. Hierbei wurde der § 7g Abs. 8 Satz 2 Nr. 5 EStG neu geregelt.^[14] Durch das Gesetz zur Umrechnung und Glättung steuerlicher Euro- Beträge (StEuglG) wurden im Jahr 2000 die Maßgrenzen (in Absatz 2 Nummer 1, Absatz 3 Satz 5 und Absatz 7 Satz 1 Nr. 2) auf Eurobeträge umgestellt. Die dreizehnte Änderung basierte auf dem KleinUntFG von 2003, bei dem eingeführt wurde, dass eine Rücklagenbildung für die Inanspruchnahme der AfA für Existenzgründer im Erstjahr ihrer betrieblichen Tätigkeit, nicht mehr erforderlich war.^[15]

Das StÄndG 2003 enthielt klarstellende Änderungen in Absatz 8 Satz 2 Nr. 1, 3, 4 und 6, bei denen es um die Anpassung geänderter Beihilferahmen der EU ging.^[16] Die letzte Änderung erfuhr § 7g EStG durch die Unternehmensteuerreform 2008, bei dem die bisherige Ansparrücklage in einen Investitionsabzugbetrag für kleine und mittlere Betriebe umgestaltet wurde.

2.2 Sachlicher & zeitlicher Anwendungsbereich

2.2.1 Letztmalige Anwendung der alten Regelung

Die letztmalige Passivierung der alten Ansparrücklage ist nur noch im VZ 2006 möglich. Für vorhandene Ansparrücklagen gilt allerdings der § 7g EStG a.F. bis zu deren Auflösung fort, d.h. für normale Rücklagen grundsätzlich bis zum VZ 2008 und für Existenzgründerrücklagen bis zum VZ 2011.^[17]

Soweit gebildete Ansparrücklagen noch nicht gewinnerhöhend aufgelöst worden sind, also noch bestehen, mindert sich der Höchstbetrag von 200.000 € für den Investitionsabzug um die noch vorhandene Ansparrücklage. Damit soll eine Doppelbesteuerung durch altes und neues Recht verhindert werden.^[18] Nach altem Recht gebildete Ansparabschreibungen müssen demzufolge nicht zwingend aufgelöst werden, eine Fortführung bis zum Ende der Laufzeit ist möglich.^[19]

Die Sonderabschreibung in Höhe von 20 Prozent kann bei Investitionen, die vor dem 1. Januar 2008 erfolgen, die auch noch degressiv abgeschrieben werden können (wie bisher), also nach § 7g Abs. 1 EStG a.F. vorgenommen werden.^[20] Bisher musste um die Sonder- AfA in Anspruch nehmen zu können, eine Ansparrücklage von mindestens 1 € gebildet werden. Die Anspar- AfA wurde deshalb in so geringer Höhe gebildet damit der Gewinn im VZ der Bildung nicht zu stark gemindert wurde aber trotzdem die Voraussetzungen zur Inanspruchnahme erfüllt waren. Sie konnte dann bei einer Investition in voller Höhe geltend gemacht werden. Da die Sonder- AfA nun unabhängig vom Investitionsabzug in Anspruch genommen werden kann, bedarf es dieser Gestaltung nicht mehr.

Beispiel: ^[21]

Der Einzelunternehmer E hat zum 31.12.2006 eine Ansparrücklage i.H.v. 1 € gebildet. Wie sind die folgenden Vorgänge zu behandeln?

a) E investiert in 2007.

à Die Ansparrücklage i.H.v. 1 € wird in 2007 aufgelöst, E kann die Sonderabschreibung i.H.v. 20 Prozent der AK abziehen und zusätzlich die lineare oder die degressive AfA beanspruchen.

b) E investiert in 2008.

à Die Ansparrücklage wird aufgelöst, die Sonderabschreibung wird geltend gemacht und E kann nur noch die lineare AfA abziehen, da die degressive in 2008 für bewegliche WG nicht mehr existiert.

c) E investiert nicht bis zum 31.12.2008.

à Die Ansparrücklage wird gewinnerhöhend aufgelöst und für jedes volle Wirtschaftsjahr, in dem die Rücklage bestanden hat, erfolgt ein Zuschlag von 6 Prozent, gem. § 7g Abs. 5 EStG a.F.

2.2.2 Erstmalige Anwendung der neuen Regelung

Die Neuregelung zum Investitionsabzugsbetrag und zu den Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittelständischer Unternehmen sind nach dem § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG in der Fassung des UntStRefG 2008 erstmals für die Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 17.08.2007 (Verkündung im Bundesgesetzblatt) enden.^[22] Also bei einem Wirtschaftsjahr, das mit dem Kalenderjahr übereinstimmt, bereits für den Veranlagungszeitraum 2007. Somit können im VZ 2007 keine neuen Ansparrücklagen mehr gebildet werden. Die Sonderabschreibung nach § 7g Abs. 5 EStG n.F. ist erstmals für Wirtschaftsgüter vorzunehmen, die nach dem 31.12.2007 angeschafft oder hergestellt werden.^[23] Die gewinnmindernde Herabsetzung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die 20 Prozent der Sonder- AfA, kommt also erstmals im Investitionsjahr 2008 in Betracht.^[24]

2.2.3 Überblick über den neuen § 7g EStG

Aus der Sonderabschreibung und Ansparabschreibung werden nun also Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung. Die Vorschrift kommt auch weiterhin nur den Gewerbetreibenden, den Selbständigen sowie den Land- und Forstwirten zugute. Hierbei ist zu beachten, dass der Paragraph eine systematische Umstellung erfahren hat. Die Bedingungen für die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages sind nun in den Absätzen 1 bis 4 aufgeführt, hingegen sind die Sonderabschreibungen in den Absätzen 5 bis 7 enthalten. Dies ist chronologisch sinnvoller als die alte Variante, da die Inanspruchnahme des Investitionsabzuges zeitlich der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung vorangeht.

Die Aufteilung der Absätze im Einzelnen:

Abs. 1 Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages und Aufzählung der Voraussetzungen

Abs. 2 Verfahrensweisen im Jahr der Anschaffung bei Herstellung des Wirtschaftsgutes

Abs. 3 Verfahrensweise bei Nicht- Anschaffung bei Herstellung des Wirtschaftsgutes

Abs. 4 Verfahrensweisen beim späteren Wegfall der Voraussetzung der fast ausschließlich betrieblichen Nutzung im Begünstigungszeitraum

Abs. 5 Sonderabschreibungen im Jahr der Anschaffung

Abs. 6 Voraussetzungen für die Sonder- AfA nach Absatz 5

Abs. 7 Geltung der Vorschrift für Gesellschaften.^[25]

2.3 Investitionsabzugsbetrag

2.3.1 Vor- und Nachteile des Investitionsabzugs

Die Vorteile der neuen Regelung des § 7g EStG sind, dass der Erwerb gebrauchter Wirtschaftsgüter nun begünstigt ist, dass die Grenze für die Höhe des Betriebsvermögens des begünstigten Betriebes auf 235.000 € erhöht und der Höchstbetrag für die Investitionsförderung auf 200.000 € angehoben wurde, dass die Investitionsfrist auf drei Jahre verlängert und ein zusätzlicher gewinnmindernder Abzug im Investitionsjahr eingeführt wurde.

Nachteilig wirkt sich jedoch die Einführung eines Größenmerkmals, auch für Betriebe mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, aus sowie die Verlängerung der Mindestnutzungsfrist für das begünstigte Wirtschaftsgut und der Wegfall der besonderen Existenzgründerförderung. Am stärksten wirkt sich aber die Anordnung des Wegfalls des Investitionsabzugs beim Unterbleiben der in Aussichten gestellten Investitionen aus.^[26] Detailliertere Ausführungen dazu unter 2.6.

2.3.2 Systemwechsel

Anstelle der bisherigen bilanziellen Ansparrücklage gibt es einen außerbilanziellen Investitionsabzugsbetrag. Die Gewinnminderung erfolgt künftig nicht mehr durch die buchmäßige Passivierung von Rücklagen, sondern durch einen außerbilanziellen gewinnmindernden Abzug. Das Ziel ist in beiden Fällen dasselbe, die Vorverlagerung von Abschreibungspotential in ein Wirtschaftsjahr vor der Anschaffung/ Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsguts. Die Neuregelung muss vor dem Hintergrund des Wegfalls der degressiven AfA nach § 7 Abs. 2 EStG gesehen werden. Ziel der Änderungen des Investitionsabzugsbetrages und der Sonderabschreibung ist es daher, bis zum Anschaffungs- oder Herstellungsjahr das bisherige Abzugsvolumen zumindest zu erhalten. Dies wird im neuen System dadurch erreicht, dass sich die gewinnerhöhende Auflösung des Investitionsabzugsbetrages mit dem gewinnmindernden Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (in der Höhe des Investitionsabzugsbetrags), ausgleicht. Zusätzlich werden die Sonderabschreibung sowie die lineare AfA aus der geminderten Bemessungsgrundlage gewährt.^[27]

2.3.3 Höhe

Kleine und mittlere Betriebe können je Betrieb für die künftige Anschaffung oder Herstellung abnutzbarer, nicht mehr zwingend neuer,^[28] beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens bis zu 40 Prozent (wie bisher) der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten maximal 200.000 Euro (bisher 154.000 Euro), gewinnmindernd abziehen. Dieser Investitions-Abzugsbetrag ist - zumindest was Höhe und Vorfinanzierungseffekt betrifft -vergleichbar mit der bisherigen Ansparrücklage nach § 7g Abs. 3 EStG.^[29] Es steht dem Steuerpflichtigen frei, diesen relativen Höchstbetrag im ersten Jahr in vollem Umfang auszuschöpfen oder den Abzug auf die drei Jahre des Investitionszeitraums zu verteilen.^[30] Die Inanspruchnahme des Investitions-Abzugsbetrags dient, wie die Ansparrücklage, der Vorverlagerung von Abschreibungspotential in ein Wirtschaftsjahr vor der Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten Wirtschaftsgutes. Dies führt zu einer Steuerstundung, wodurch Mittel zur Erleichterung der Finanzierung von Investitionen angespart werden können. Allerdings entfallen mit der Neuregelung die besonders begünstigenden so genannten Existenzgründer-Rücklagen, mehr dazu unter 8.4.

2.3.4 Voraussetzungen

Um den Investitionsabzug zu erhalten, müssen mehrere, hier im Folgenden aufgeführte Voraussetzungen erfüllt werden. Diese sind den alten Voraussetzungen für den § 7g EStG a.F. ähnlich, allerdings sind einige schwerwiegende Änderungen hinzugekommen, die anschließend dargestellt werden.

2.3.4.1 Begünstigte Betriebe

Die neue Regelung des § 7g EStG kann wie bisher von Einzelgewerbetreibenden, Einnahmen- Überschuss-Rechnern, Land- und Forstwirten sowie Kapitalgesellschaften in Anspruch genommen werden. Bei Personengesellschaften und Gemeinschaften tritt an die Stelle der einzelnen Person die Gesellschaft oder Gemeinschaft.^[31] Grundsätzlich ist es Unternehmen aller Rechtsformen erlaubt, den Investitionsabzugsbetrag zu beanspruchen, es müssen jedoch die für die Ansparabschreibung ergangenen Verwaltungsanweisungen sowie einige BFH- Urteile im Einzelfall berücksichtigt werden. Die Beteiligung am allgemeinen Wirtschaftsleben in Form einer werbenden Tätigkeit ist hier als Grundvoraussetzung anzusehen.^[32] Da der § 7g EStG betriebsbezogen ist, besteht die Möglichkeit, den Investitionsabzugsbetrag in mehreren Betrieben zu nutzen. Dabei müssen jedoch die Größenvoraussetzungen für jeden einzelnen Betrieb geprüft werden. § 7g Abs. 7 EStG ist für Personengesellschaften und Gemeinschaften anzuwenden, hier wird sich auf den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft bezogen und somit nicht auf den Gewinnanteil des einzelnen Gesellschafters. Dies hat zur Folge, dass der Wirtschafts-/ Ersatzwirtschaftswert bzw. das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft auch dann maßgeblich ist, wenn der Investitionsabzugsbetrag für Wirtschaftsgüter, die zum Sonderbetriebsvermögen eines Mitgesellschafters gehören, in Anspruch genommen wurde.^[33] Obwohl Kapitalgesellschaften in § 7g EStG nicht separat genannt werden, können auch sie als „Steuerpflichtige“ den Investitionsabzugsbetrag nutzen, solange sie die gebotenen Voraussetzungen erfüllen.^[34]

2.3.4.2 Investitionsabsicht

Nach dem Gesetzeswortlaut ist die Begünstigung nunmehr ausdrücklich davon abhängig, dass der Steuerpflichtige „beabsichtigt“, das begünstigte Wirtschaftsgut anzuschaffen oder herzustellen. Die Absicht der Investition muss sich auf die Investition innerhalb der folgenden drei Wirtschaftsjahre (fristgerecht) und auf die qualifizierte Nutzung des Wirtschaftsguts (fast ausschließliche betrieblich) in einer inländischen Betriebsstätte, mindestens bis zum Ende des der Investition folgenden Wirtschaftsjahres, beziehen.^[35] Allerdings ist bis jetzt noch nicht geklärt, wie der Steuerpflichtige seine Investition glaubhaft machen soll. In einigen Bereichen wird man wohl auf die Rechtsprechung zur früheren Ansparabschreibung zurückgreifen können^[36]. In der alten Regelung war die Glaubhaftmachung der Investition zwar grundsätzlich nicht erforderlich, Rechtsprechung und Finanzverwaltung haben jedoch für einige in der Praxis wichtige Fallgruppen bestimmte Konkretisierungen der Investitionsentscheidung gefordert.^[37] Von Betrieben, deren Eröffnung im Jahr der Rücklagenbildung noch nicht abgeschlossen war, wurde die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen verlangt, ebenso sollte bei einer wesentlichen Erweiterung eines bereits bestehenden Betriebs verfahren werden. Weiterhin musste ein Finanzierungszusammenhang bestehen, d.h. dass die Investition bei Geltendmachung der Begünstigung noch objektiv möglich sein musste.^[38] Daran fehlt es bei einer Geltendmachung erst nach einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe oder Teilwerteinbringung oder erst nach Ablauf der gesetzlichen Investitionsfrist. Schließlich werden auch erhöhte Anforderungen an die Glaubhaftmachung gestellt, wenn der Steuerpflichtige zum wiederholten Male eine Rücklage für dasselbe, bisher nach Ablauf der Investitionsfrist aber nie angeschaffte Wirtschaftsgut bilden will. Nach Ansicht von Kulosa sind jedoch die strengen Anforderungen, bei wesentlicher Erweiterung eines bestehenden Betriebs, auf die Neuregelung nicht übertragbar. Bisher waren hier zwingend die verbindliche Bestellung der wesentlichen Betriebsgrundlagen oder deren Herstellungsbeginn verlangt. Ohne eine Einzelfallwürdigung vorzunehmen, war dies schon auf der Basis der früheren Rechtslage abzulehnen.^[39] Für den § 7g EStG n.F. gilt dies aber erst recht, da die Rechtsprechung die gesteigerten Anforderungen im Fall der Betriebserweiterung mit der Vorschrift des § 269 HGB begründet, nach Auffassung der Rechtsprechung sind Aufwendungen für eine Erweiterung des Geschäftsbetriebs mit Aufwendungen für die Ingangsetzung eines Betriebes gleichzustellen. Nachdem nun aber der § 7g EStG zu einem außerbilanziellen Abzugsbetrag umgestaltet worden ist, erscheint eine Anknüpfung an das (Handels-) Bilanzrecht keinesfalls mehr logisch. Die Investitionsabsicht kann über die genannten Fallgruppen hinaus, künftig von der Finanzverwaltung in Frage gestellt werden, wenn die Investition nicht plausibel erscheint, z.B. weil sie nicht in das gegenwärtige oder künftig zu erwartende Betriebskonzept passt oder weil sie nicht finanzierbar ist, wenn z. B. weder hinreichende Liquidität noch Kreditwürdigkeit vorliegt.^[40] Trotzdem wird die Vorlage eines Investitionsplans oder einer festen Bestellung auch weiterhin nicht erforderlich sein. Abschließend ist anzumerken, dass das Merkmal der Investitionsabsicht bei weitem nicht die Bedeutung erlangen wird, wie der frühere Streit um die Glaubhaftmachung der Investition, weil § 7g EStG n.F. für Gestaltungen zur bloßen Verlagerung der Einkünfte keinen Raum mehr lässt.^[41]

2.3.4.3 Zustand des Wirtschaftsguts

Wie oben schon angesprochen, muss kein neues Wirtschaftsgut mehr angeschafft werden, sondern es sind alle abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgüter begünstigt, womit insbesondere gebrauchte Wirtschaftsgüter gemeint sind. Dies ist sicherlich eine gute Lösung in der Praxis, da hiermit ein Nachweis für die Neuwertigkeit des Wirtschaftsguts entfällt.^[42] Die Aufhebung dieser Voraussetzung des § 7g Abs. 1 EStG a.F. stellt einen positiven Aspekt der Neuregelung dar, da es in der Praxis regelmäßig zum Kauf von gebrauchten Maschinen kommt. Ein kleiner Betrieb kann sich eine neue Maschine oft gar nicht leisten, bisher war die Bildung einer Ansparabschreibung also für die Anschaffung eines gebrauchten Wirtschaftsgutes überhaupt nicht möglich, was durchaus zu Unmut unter den Unternehmern führte. Mit der neuen Regelung entfällt der Spagat zwischen der Entscheidung, sich für ein neues Wirtschaftsgut zu verschulden, nur um die Förderung in Anspruch nehmen zu können oder das billigere, gebrauchte Wirtschaftsgut zu erwerben und keine Förderung in Form der Ansparabschreibung zu erhalten. Sicherlich spielen hier nebenher auch Garantie- und Gewährleistungsansprüche eine Rolle. Nichtsdestotrotz ist es beispielsweise für einen Kfz- Mechaniker attraktiver eine gebrauchte defekte Maschine, für einen kleinen Preis, zu erwerben, die er ohne weiteres selbst wieder instand setzen kann. In diesen Fällen hätte sich der Unternehmer wohl dafür entschieden, auf die Förderung zu verzichten. Ebenso ist der Kauf gebrauchter Maschinen aus Betriebsinsolvenzen zu sehen. Die neue Regelung ermöglicht durch die Begünstigung gebrauchter Wirtschaftsgüter, Gestaltungen zur Gewinnverlagerung zwischen mehreren Steuerpflichtigen/ Gesellschaften. Wird z.B. in Aussicht gestellt, dass A im Jahr 2010 eines seiner bereits vorhandenen Wirtschaftsgüter an B verkaufen wird, kann B bereits im Jahr 2007 den Investitionsabzug und im Jahr 2010 die Sonderabschreibung vornehmen.^[43]

2.3.4.4 Investitionszeitraum

Neu ist die Verlängerung der Investitionsfrist von zwei auf drei Jahre. Das bedeutet, dass der Betrieb das Investitionsgut in den folgenden drei Jahren nach Investitionsabzug anschaffen oder herstellen muss, wenn es nicht zu einer Rückgängigmachung des Investitionsabzugs kommen soll. Ein Investitionsabzug ist demnach dann nicht möglich, wenn die Investition im gleichen Wirtschaftsjahr wie der Investitionsabzug erfolgen soll, gem. § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe a EStG n.F. Dazu ist wie bisher weder ein Investitionsplan noch eine feste Bestellung des Wirtschaftsgutes nötig. Somit hat der Steuerpflichtige nun ein Jahr länger Zeit, die geplante Investition durchzuführen. Der Gesetzgeber begründet diese Änderung damit, dass längere Zeiträume für die Umsetzung einer geplanten Investition benötigt werden, da es häufig nicht an den Steuerpflichtigen läge, wenn sie die Investition nicht rechtzeitig - vor Ablauf der Investitionsfrist - anschaffen oder herstellen könnten. Oft seien Lieferzeiten, Kreditvergabe, lange Antragsdauer bei Fördermitteln oder fehlende Genehmigungen der Grund für die Nichtinvestition.

[...]

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^[1] Vgl.: StEntlG 1984, BGBl 1983, S. 1583.

^[2] Vgl.: Seifert, DStZ 2007, Nr. 23, S. 791.

^[3] Binding, Stellungnahme v. 16.01.08 zu einem kritischen Artikel in der Stuttgarter Zeitung von Dr. Geiger.

^[4] Vgl.: StSenkErw 1988, BStBl I 1987, S. 523.

^[5] Vgl.: Einigungsvertragsgesetz 1990, BStBl I 1990, S. 645.

^[6] Anhebung des Rücklagensatzes von 45% auf 50% durch das StMBG v. 21.12.1993, BStBl I 1994,S. 50.

^[7] Vgl.: StandOG v. 13.9.1993, BStBl I 1993, S. 774.

^[8] Vgl.: JStG 1996, BGBl I 1995, S. 1250; BStBl I 1995, S. 438.

^[9] Vgl.: JStG 1997, BGBl I 1996, S. 2949.

^[10] Vgl.: StEntlG 1999/2000/2002, BGBl I 1999, S. 402; BStBl I 1999,S. 304.

^[11] Vgl.: StBerG 1999, BGBl I 1999, S. 260.

^[12] Vgl.: StSenkG 2001, BStBl I 200, S. 1428.

^[13] § 52 Abs. 23 Satz 1 EStG.

^[14] Vgl.: BGBl I 2000, S. 1850.

^[15] Vgl.: BStBl I 2003, S. 710.

^[16] Vgl.: StÄndG 2003, BGBl I 2003, S. 2645.

^[17] Vgl.: Kulosa, Der Investitionsabzugsbetrag, DStR 04/ 2008, S. 135.

^[18] Vgl.: Richter, Abschreibungsmöglichkeiten u. -grenzen, SteuerStud. 01/2008, S. 33-34.

^[19] Vgl.: Seifert, DStZ, 2007, Nr. 23, S. 791-792.

^[20] § 52 Abs. 23 EStG n.F.

^[21] Vgl.: Schäfer/ Schlarb, Änderungen im Steuer- u. Gesellschaftsrecht, S.3, Tz 1.2.

^[22] Vgl.: Seifert, DStZ 2007,Nr. 23, S. 791-792.

^[23] Vgl.: Richter, Abschreibungsmöglichkeiten- u. -grenzen, SteuerStud. 01/2008, S. 33-34.

^[24] § 7g Abs. 5 i.V.m, Abs. 2 EStG n.F.

^[25] Vgl.: Richter, Abschreibungsmöglichkeiten u. -grenzen, SteuerStud. 01/2008, S. 32.

^[26] Vgl.: Kulosa, Der Investitionsabzugsbetrag, DStR 04/ 2008, S. 131, Tz: 1.1.

^[27] Vgl.: Schmidt, M., Die Steuerberatung, 12/2007, S. 589.

^[28] Vgl.: Klapdoor, in: Breithecker, V.u.a., UntStRefG, § 7g EStG, Rn.5.

^[29] Vgl.: Richter, Abschreibungsmöglichkeiten u. -grenzen, SteuerStud. 01/2008, S. 32.

^[30] Vgl.: Kulosa, Der Investitionsabzugsbetrag, DStR 04/2008, S. 133, Tz: 1.6.

^[31] § 7g Abs. 7 EStG n.F.

^[32] Vgl.: BMF- Schreiben vom 25.02.2004, IV A 6, S. 2183b 1/04, BStBl. I 2004, S. 337, Rn.1; Pitzke, Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG, NWB 2007, Fach 3, S. 14673.

^[33] Vgl.: Höreth/ Stelzer, Gestaltungsüberlegungen Ende 2007, BB 2007, S. 2598.

^[34] Vgl.: Seifert, DStZ 2007, Nr. 24, S. 819.

^[35] Vgl.: Kulosa, Der Investitionsabzugsbetrag, DStR 04/2008, S. 132, Tz: 1.4.

^[36] Vgl.: Schoor, Unternehmensteuerreformgesetz 2008, StuB 2007, S. 302.

^[37] Vgl.: Einzelheiten und Nachweise bei Schmidt (Fn.2) § 7 g Rz. 37- 39.

^[38] Vgl.: Kulosa, Der Investitionsabzugsbetrag, DStR 04/2008, S. 132, Tz: 1.4.

^[39] Vgl.: Schmidt, (Fn. 2), § 7 g Rz. 35.

^[40] Vgl.: Hierzu bereits BFH v. 19.09.2002, X R 51/00, BStBl II 2004,184, DStR 2003, S. 147, Tz: II 5.b.

^[41] Vgl.: Siegle, Investitionsabzugsbetrag u. Sonderabschreibung, SteuerStud 05/ 2008, S. 255.

^[42] Vgl.: Richter, Abschreibungsmöglichkeiten u. -grenzen, SteuerStud. 01/2008, S. 32, Tz: 2.

^[43] Vgl.: Kulosa, Der Investitionsabzugsbetrag, DStR 04/2008, S. 131, Tz: 1.2.