Die Behandlung von steuerlichen Verlustvorträgen im Zusammenhang mit Umstrukturierungen

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Symbolverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

1 Einleitung

2 Grundbegriffe des Umwandlungsrechts
2.1 Spaltung
2.2 Verschmelzung
2.3 Einbringung
2.4 Übertragungsergebnis versus Übernahmeergebnis

3 Umwandlungsvorgänge unter Berücksichtigung von Verlustvorträgen
3.1 Vorbemerkungen
3.1.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
3.1.2 Abgrenzung des § 10d Abs. 2 EStG zu § 15a Abs. 4 EStG
3.1.3 Abgrenzung des § 8 Abs. 4 KStG zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG
3.1.4 Anmerkungen zu gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen
3.1.5 Vorkonzernliche Verluste
3.1.6 Konzernliche Verluste
3.2 Übertragung von Gewinnquellen auf die Verlustgesellschaft
3.2.1 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
3.2.1.1 Downstream Merger
3.2.1.2 Upstream Merger
3.2.1.3 Sidestream Merger
3.2.2 Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft.
3.2.2.1 Downstream Aufspaltung
3.2.2.2 Downstream Abspaltung
3.2.2.3 Downstream Einbringung
3.2.3 Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
3.2.4 Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
3.2.5 Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft
3.3 Übertragung der Verlustvorträge auf eine Gewinngesellschaft
3.3.1 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
3.3.2 Upstream Merger einer Tochtergesellschaft mit verlustbehafteter KG-Beteiligung
3.3.3 Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft.
3.3.4 Abspaltung einer verlustbehafteten KG-Beteiligung
3.3.5 Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Personengesellschaft
3.3.6 Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft
3.3.7 Umwandlung einer Personengesellschaft auf eine Personengesellschaft
3.4 Formwechsel der Verlustgesellschaft

4 Fazit und Gestaltungsmöglichkeiten

5 Ausblick

Anhangverzeichnis

Anhang

Rechtsstand

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Symbolverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abbildungsverzeichnis

Abb. 1: Aufspaltung

Abb. 2: Abspaltung

Abb. 3: Ausgliederung

Abb. 4: Verschmelzung

Abb. 5: Mantelkaufproblematik

Abb. 6: schädlicher downstream Merger

Abb. 7: unschädlicher downstream Merger

Abb. 8: upstream Merger

Abb. 9: Formel zur Berechnung des Kapitalerhöhungsbetrages bei einem sidestream Merger

Abb. 10: Formel zur Berechnung des Kapitalerhöhungsbetrags bei einer downstream Abspaltung

Abb. 11: Abspaltung einer verlustbehafteten KG-Beteiligung

Abb. 12: Verlustabzugsberechtigung beim Formwechsel

Abb. 13: Überblick für die Verlustbehandlung bei den verschiedenen Umstrukturierungen

1 Einleitung

Insbesondere in Zeiten schlechter Konjunktur ergibt sich für Unternehmen die Notwendigkeit zur Zusammenführung bzw. Neuordnung von Geschäftsfeldern. Eine sinnvolle Restrukturierung setzt dabei aus steuerlicher Sicht u. a. voraus, dass bislang entstandene Verluste auch nach der Restrukturierung weiterhin steu- erlich genutzt werden können.¹ Umstrukturierungen im Unternehmen sind zur Erhaltung der Wettbewerbsfähigkeit und der damit verbundenen Sicherheit von Arbeitsplätzen unerlässlich. Die Steuergesetze enthalten eine ganze Reihe von Einschränkungen, die jedoch grundsätzlich von dem Grundgedanken getragen sind, Umstrukturierungen von Unternehmen und Unternehmensgruppen zu er- schweren.

Um zu analysieren, welche Umstrukturierungen im Hinblick auf die Verlustnut- zung problematisch sind, werden in dieser Arbeit zunächst die wichtigsten Grund- lagen des Umwandlungsrechts erläutert.

In dem sich anschließenden Hauptteil werden sodann einige Vorüberlegungen angestellt, indem u. a. eine Abgrenzung verschiedener, für diese Arbeit relevanter Rechtsnormen zueinander erfolgt. Der wesentliche Teil widmet sich dann der Darstellung von Umstrukturierungskonstellationen unter dem Gesichtspunkt der Verlustbehandlung. Der Hauptteil gliedert sich strukturell dahingehend, dass unter Variation der Umwandlungsart zunächst Umwandlungen einer Gewinngesell- schaft auf eine Verlustgesellschaft und anschließend der umgekehrte Fall in Be- zug auf die Behandlung des Verlustvortrags erklärt wird.

In einem Fazit werden die wichtigsten Erkenntnisse zusammengetragen und Ges- taltungsmöglichkeiten aufgezeigt. Abschließend wird ein Ausblick auf zukünftige Gesetzesänderungen gegeben, welche voraussichtlich im März 2003 von der Bun- desregierung verabschiedet werden.

Dabei werden Umstrukturierungen vor dem 6. August 1997² sowie grenzüber- schreitende Umwandlungen³ bewusst nicht behandelt. Ferner werden in dieser Betrachtung lediglich der Körperschaftsteuer, Einkommensteuer und der Gewer- besteuer Aufmerksamkeit geschenkt.

2 Grundbegriffe des Umwandlungsrechts

2.1 Spaltung

Die Spaltung von Rechtsträgern ist handelsrechtlich in den §§ 123-173 UmwG geregelt. Dabei wird zwischen der Aufspaltung⁴ , der Abspaltung⁵ und der Ausgliederung⁶ unterschieden.

Bei der Aufspaltung teilt ein Rechtsträger sein Vermögen unter Auflösung ohne Abwicklung auf und überträgt die Teile jeweils als Gesamtheit im Wege der Son- derrechtsnachfolge auf mindestens zwei andere schon bestehende (Aufspaltung zur Aufnahme) oder neu gegründete (Aufspaltung zur Neugründung) Rechtsträ- ger. Die Anteile an den übernehmenden oder neuen Rechtsträgern fallen den An- teilsinhabern des sich aufspaltenden Rechtsträgers zu.⁷ Dabei muss der übertra- gende Betrieb über mindestens zwei Teilbetriebe verfügen (doppelte Teilbetriebs- voraussetzung).⁸

Abb. 1: Aufspaltung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: angelehnt an Noll (1999), S. 15

Die Abspaltung ist dadurch charakterisiert, dass ein Teil des Vermögens durch partielle Gesamtrechtsfolge ebenfalls auf eine oder mehrere bestehende oder neu gegründete Rechtsträger übertragen wird.⁹ Dabei bleibt der übertragende, sich spaltende Rechtsträger als Rumpfunternehmen weiterhin bestehen. Die Anteilsin- haber des abspaltenden Rechtsträgers erhalten Anteile an dem übernehmenden oder neuen Rechtsträger.¹⁰ Auch hier muss die doppelte Teilbetriebsvorausset- zung erfüllt sein.

Abb. 2: Abspaltung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: angelehnt an Noll (1999), S. 16

Die Ausgliederung ist ein abspaltungsähnlicher Vorgang. Allerdings werden die Anteilsrechte an dem übernehmenden Rechtsträger dabei nicht den Anteilseig- nern, sondern dem übertragendem Rechtsträger selbst gewährt.¹¹

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Abb. 3: Ausgliederung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: angelehnt an Noll (1999), S. 16

2.2 Verschmelzung

Abb. 4: Verschmelzung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: angelehnt an Noll (1999), S. 12

Unter einer Verschmelzung versteht man die Übertragung des gesamten Vermö- gens eines Rechtsträgers auf einen anderen, schon bestehenden Rechtsträger (Ver- schmelzung durch Aufnahme) oder zweier oder mehrerer Rechtsträger auf einen von ihm neu gegründeten Rechtsträger (Verschmelzung durch Neugründung) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ohne Liquidation.¹² Dabei wird den Anteilsin- habern des übertragenden Rechtsträgers im Wege des Anteilstauschs eine Beteili- gung am übernehmenden Rechtsträger als Gegenleistung für das übertragene Vermögen gewährt.¹³

2.3 Einbringung

Die Einbringung ist ein steuerlich besetzter Begriff, der im UmwG nicht zu finden ist. Das UmwStG geht insofern eigene Wege und ermöglicht in seinen §§ 20-24 Umwandlungen im Wege der (partiellen) Gesamtrechtsnachfolge und Einzel- rechtsnachfolge. Diese Paragraphen regeln grundsätzlich die steuerliche Behand- lung der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft bzw. Personengesellschaft, die bereits besteht oder zu diesem Zweck gegründet wird.¹⁴ Als Gegenleistung für die Sacheinlage erhält der Einbringende neue Anteile an dieser Zielgesellschaft.¹⁵

2.4 Übertragungsergebnis versus Übernahmeergebnis

Im Rahmen von Umwandlungen können bei dem übertragenden Rechtsträger die Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz (Übertragungsbilanz) wahlwei- se mit dem Buch-, Teil- oder Zwischenwert angesetzt werden.¹⁶ „Bei einem Buchwertansatz entsteht kein Übertragungsgewinn.“¹⁷ Bei Ansatz mit dem Teil- bzw. einem Zwischenwert ergibt sich ein Übertragungsgewinn auf Ebene des übertragenden Rechtsträgers, welcher der Besteuerung unterliegt.

Ein Übernahmegewinn (-verlust) auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers entsteht gem. § 4 Abs. 4 UmwStG, wenn die übernehmende an der übertragenden Kapitalgesellschaft beteiligt ist und der Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter über (unter) dem Buchwert der Beteiligung liegt.¹⁸ Ein Übernahmegewinn oder Übernahmeverlust bleibt bei Berechnung der Körperschaftsteuer im Falle von Verschmelzungen oder Spaltung gem. § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG außer Ansatz.

3 Umwandlungsvorgänge unter Berücksichtigung von Verlustvorträgen

3.1 Vorbemerkungen

3.1.1 Wirtschaftliche Betrachtungsweise

In der Literatur wird oft die gegenständliche¹⁹ und juristische Betrachtungsweise der Finanzverwaltung kritisiert, die sich häufig nicht an wirtschaftlichen Verhält- nissen orientiert.²⁰ Bei den folgenden Fallkonstruktionen wird an geeigneter Stelle auf die gegenläufigen Meinungen hingewiesen und begründet, aus welchem Grund der wirtschaftlichen Sichtweise der Vorzug zu geben ist.

3.1.2 Abgrenzung des § 10d Abs. 2 EStG zu § 15a Abs. 4 EStG

Da Anknüpfungspunkt der Besteuerung nicht der Konzern als solcher ist, sondern allein das einzelne, rechtlich selbstständige, wirtschaftlich aber unselbstständige Konzernunternehmen, können Gewinne auch nur mit Verlusten desselben Unter- nehmens verrechnet werden.²¹ Hierfür sieht das Ertragsteuerrecht in § 10d Abs. 2 EStG im Wesentlichen nur die Möglichkeit eines Verlustvortrags vor. Das KStG enthält keinen eigenen Einkommensbegriff, sondern verweist in § 8 Abs. 1 auf den einkommensteuerlichen Begriff. Allerdings sind die Vorschriften im KStG hierbei vorrangig anzuwenden.

Der § 15a EStG regelt hingegen die Verlustberücksichtigung bei beschränkter Haftung (also z. B. die eines Kommanditisten einer KG). Dabei wird zwischen ausgleichs- und abzugsfähigen Verlusten einerseits und andererseits zwischen verrechenbaren Verlusten unterschieden. Die ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste²² dürfen sowohl mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb als auch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden. Für diese Art von Verlusten ist § 10d Abs. 2 EStG anwendbar. Die verrechenbaren Verluste dürfen im Gegensatz dazu nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden, sondern mindern lediglich die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Jahren aus seiner Beteiligung an der KG zuzurechnen sind.²³ Hier ist § 10d Abs. 2 EStG nicht anwendbar.²⁴

3.1.3 Abgrenzung des § 8 Abs. 4 KStG zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG

§ 8 Abs. 4 KStG regelt beispielhaft den sogenannten Mantelkauf. „Unter einem Mantelkauf wird der Erwerb von allen oder fast allen Anteilen an einer Kapitalge- sellschaft verstanden, deren Unternehmen nicht mehr betrieben wird und im We- sentlichen „vermögenslos“ ist. Lediglich „die Hülle“, der Mantel des Unterneh- mens, bleibt existent. Entsprechende Kapitalgesellschaften verfügen oftmals über nicht verbrauchte Verlustabzüge. Unter der ausschließlichen Voraussetzung der rechtlichen Identität könnte ein Käufer der Anteile dieser Gesellschaft Betriebs- vermögen zuführen und die Tätigkeit wieder aufleben lassen. Dieser Vorgang würde eine Verrechnung vorhandener Verluste mit künftigen Gewinnen eines anderen Unternehmens zur Folge haben.“²⁵

Um diesen missbrauchsträchtigen Handel von Verlusten einzuschränken, wurde der § 8 Abs. 4 KStG vom Gesetzgeber entwickelt und im Laufe der Zeit immer weiter verschärft.²⁶ Damit dem Prinzip der Leistungsfähigkeit genügt wurde, wur- de zusätzlich zur rechtlichen Identität des Unternehmens das Anknüpfungsmerk- mal der wirtschaftlichen Identität eingeführt. Die wirtschaftliche Identität wird im Wesentlichen von zwei Merkmalen abhängig gemacht. Nach § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG ist die wirtschaftliche Identität zu verneinen, wenn mehr als 50 % der An- teile an einer Kapitalgesellschaft übertragen werden (Tatbestandsmerkmal I)²⁷ und der Kapitalgesellschaft überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt wird (Tatbestandsmerkmal II)²⁸ . Sind diese beiden Merkmale kumulativ erfüllt, kann nur noch die „Sanierungsregel“ einen Untergang des Verlustvortrags verhindern.²⁹ Danach ist eine Zuführung von neuem Betriebsvermögen zum alleinigen Zweck der Sanierung mit anschließender Fortführung des verlustverursachenden Ge- schäftsbetriebs in vergleichbarem Umfang erforderlich.³⁰

Alle diese drei Vorgänge sind zeitlich zusammenhängend, wenn sie jeweils inner- halb von fünf Jahren erfolgen. Das kann im Extremfall dazu führen, dass auf ei- nen Beobachtungszeitraum von bis zu 15 Jahren abgestellt wird.³¹

Abb. 5 zeigt noch einmal anschaulich die Mantelkaufproblematik:

Abb. 5: Mantelkaufproblematik

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: angelehnt an Dötsch / Eversberg / Jost / Witt (2002), zu § 8 Abs. 4 KStG, Tz. 519

Bei der Verschmelzung oder Spaltung einer Verlustgesellschaft auf eine Gewinn- gesellschaft richtet sich die Behandlung des Verlustvortrags grundsätzlich nach dem § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG. Diese Norm macht die Verwertung des Ver- lustvortrags davon abhängig, dass die Verlustgesellschaft, die nunmehr ein Be- triebsteil der Gewinngesellschaft ist, in einem vergleichbaren Umfang über die folgenden fünf Jahre fortgeführt wird.

Da viele Begriffe, welche mit der Mantelkaufproblematik und der Abgrenzung von § 8 Abs. 4 KStG zu § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zusammenhängen, ausle- gungsfähig³² sind, hat das BMF ein Anwendungsschreiben erlassen.³³ An vielen Stellen dieser Arbeit wird gezeigt, dass dieses Schreiben die steuerliche Proble- matik im Hinblick auf unklare Formulierungen weiter verschärft hat und insbe- sondere im Bereich von Konzernumstrukturierungen unbefriedigend ist.³⁴

Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass § 8 Abs. 4 KStG grundsätzlich die Geltendmachung eigener Verluste regelt, während § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG den Übergang nicht verbrauchter Verluste des übertragenden auf den überneh- menden Rechtsträger behandelt (fremde Verluste).³⁵

3.1.4 Anmerkungen zu gewerbesteuerlichen Verlustvorträgen

Für die gewerbesteuerlichen Fehlbeträge verweist § 10a Satz 4 GewStG auf eine entsprechende Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG. Die eingeengten Kriterien für eine verlusterhaltende rechtliche und wirtschaftliche Identitätswahrung der Kapi- talgesellschaft und die Sanierungsvorschrift gelten somit analog im Gewerbesteu- errecht.³⁶ Ein Untergang des körperschaftsteuerlichen Verlustvortrags würde ei- nen Untergang des gewerbesteuerlichen nach sich ziehen.

Ein Gewerbeverlust geht ebenfalls unter, wenn § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG auf den körperschaftssteuerlichen Verlustvortrag Anwendung findet.³⁷

3.1.5 Vorkonzernliche Verluste

Vorkonzernliche Verluste sind solche Verluste, die bei einem Konzernunterneh- men bereits vor der Aufnahme in den Konzernverbund entstanden sind. „Da die Konzernierung regelmäßig mit der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an dem betreffenden Unternehmen verbunden ist, steht die Nutzung derartiger Ver- luste unter dem Vorbehalt des § 8 Abs. 4 KStG […].“³⁸ Somit liegt der Schwer- punkt der Betrachtung bei vorkonzernlichen Verlusten auf der Zuführung von neuem Betriebsvermögen, also dem zweiten Tatbestandsmerkmal. „Betriebsver- mögen ist [..] als das gesamte Aktivvermögen (Anlagevermögen, Umlaufvermö- gen und aktive Rechnungsabgrenzungsposten, jedoch ohne aktivischen Verlust- ausweis und ohne Bilanzierungshilfen) zu verstehen.“³⁹

3.1.6 Konzernliche Verluste

Anders als bei vorkonzernlichen Verlusten liegt hier der Betrachtungsschwer- punkt auf dem ersten Tatbestandsmerkmal, der Übertragung von mehr als 50 % der Anteile, weil es nicht immer eindeutig ist, ob Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns eine (schädliche) Anteilsübertragung bewirken. Das zweite Tatbe- standsmerkmal ist allerdings nicht außer Acht zu lassen, da nur bei kumulativer Erfüllung der Verlust untergeht. Die Ausführungen zu vorkonzernlichen Verlus- ten gelten hier analog.

3.2 Übertragung von Gewinnquellen auf die Verlustgesellschaft

3.2.1 Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft

Für den Fall, dass eine Gesellschaft mit ausgeglichenem Ergebnis auf eine Ver- lustgesellschaft verschmolzen wird, richtet sich die Fortführung des Verlustvor- trags nach § 8 Abs. 4 KStG. Wechseln mehr als 50 % der Anteile der Verlustge- sellschaft, ist das Tatbestandsmerkmal I erfüllt. Der Verlustvortrag geht dann un- ter, wenn zusätzlich das Tatbestandsmerkmal II erfüllt wird und die Sanierungsre- gel nicht greift.

3.2.1.1 Downstream Merger

Der Begriff des downstream Mergers ist zwar kein gesetzlich kodifizierter Beg- riff, da er aber häufig in der Literatur anzutreffen ist, schließen wir uns diesem Ausdruck an. Ein Merger ist lediglich die angelsächsische Bezeichnung für eine Verschmelzung, wohingegen downstream die Verschmelzungsrichtung (oder auch Spaltungsrichtung) innerhalb des Konzerns angibt.

Unterstellt man einen dreistufigen Konzernaufbau⁴⁰ (vgl. Abb. 6) und soll nun die Gesellschaft B auf die Verlustgesellschaft „downstream“ verschmolzen“ werden, ergibt sich folgende Problemstellung:

Die herrschende Literaturmeinung lehnt hier eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG ab, weil innerkonzernliche Umstrukturierungen die wirtschaftliche Identität der Verlustgesellschaft nicht tangieren.⁴¹

Abb. 6: schädlicher downstream Merger

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Die Finanzverwaltung nimmt allerdings einen schädlichen Anteilseignerwechsel i. S. d. ersten Tatbestandsmerkmals an, obwohl die Muttergesellschaft A nur eine mittelbare gegen eine unmittelbare Beteiligung tauscht.⁴²

U. E. werden hier die wirtschaftlichen Verhältnisse der Beteiligung innerhalb des Konzerns außer Acht gelassen. Denn innerhalb dieses Konzerns ist es gleichgül- tig, ob die Obergesellschaft A die Anteile an der Verlustgesellschaft hält oder eine Untergesellschaft von A die Anteile innehat.

Ferner ist die Sichtweise der Finanzverwaltung in sich widersprüchlich, da sie für Umstrukturierungen mittelbarer in mittelbare Beteiligungen (vgl. Abb. 7) selbst eine wirtschaftliche Haltung bezieht. Denn sie führt in ihrem BMF-Schreiben an, dass solche Umstrukturierungen als unschädlich i. S. v. § 8 Abs. 4 KStG zu quali- fizieren sind.⁴³

In Abb. 7 findet ein downstream Merger auf höherer Konzernebene statt. Es wird eine mittelbare Beteiligung eliminiert, ohne dass eine neue geschaffen wird. Da die Obergesellschaft A jedoch schon vor Verschmelzung wirtschaftlich gesehen maßgeblichen Einfluss auf die Verlustgesellschaft ausüben konnte, ist nicht nach- vollziehbar, weswegen ein mittelbarer Anteilseignerwechsel als Konzernprivileg von der Finanzverwaltung aufgefasst wird, ein Anteilseignerwechsel in Abb. 6 jedoch nicht.

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Somit lässt sich festhalten, dass der in Abb. 6 dargestellte downstream Merger einen schädlichen Anteilseignerwechsel herbeiführt, der in Abb. 7 hingegen nicht.

U. E. wäre allerdings nur dann eine schädliche Anteilsübertragung i. S. v. § 8 Abs. 4 KStG anzunehmen, wenn die Obergesellschaft A selbst an einen konzernfrem- den Dritten veräußert würde oder jeweils mehr als 50 % der Anteile der Unterge- sellschaften den Konzern verlassen.⁴⁴

Fraglich bei vorkonzernlichen Verlusten ist, ob die Verschmelzung der Mutter auf die Tochter eine schädliche Betriebsvermögenszuführung darstellt. Dies kann nicht pauschal beurteilt werden, sondern muss anhand eines speziellen Betriebs- vermögensvergleichs beantwortet werden.

Dazu wird das Betriebsvermögen der Verlusttochter im Zeitpunkt des schädlichen Anteilseignerwechsels (Vergleichsgröße I) dem von außen zugeführten Aktiv- vermögen (Vergleichsgröße II) gegenüber gestellt.⁴⁵ Die beiden Vergleichsgrößen sind jeweils zu Teilwerten zu bewerten.⁴⁶ Übersteigt die Vergleichsgröße II die Vergleichsgröße I, ist von einer schädlichen Betriebsvermögenszuführung auszu- gehen.

Im Fall des downstream Mergers sind jedoch die Anteile an der Tochtergesell- schaft Bestandteil des Aktivvermögens der Mutter. Diese Anteile sind laut Fich- telmann⁴⁷ ausgenommen vom Betriebsvermögensvergleich und führen nicht zu einer Zuführung von Betriebsvermögen, da sie mit der Verschmelzung zu eigenen Anteilen der übernehmenden Gesellschaft werden.

3.2.1.2 Upstream Merger

Hat die Muttergesellschaft einen Verlustvortrag und soll die profitable Tochter „upstream“ auf die verlustreiche Mutter verschmolzen werden, kann diese Ver- schmelzung nicht zu einer Übertragung von mehr als 50 % der Anteile an dem Mutterunternehmen führen, da im Zuge der Verschmelzung eine Anteilsgewäh- rung i. S. v. § 8 Abs. 4 KStG nicht stattfindet, wenn es sich um eine 100 %-ige Mutter-Tochter-Beziehung handelt.⁴⁸

Abb. 8: upstream Merger

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: eigene Darstellung

Auch im Falle von Minderheitsgesellschaftern, die an der Verlustgesellschaft be- teiligt sind, ist ein schädlicher Anteilseignerwechsel zu verneinen, da die Minder- heitsgesellschafter im Anschluss an die Verschmelzung nicht zu mehr als 50 % an dem Mutterunternehmen beteiligt sein können.

Die konzernlichen Verlustvorträge der Konzernmutter bleiben also erhalten und können mit Gewinnen aus dem Betrieb des ehemaligen Tochterunternehmens verrechnet werden.

Für vorkonzernliche Verluste ist die Frage danach zu stellen, ob die Verschmel- zung der Tochter auf die Mutter eine schädliche Betriebsvermögenszuführung darstellt. Grundsätzlich müsste auch hier der oben beschriebene Betriebsvermö- gensvergleich angestellt werden.

Auch bei dem upstream Merger sind die Anteile an der Tochtergesellschaft Be- standteil des Aktivvermögens der Mutter. Daraus folgt, dass die Mutter bereits vorher über das Vermögen der Tochter verfügen konnte. Aus diesem Grund wird davon ausgegangen, dass in einem upstream Merger keine Zuführung von neuem Betriebsvermögen zu sehen ist.⁴⁹

3.2.1.3 Sidestream Merger

Wird eine gewinnträchtige Schwestergesellschaft auf eine Verlustschwestergesell- schaften verschmolzen (horizontale Verschmelzung), findet eine schädliche An- teilsübertragung i. S. v. § 8 Abs. 4 KStG nicht statt. Wie schon beim upstream Merger erläutert, können weder „[…] die bisher an der übernehmenden Verlust- gesellschaft nicht beteiligten (Minderheits-)Gesellschafter nach der Verschmel- zung zu mehr als 50 % beteiligt sein, noch kann das Mutterunternehmen seine Mehrheitsbeteiligung an dieser Gesellschaft um mehr als 50 Prozentpunkte auf- stocken.“⁵⁰

Da die verschmelzenden Gesellschaften nicht aneinander beteiligt sind, muss eine Kapitalerhöhung bei dem übernehmenden Rechtsträger vorgenommen werden.⁵¹ Um den Kapitalerhöhungsbetrag zu ermitteln, wird auf folgende Formel zurück- gegriffen:

Abb. 9: Formel zur Berechnung des Kapitalerhöhungsbetrages bei einem sidestream Merger

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Fußbroich (2002), S. 701

3.2.2 Spaltung einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft

3.2.2.1 Downstream Aufspaltung

Da es bei einer downstream Aufspaltung zu einem vollständigen Anteilseigner- wechsel auf Ebene der übernehmenden Gesellschaft kommt, könnte die Finanz- verwaltung in ihr wie bei einem downstream Merger einen schädlichen Anteils- eignerwechsel i. S. v. § 8 Abs. 4 KStG sehen.⁵² Es ist jedoch wieder fraglich, ob diese unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten ebenfalls so zu werten ist, da die sich aufspaltende Gesellschaft schon vorher auf die übernehmenden Gesellschaf- ten maßgeblichen Einfluss ausüben konnte. Auf Grund der widersprüchlichen Meinungen sollte besser auf andere Maßnahmen zurückgegriffen werden, um den Verlustvortrag einer Untergesellschaft verwerten zu können.

3.2.2.2 Downstream Abspaltung

Umstrukturierungen wie Verschmelzung, Spaltung oder auch Einbringung können grundsätzlich keine Anteilsübertragung von mehr als 50 % bewirken, da keine bereits bestehenden Anteile übertragen werden, sondern ggf. neue Anteile durch eine Kapitalerhöhung geschaffen werden.⁵³ Dies hätte zur Folge, dass solche Um- strukturierungen unschädlich i. S. d. § 8 Abs. 4 KStG wären.

Die Finanzverwaltung sieht allerdings auch in dem Fall, dass im Anschluss an eine der oben genannten Umstrukturierungsmaßnahmen vorher nicht beteiligte bzw. neu hinzukommende Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind, einen schädlichen Anteilseignerwechsel.⁵⁴ Sie weitet diesen Fall außerdem auf bereits beteiligte Gesellschafter aus, indem sie die Aufstockung der Anteile „alter“ Ge- sellschafter um mehr als 50 Prozentpunkte ebenfalls unter § 8 Abs. 4 KStG sub- sumiert.⁵⁵

Daraus folgt, dass auch bei einer downstream Abspaltung aus eingangs erläuterten Gründen eine Kapitalerhöhung auf Seiten der übernehmenden Gesellschaft vorge- nommen werden muss. Um die Versagung des Verlustvortrags auf Grund des schädlichen Anteilseignerwechsels zu umgehen, wird diese Kapitalerhöhung bei der Abspaltung von den jeweils vorliegenden Wertverhältnissen abhängig ge- macht. Dies bedeutet nichts anderes, als dass der Wert des abgespaltenen Vermö- gens den Unternehmenswert der übernehmenden Verlustgesellschaft nicht über- schreiten darf.⁵⁶

Es wird folglich der Kapitalerhöhungsbetrag mit dem Nennkapital der Gesell- schaft vor Durchführung der Spaltung in ein Verhältnis gesetzt. Ist der Kapitaler- höhungsbetrag kleiner als das ursprüngliche Nennkapital, ist ein schädlicher An- teilseignerwechsel ausgeschlossen.⁵⁷

Der Kapitalerhöhungsbetrag bestimmt sich anhand der folgenden Formel:

Abb. 10: Formel zur Berechnung des Kapitalerhöhungsbetrags bei einer downstream Abspaltung

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

Quelle: Fußbroich (2002), S. 702

3.2.2.3 Downstream Einbringung

Umwandlungen im Rahmen einer sogenannten downstream Einbringung⁵⁸ stellen neben der Möglichkeit, eine Muttergesellschaft „downstream“ auf ihre Tochter abzuspalten, eine weitere Maßnahme zur Umgehung der restriktiven Haltung der Finanzverhaltung hinsichtlich des downstream Mergers da.

Da bei der Einbringung keine Anteilsgewährung an die Gesellschafter der über- tragenden Gesellschaft, sondern an die übertragende Gesellschaft an sich stattfin- det, kann eine schädliche Anteilsübereignung im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG verneint werden. Denn die bereits mit mehr als 50 % beteiligte Mutter kann ihre Anteile nicht nochmals um über 50 Prozentpunkte aufstocken.

Im Gegensatz zu der downstream Abspaltung wird in diesem Fall nicht zwingend auf die Wertverhältnisse abgestellt. Das bedeutet, auch wenn das eingebrachte Vermögen über dem Unternehmenswert der übernehmenden Gesellschaft liegt, nicht von einem schädlichen Anteilseignerwechsel ausgegangen werden muss, da die Möglichkeit besteht, die Kapitalerhöhung im Rahmen des gesetzlich vorgese- henen Mindestbetrags vorzunehmen. Diese Option besteht bei der Abspaltung nur, wenn keine Minderheitsgesellschafter an der Verlustgesellschaft sind.⁵⁹

[...]

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¹ Vgl. Hierstetter / Schwarz (2002), S. 1963.

² Vgl. hierzu Rödder / Metzner (2001), S. 560 ff.; Breuninger / Frey (1998), S. 872 f.

³ Nähere Hinweise auf grenzüberschreitende Umwandlungen unter Kantwill (2002), S. 375 ff.

⁴ Vgl. § 123 Abs. 1 UmwG.

⁵ Vgl. § 123 Abs. 2 UmwG.

⁶ Vgl. § 123 Abs. 3 UmwG.

⁷ Vgl. Schönwald (2002), S. 8.

⁸ „Unter einem Teilbetrieb versteht man einen mit einer gewissen organisatorischen Selbstständig- keit ausgestatteten, organisch geschlossenen Teil des Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs […] aufweist und für sich lebensfähig ist.“, Jacobs (2002), S. 255.

⁹ Vgl. Schönwald (2002), S. 8.

¹⁰ Vgl. Maiterth / Müller (2001), S. 34.

¹¹ Vgl. Schönwald (2002), S. 9.

¹² Vgl. König / Sureth (2002), S. 213.

¹³ Vgl. Maiterth / Müller (2001), S. 32.

¹⁴ Vgl. Kußmaul / Blank (2001), S. 219.

¹⁵ Vgl. § 20 Abs. 1 UmwStG.

¹⁶ Vgl. §§ 3, 11 UmwStG – hier hat der übertragende Rechtsträger das Wahlrecht. Bei Einbringun- gen hat die Kapitalgesellschaft als übernehmender Rechtsträger gem. § 20 Abs. 2 UmwStG das Wahlrecht.

¹⁷ Schönwald (2002), S. 9.

¹⁸ Vgl. König / Sureth / Magerkurth (2001), S. 786.

¹⁹ Vgl. Crezelius (2002), S. 2614; Neyer (2002), S. 758.

²⁰ Vgl. Frey / Weißgerber (2002), S. 135 ff.; Eilers / Wienands (1998), S. 831.

²¹ Vgl. Fußbroich (2002), S. 698.

²² Was ausgleichs- und abzugsfähige Verluste sind, ergibt sich aus dem Umkehrschluss von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG: Demnach dürfen Verluste in einer KG, die einem Kommanditisten zuzu- rechnen sind, mit anderen Einkünften verrechnet werden, soweit diese Verluste ein positives Kapitalkonto vermindern.

²³ Vgl. § 15a Abs. 4 EStG.

²⁴ Vgl. Deffland (2003), S. 27.

²⁵ Noll (1999), S. 46.

²⁶ Zum Beispiel wurde in dem Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform die Höchst-

grenze einer schädlichen Anteilsübertragung von 75% auf 50% herabgesetzt, sowie der Identi- tätsverlust nicht nur an die Wiederaufnahme, sondern auch an die Fortsetzung des Geschäftsbe- triebs geknüpft, vgl. Hörger / Endres (1998), S. 335.

²⁷ Als Beispiel hierzu vergleiche Anhang 1. 28 Als Beispiel hierzu vergleiche Anhang 2. 29 Vgl. § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG.

²⁸ Als Beispiel hierzu vergleiche Anhang 2.

²⁹ Vgl. § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG.

³⁰ Vgl. Schiffer / Wein (1999), S. 61 und als Beispiel hierzu Anhang 3.

³¹ Die Fünfjahresfristen für die ersten beiden Tatbestandsmerkmale ergeben sich aus dem BMFSchreiben, vgl. BMF (1999), Tz. 6 bzw. 12. Die Fünfjahresfrist für die Sanierung ist in § 8 Abs. 4 Satz 3KStG kodifiziert.

³² Vgl. Hörger / Endres (1998), S. 335.

³³ BMF (1999).

³⁴ In diesem Sinne auch Herzig (2000), S. 2238; Marx / Löffler (2000), S. 338.

³⁵ Vgl. Stalinski (1999), S. 2640; Ein Beispiel zur Abgrenzung von § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG zu § 8 Abs. 4 KStG findet sich im Anhang 5.

³⁶ Vgl. Herrmann / Heuer / Raupach (1998), Anm. G3 zu § 8 KStG.

³⁷ Vgl. § 19 Abs. 2 UmwStG.

³⁸ Fußbroich (2002), S. 698.

³⁹ Frotscher (2002), S. 12.

⁴⁰ Es wird davon ausgegangen, dass die Obergesellschaft A maßgeblichen Einfluss auf B hat und die Verlustgesellschaft wiederum von B beherrscht wird. Maßgeblicher Einfluss wird regelmä- ßig dann vermutet, wenn ein Anteilseigner 50 % der Stimmrechte innehat.

⁴¹ Vgl. Fuhrmann (2001), S. 1690 ff., Hörger / Endres (1999), S. 572 ff., Neumann (1999), S. 684 f., Djanani / Brähler / Zölch (2000), S. 1498 ff.

⁴² Vgl. BMF (1999), Tz. 28 Satz 2.

⁴³ Vgl. BMF (1999), Tz. 28 Satz 3.

⁴⁴ In diesem Sinne auch Breuninger / Frey (1998), S. 868.

⁴⁵ Vgl. Biermann / Rau (2002), S. 513 f.

⁴⁶ BMF (1999), Tz. 9.

⁴⁷ Vgl. Fichtelmann (1990), S. 310.

⁴⁸ Vgl. Fußbroich (2002), S. 700.

⁴⁹ Vgl. Fey / Neyer (2000), S. 707 ff., Fußbroich (2002), S. 700.

⁵⁰ Fußbroich (2002), S. 701.

⁵¹ Die Kapitalerhöhung ergibt sich für eine GmbH aus den §§ 54, 55 UmwG und für eine AG aus den §§ 68, 69 UmwG.

⁵² Vgl. Fußbroich (2002), S. 702.

⁵³ Vgl. Fußbroich (2002), S. 700.

⁵⁴ Vgl. BMF (1999), Tz. 26.

⁵⁵ Vgl. BMF (1999), Tz. 27.

⁵⁶ Vgl. Fußbroich (2002), S. 702.

⁵⁷ Vgl. Fußbroich (2002), S. 702.

⁵⁸ Vgl. § 20 UmwStG.

⁵⁹ Vgl. Fußbroich (2002), S. 702.