Aufwands- und Ertragskonsolidierung in der Konzern-GuV (§305 HGB)

Inhaltsverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

1. Grundlegung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
1.1 Rechtliche Grundlagen und Aufgaben der Aufwands- und Ertragskonsolidierung
1.2 Verhältnis der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zur Zwischenergebniseliminierung und Schuldenkonsolidierung

2. Konsolidierungstechnik für Aufwendungen und Erträge
2.1 Die Vielfalt der möglichen Konsolidierungsvorgänge in der Konzern-GuV
2.2 Konsolidierung der Innenumsatzerlöse
2.2.1 Innenumsätze aus Lieferungen
2.2.1.1 Lieferung von selbsterstellten Gegenständen
2.2.1.2 Lieferung von bezogenen Gegenständen
2.2.2 Innenumsätze aus Leistungen
2.3 Konsolidierung anderer Erträge

3. Befreiung von der Aufwands- und Ertragskonsolidierung

4. Schlussbemerkungen

Literaturverzeichnis

Abkürzungsverzeichnis

Abbildung in dieser Leseprobe nicht enthalten

1. Grundlegung der Aufwands- und Ertragskonsolidierung

1.1 Rechtliche Grundlagen und Aufgaben der Aufwands- und Ertrags­konsolidierung

Das in dieser Seminararbeit zu behandelnde Thema Aufwands- und Ertragskonsolidie­rung in der Konzern-GuV hat seine rechtliche Grundlage in § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB, der auch als Ein­heitsfiktion bezeichnet.^[1] Darin wird gefordert, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der einbezogenen Unternehmen so darzustellen, als ob diese insgesamt rechtlich ein einziges Unternehmen wären. Die Norm begründet somit die Pflicht, dass überhaupt eine Konsolidierung vorgenommen werden muss. Bezüglich der Konzern-GuV er­gibt sich damit die Notwendigkeit, die Konsolidie­rungsvorgänge näher zu be­schreiben. Dies geschieht im Wesentlichen durch die Spezial­vorschriften der §§ 304 und 305 HGB, wobei § 304 HGB die hier nicht näher zu behan­delnde Zwischenergebniseli­minierung und § 305 HGB die Aufwands- und Ertragskonso­lidierung regelt.

- 305 HGB ist die Umsetzung von Art. 26 Abs. 1 Buchstabe B) der 7. EG-Richtlinie in deut­sches Recht und besteht aus zwei Absätzen.^[2] Absatz 1 gliedert sich wiederum in eine Nr.1, die be­sagt, dass die Umsatzerlöse aus Innenumsätzen, d.h. aus Lieferungs-und Leistungsge­schäften zwischen Konzernunternehmen, mit den entsprechenden Aufwen­dungen zu verrech­nen bzw. in andere aktivierte Eigenleistungen oder Bestandserhöhun­gen umzugliedern sind. § 305 Abs. 1 Nr. 2 HGB regelt die Konsolidierung durch Ver­rechnung oder Umgliederung für andere Er­träge. Andere Erträge sind hierbei alle nicht explizit in § 305 Abs. 1 Nr. 1 HGB ge­nannten Erträge, wie bspw. Erträge aus dem Ab­gang von Vermö­gensgegenständen des Anlage­vermögens, Beteiligungserträge oder Zinser­träge.^[3] Aus § 305 Abs. 1 HGB i.V.m. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB geht weiterhin hervor, dass nur Aufwendungen und Erträge konsolidiert werden müssen, die aus Ge­schäften zwischen voll- oder teilkonsoli­dierten Tochter- oder Gemein­schaftsunterneh­men unter­einander oder mit dem Mutterunter­nehmen stammen, jedoch nicht solche, die aus Ge­schäften mit einem nach der Equity-Methode bewerteten Unternehmen stam­men.^[4] Auf § 305 Abs. 2 HGB wird in Kapitel 3 näher eingegangen.

Sinn und Zweck des § 305 HGB ist, Mehrfacherfassungen in der Konzern-GuV zu ver­meiden, indem kon­zerninterne Aufwendungen und Erträge miteinander verrechnet wer­den. Er ist Aus­fluss des Realisationsprinzips aus § 252 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB. Dieses be­sagt, dass Um­satzerlöse aus der Sicht des Konzerns erst dann realisiert sind, wenn die Leistung den Verfü­gungsbereich des Konzerns verlassen hat.^[5] Es reicht damit nicht aus, dass die Umsatzerlöse aus Sicht nur eines Konzernunternehmens reali­siert sind, maßgeblich ist die Konzernsicht. Ohne die Pflicht zur Aufwands- und Er­tragskonsolidierung wäre es Konzernlenkern möglich, durch die Durchführung von konzerninternen Geschäften den Konzernumsatz zu erhöhen, obwohl der Umsatz mit Unternehmen außerhalb des Konso­lidie­rungskreises sich nicht verändert. Die Folge wäre eine Täuschung der Anteilseigner über die tatsächliche Absatzlage des betreffen­den Kon­zerns.

1.2 Verhältnis der Aufwands- und Ertragskonsolidierung zur Zwischenergebniseliminie­rung und Schuldenkonsolidierung

Um die Aufwands- und Ertragskonsolidierung von der Zwischenergebniskonsolidierung abzu­grenzen, sollen deren jeweilige Aufgaben anhand eines Beispiels veranschaulicht werden: Ein Konzernunternehmen A kauft von einem anderen Konzernunternehmen B eine Maschine zu einem Preis von 80 GE. Diese Maschine stand bei B mit ebenfalls 80 GE in den Büchern. In der GuV von B wie auch in der Summen-GuV des Konzerns ist deshalb ein Ertrag wie auch ein Aufwand in Höhe von 80 GE verbucht. Da die Ma­schine durch den konzerninternen Ver­kauf den Verfügungsbereich des Konzerns nicht verläßt, ist kein ausweisungsfähiger Ertrag entstanden. Auch die entsprechenden Auf­wendungen sind daher nicht in der Konzern-GuV zu berücksichtigen und werden im Rahmen von Konsolidierungsbuchungen mit den Erträgen ver­rechnet. Der oben ge­schilderte Fall ist jedoch in der Praxis oft anders gelagert: Es stehen sich verschieden hohe Erträge und Aufwendungen gegenüber. Bspw. steht die Maschine bei B mit 80 GE in den Büchern, wird aber zu 100 GE an A verkauft. In diesem Fall kann durch die Ver­rechnung der Aufwendungen mit den Erträgen nicht die gesamte Transak­tion aus der Konzern-GuV eliminiert werden, sondern es bleibt ein Restbetrag als Über­schuss der Erträge über die Aufwendungen in Höhe von 20 GE, der Zwischengewinn genannt wird und durch die Zwi­schenergebniseliminierung gemäß § 304 HGB beseitigt wird.^[6]

Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist also grundsätzlich erfolgsneutral. Ihre Aufgabe ist ledig­lich, durch Verrechnung bestimmter Erträge mit bestimmten Auf­wendungen bzw. durch Umgrup­pierung bestimmter Erträge eine Konzern-GuV zu erstellen, die der Einheitsfiktion gerecht wird. In der Reihenfolge der Konsolidierungs­vorgänge ist die Aufwands- und Er­tragskonso­lidierung daher chronologisch nach den anderen Aufgaben, die Einfluss auf die Konzern-GuV haben, wie die Schuldenkonsoli­dierung und die Zwischenerfolgseliminierung, durchzuführen. Dabei werden die Er­folgswirkungen der Schuldenkonsolidierung und der Zwischenergebniseliminie­rung in die Konzern-GuV übernommen und wenn vorhanden mit den dazugehörigen Aufwen­dungen und Erträgen verrechnet bzw. diesen hinzugerechnet.^[7]

2. Konsolidierungstechnik für Aufwendungen und Erträge

Im zweiten Kapitel wird zunächst das grundsätzliche Vorgehen bei der Aufwands- und Ertrags­konsolidierung dargestellt, bevor eine Systematisierung der zahlreichen mögli­chen Fälle erfolgt, die anschließend durch fünf Beispielsfälle in den wichtigsten Unter­schieden darge­stellt werden.

Die Erstellung einer Konzern-GuV läßt sich in drei Schritte einteilen:^[8]

- Als erstes werden die Einzel-GuV (GuV I) der zu konsolidierenden Unternehmen in Bezug auf Wäh­rung, Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren sowie der Anwen­dung von Bewer­tungsmethoden und Gliederungsgesichtspunkten vereinheitlicht. Es entsteht die so­genannte GuV II.
- Im nächsten Schritt werden die dabei gewonnenen GuV II zu einer Summen-GuV, ana­log der Summenbilanz, horizontal aufaddiert.
- Die dritte Teilaufgabe ist dann die eigentliche Konsolidierung, bei der unter der Prä­misse der rechtlichen Einheit durch Konsolidierungsbuchungen nicht vorhandene Aufwendungen mit den dazugehörigen Erträgen verrechnet werden oder diese, weil aus Konzernsicht anders einzu­ordnen, in anders lautende Posten umgegliedert wer­den. Dabei ist zu überlegen, wie die je­weiligen Geschäftsvorfälle aus der Sicht der wirt­schaftlichen Einheit Konzern unter Be­rücksichtigung der Einheitsfiktion und des Re­alisationsprinzips in der Konzern-GuV darzu­stellen sind. Daran anschließend ist die bei dieser Überlegung gewonnene Darstellung mit der vorhandenen Abbildung in der Summen-GuV zu vergleichen und, wenn diese nicht übereinstimmen, durch Konsoli­dierungsbuchungen in die gewünschte Konzern-GuV zu überführen.^[9]

2.1 Die Vielfalt der möglichen Konsolidierungsvorgänge in der Konzern-GuV

Die Aufwands- und Ertragskonsolidierung ist in § 305 i.V.m. § 297 Abs. 3 Satz 1 HGB nicht abschließend geregelt. Dies ist angesichts der vielfältigen Geschäftsvorfälle auch gar nicht möglich. Die dabei entstehenden Gesetzeslücken werden deshalb durch die Grundsätze ord­nungsmäßiger Konsolidierung und durch den Einheitsgrundsatz geschlos­sen.

[...]

^[1] Vgl. Telkamp (1998), S. 1559.

^[2] Vgl. Küting/Weber (2001), S. 349.

^[3] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2000), S. 364.

^[4] Vgl. Busse von Colbe/Ordelheide (1993), S. 401.

^[5] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2000), S. 363.

^[6] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2000), S. 364 f.

^[7] Vgl. Ebeling (1995), S. 167 f.

^[8] Vgl. Schildbach (2001), S. 321.

^[9] Vgl. Baetge/Kirsch/Thiele (2000), S. 366.