Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge nach IAS 11 und nach HGB

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1 Einleitung
1.1 Problemstellung
1.2 Definition, Merkmale und Risiken von langfristigen Fertigungsaufträgen

2 Langfristige Fertigung nach HGB
2.1 Realisations- und Vorsichtsprinzip
2.2 Gewinnermittlungsmethoden
2.3 Die Completed-Contract-Methode

3 Langfristige Fertigung nach IAS
3.1 Auftragserlöse und Auftragskosten
3.2 Vertragsarten
3.3 Bestimmung oder Ermittlung des Fertigstellungsgrades
3.4 Die Percentage-of-Completion-Methode

4 Ein Rechenbeispiel

5 Vergleich der Rechnungslegungskonzepte

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1 Einleitung

1.1. Problemstellung

Der folgende Aufsatz soll einen Einblick in die Thematik der Bilanzierung von langfristigen Fertigungsaufträgen nach HGB und IAS geben. Für ein besseres Verständnis des Sachverhalts wird zunächst der Begriff des langfristigen Fertigungsauftrags definiert und zugleich auf mögliche Risiken dieser Auftragsart eingegangen. Das zweite Kapitel beschäftigt sich dann mit der Bilanzierung nach deutschem Bilanzrecht, dem HGB, bevor im dritten Kapitel der Sachverhalt unter dem Licht Internationaler Rechnungslegungsstandards beleuchtet wird. Abschließend folgt ein kleines Rechenbeispiel.

1.2. Definition, Merkmale und Risiken von langfristigen Fertigungsaufträgen

Betrachtet man die Entwicklung der industriellen Fertigung in den letzten Jahrzehnten, so lässt sich feststellen, dass sich das technische Wissen immer mehr verfeinert hat. Im Gegenzug dazu sind die Märkte aber immer weiter gewachsen. Das Resultat ist eine zunehmende Komplexität der Fertigung^[1]. Nicht unbedeutend ist in diesem Zusammenhang das Phänomen langfristiger Fertigungsaufträge, um die es im Folgenden gehen soll. Es stellt sich daher zunächst folgende Frage: Was sind eigentlich langfristige Fertigungsaufträge, wie werden sie definiert und in welchen Bereichen kommen sie vor?

Bei langfristigen Fertigungsaufträgen ist es üblich, dass sie von der Planung bis zur Fertigstellung mehrere Jahre in Anspruch nehmen. Sie kommen z. Bsp. beim Bau von Schiffen, Flugzeugen, Tunneln, Staudämmen und Großanlagen vor^[2]. Derartige Projekte sind meist so groß und umfangreich, dass sich der Herstellungsprozess in der Regel über zwei oder mehr Geschäftsperioden erstreckt. Die Periode der Fertigstellung fällt dabei regelmäßig nicht in die Periode, in der der Vertrag geschlossen wurde^[3].

Gemäß IAS 11 ist der Fertigungsauftrag als ein „Vertrag über die kundenspezifische Fertigung einzelner Gegenstände oder einer Anzahl von Gegenständen, die hinsichtlich Design, Technologie und Funktion oder hinsichtlich ihrer Verwendung aufeinander abgestimmt oder voneinander abhängig sind.“ definiert^[4].

Mit der Möglichkeit, anstelle vieler kleiner nur wenige große Aufträge anzunehmen und dennoch positive Jahresüberschüsse zu erzielen, gehen allerdings einige Risiken einher. Neben der bereits oben angesprochenen Komplexität ist es bspw. schwierig, die aufkommenden Kosten zu planen. Außerdem ist ein einzelner Auftrag so umfangreich, dass er einen erheblichen Anteil am Gesamtumsatz des Unternehmens ausmacht und sich ein einzelner Verlustauftrag gravierend auf die ganze Unternehmung auswirken kann. Häufig kann infolge Illiquidität des Auftraggebers auch die Zahlungsunfähigkeit des Auftragnehmers eingeleitet werden.

Hinzu kommt, dass das Produkt fast immer exakt auf den Kunden zugeschnitten ist und infolge dieser hohen Spezifizität nur schwer oder überhaupt nicht mehr veräußerbar ist. Nicht selten entsteht dabei eine wirtschaftliche Abhängigkeit des Auftragnehmers vom -geber^[5].

Zu klären ist außerdem, ob die jeweils erbrachten Teilleistungen in die Bilanz aufgenommen werden (müssen), mit welchem Wertansatz sie dann auszuweisen sind und welche Vertragspartei eine derartige Verpflichtung zu erfüllen hat.

Im Folgenden soll es darum gehen, wie langfristige Fertigungsaufträge nach HGB und nach IAS bilanziert werden können und welche Gewinnauswirkungen sich daraus ergeben können. Aufgrund der zunehmenden Internationalisierung liegt das Hauptaugenmerk dieser Arbeit auf den internationalen Rechnungslegungsstandards. Doch zuvor erfolgt die Darstellung nach traditionellem deutschem Recht.

2 Langfristige Fertigung nach HGB

2.1 Realisations- und Vorsichtsprinzip

Neben der Informationsfunktion für bspw. Gläubiger besteht der Hauptzweck der Handelsbilanz in der periodengerechten Erfolgsermittlung. Dabei stellt sich allerdings die Frage, wie dieser Zweck mit der Norm des §252 I Nr. 4 HGB vereinbar ist, nach der Gewinne am Abschlussstichtag nur zu berücksichtigen sind, wenn sie bereits realisiert sind. Im Fall langfristiger Auftragsfertigung, deren bilanzielle Behandlung im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt ist, hätte das in den Jahren der Fertigung eine kumulative Aufwandsverrechnung zur Folge, der erst im Jahr der Fertigstellung der geballte Gewinn gegenüberstünde. Diese Vorgehensweise mag zwar mit dem übergeordneten Vorsichtsprinzip des HGB einhergehen (vgl. nochmals §252 I Nr. 4 HGB), steht aber in klarem Widerspruch zu §264 II S. 1 HGB^[6]. Danach ist ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage der Kapitalgesellschaft darzustellen, was durch den eben beschriebenen sprunghaften Gewinnausweis nur schwer möglich ist. Welche generellen Möglichkeiten der Gewinnrealisierung ergeben sich für uns daraus?

2.2 Gewinnermittlungsmethoden

Legt man das Realisationsprinzip (str)eng aus, so ist der Gewinn erst im Zeitpunkt der Abnahme der „Leistung“ in voller Höhe als realisiert zu betrachten (Completed-Contract-Methode). Mit diesem zusammenhängende Aufwendungen führen dagegen bereits in den vorhergehenden Perioden zu einer (negativen) Erfolgswirkung – eine periodengerechte Gewinnermittlung unterbleibt. Das Pendant dazu stellt die Percentage-of-Completion-Methode dar, die bereits am Ende jeder einzelnen Periode sog. Teilgewinnrealisierungen zulässt. Dieses Vorgehen kommt dem o. g. Zweck zwar um einiges näher, sollte aber nicht unberücksichtigt lassen, dass sich frühzeitig ausgeschüttete Gewinne jeglicher Haftung entziehen, wird der verbuchte Gewinn in späteren Perioden nicht auch tatsächlich erzielt^[7]. Im HGB steht das Vorsichtsprinzip im Vordergrund, weshalb die Zulässigkeit der letztgenannten Methode in der Literatur als nicht vertretbar angesehen wird^[8].

Zwischen den beiden Polen sind noch Varianten denkbar, bei denen die Gewinne auf der Basis echter bzw. kalkulatorischer Teilabrechnungen als realisiert gelten oder eine Aktivierung zu Selbstkosten erfolgt. Da die h. M. davon nur die Teilgewinnrealisation auf Basis echter Teilabrechnungen als „begründete Ausnahme vom Realisationsprinzip“

ansieht^[9], die noch dazu nur bei sehr eng definierten Voraussetzungen zur Anwendung gelangt, sind die letzten Methoden nicht Gegenstand jener Arbeit.

Die Percentage-of-Completion-Methode als die nach Internationalen Rechnungs-legungsstandards einzig anerkannte Methode wird im folgenden Kapitel aufgegriffen und ausführlich behandelt.

[...]

^[1] vgl. Kohl, S.: Gewinnrealisierung, 1994, S.48.

^[2] vgl. Winnefeld, R.: Bilanzhandbuch, 2002, S.1737.

^[3] vgl. Achleitner, A-K /Behr, G.: IAS, S.173.

^[4] IAS 11.3.

^[5] vgl. Achleitner, A-K /Behr, G.: IAS, S. 174f..

^[6] vgl. Pilhofer, J.: Umsatz- und Gewinnrealisierung, 2002, S. 191.

^[7] vgl. Rudolf, H.: Jahresabschluss, 2004, S. 154.

^[8] vgl. Pilhofer, J: Umsatz- und Gewinnrealisierung, 2002, S. 193.

^[9] vgl. Rudolf, H., Jahresabschluss, 2004, S. 154.